- شرایط موجود، درباره نحوه تجمیع اطلاعات در صورت های مالی، شامل یادداشت های توضیحی، تصمیم‌گیری کند.
- واحد تجاری نباید با پنهان کردن اطلاعات با اهمیت در میان اطلاعات بی‌اهمیت یا با تجمیع اقلام با اهمیتی که ماهیت و کارکرد متفاوت دارند، از قابلیت درک صورت های مالی بکاهد.
- برخی استانداردهای حسابداری مشخص می‌کنند کدام اطلاعات در صورت های مالی، شامل یادداشت های توضیحی ارائه شود. واحد تجاری در صورتی باید اطلاعات الزامی طبق استانداردهای حسابداری را افشا کند که آن اطلاعات با اهمیت باشد. این موضوع، حتی در مواردی که استاندارد حسابداری حاوی فهرستی از الزامات خاص باشد یا حداقل الزامات را تعیین کند، مصداق دارد. همچنین، در مواردی که رعایت الزامات خاصی از استانداردهای حسابداری برای درک استفاده‌کنندگان صورت های مالی از تأثیر معاملات خاص، سایر رویدادها و شرایط بر وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری کافی نباشد، واحد تجاری باید افشای موارد بیشتر را مورد توجه قرار دهد.
تهاتر
۳۱ . واحد تجاری نباید دارایی ها و بدهی ها یا درآمدها و هزینه‌ها را تهاتر کند، مگر اینکه در یکی از استانداردهای حسابداری، تهاتر آنها الزامی یا مجاز شده باشد.
۳۲ . واحد تجاری دارایی ها و بدهی ها، و درآمدها و هزینه‌ها را جداگانه گزارش می‌کند. تهاتر در صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع یا صورت وضعیت مالی، موجب کاهش توانایی درک استفاده‌کنندگان از معاملات انجام‌شده، سایر رویدادها و شرایط و ارزیابی جریان های نقدی آتی واحد تجاری می‌شود، به استثنای مواردی که تهاتر، محتوای معامله یا رویدادی دیگر را منعکس می‌کند. اندازه‌گیری دارایی ها پس از کسر اقلام کاهنده ارزش‌ـ برای مثال، ذخیره کاهش ارزش موجودی ها و ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، تهاتر محسوب نمی‌شود.
۳۳ . استاندارد حسابداری ۳ درآمد عملیاتی، درآمد عملیاتی را تعریف می‌کند و واحد تجاری را ملزم می‌نماید درآمد را به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی با احتساب هرگونه تخفیف تجاری و تخفیف مقداری اعطایی اندازه‌گیری کند. واحد تجاری در روال فعالیت های عادی خود معاملات دیگری انجام می دهد که درآمد عملیاتی ایجاد نمی‌کند، اما همراه با انجام فعالیت های اصلی مولد درآمد عملیاتی، انجام می‌شود. واحد تجاری نتایج این‌گونه معاملات را با تهاتر درآمدها و هزینه‌های مربوط ناشی از آن معاملات ارائه می کند، به شرط آنکه این نحوه ارائه، نشان‌دهنده محتوای معامله یا رویدادی دیگر باشد. برای مثال:
الف. واحد تجاری، سود و زیان حاصل از واگذاری دارایی های غیرجاری ، مانند سرمایه‌گذاری ها و دارایی های عملیاتی را از طریق کسر نمودن مبلغ دفتری دارایی و هزینه‌های فروش مربوط از عواید واگذاری دارایی ارائه می کند؛ و
ب . واحد تجاری ممکن است مخارج مرتبط با ذخایر شناسایی شده طبق استاندارد حسابداری ۴ ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی که بر اساس توافق قراردادی با اشخاص ثالث (برای مثال، ضمانت‌نامه) تسویه می شود را با پرداخت های شخص ثالث تهاتر کند.
۳۴ . افزون بر این، واحد تجاری سودها و زیان های گروهی از معاملات مشابه، برای مثال، سودها و زیان های تسعیر ارز را به صورت خالص ارائه می کند. با وجود این، چنانچه این سودها و زیان ها با اهمیت باشد، واحد تجاری آنها را بطور جداگانه ارائه می‌کند.
تناوب گزارشگری
۳۵ . واحد تجاری باید مجموعه کامل صورت های مالی (شامل اطلاعات مقایسه‌ای) را حداقل بطور سالانه ارائه کند. زمانی که واحد تجاری پایان دوره گزارشگری خود را تغییر می‌دهد و صورت های مالی را برای دوره‌ای طولانی‌تر یا کوتاه تر از یکسال ارائه می‌کند، باید افزون بر دوره تحت پوشش صورت های مالی ، موارد زیر را افشا کند:
الف. دلیل استفاده از دوره طولانی‌تر یا کوتاه تر؛
ب . این واقعیت که مبالغ ارائه‌شده در صورت های مالی، به طور کامل قابل مقایسه نیستند.
اطلاعات مقایسه‌ای
حداقل اطلاعات مقایسه‌ای
۳۶ . واحد تجاری باید اطلاعات مقایسه‌ای دوره قبل را برای تمام مبالغ گزارش‌شده در صورت های مالی دوره جاری ارائه کند، مگر در مواردی که استانداردهای حسابداری، نحوه عمل دیگری را مجاز یا الزامی کرده باشد. واحد تجاری در صورتی باید اطلاعات مقایسه‌ای مربوط به اطلاعات تشریحی و توضیحی را افشا کند که برای درک صورت های مالی دوره جاری مربوط باشد.
۳۷ . واحد تجاری باید، حداقل، دو صورت وضعیت مالی، دو صورت سود و زیان، دو صورت سود و زیان جامع، دو صورت جریان های نقدی و دو صورت تغییرات در حقوق مالکانه، و یادداشت های توضیحی مربوط را ارائه نماید.
۳۸ . در برخی موارد، اطلاعات تشریحی ارائه‌شده در صورت های مالی دوره های قبل، در دوره جاری همچنان مربوط تلقی می‌شود. برای مثال، واحد تجاری جزئیات یک دعوای حقوقی که نتیجه آن در پایان دوره قبل نامعلوم بوده و هنوز هم حل نشده است را در دوره جاری افشا می‌کند. ممکن است استفاده‌کنندگان، از افشای اطلاعات درباره اینکه در پایان دوره قبل عدم اطمینان وجود داشته و از افشای اطلاعات درباره گام هایی که طی دوره برای رفع این عدم‌اطمینان برداشته شده است، منتفع شوند.
تغییر در رویه حسابداری، تجدید ارائه با تسری به گذشته یا تجدید طبقه بندی
۳۹ . واحد تجاری در صورتی باید علاوه بر حداقل صورت های مالی مقایسه‌ای مقرر در بند ۳۷، سومین صورت وضعیت مالی را به تاریخ ابتدای دوره قبل ارائه کند که:
الف. یک رویه حسابداری را با تسری به گذشته بکار گیرد، اقلامی از صورت های مالی را با تسری به گذشته تجدید ارائه نماید یا اقلامی در صورت های مالی را تجدید طبقه‌بندی کند؛ و
ب . بکارگیری رویه حسابداری با تسری به گذشته، تجدید ارائه با تسری به گذشته یا تجدید طبقه‌بندی، اثر با اهمیتی بر اطلاعات مندرج در صورت وضعیت مالی در ابتدای دوره قبل، داشته باشد.
۴۰ . در شرایط توصیف‌شده در بند ۳۹، واحد تجاری باید سه صورت وضعیت مالی به تاریخهای زیر ارائه کند:
الف. پایان دوره جاری؛
ب . پایان دوره قبل؛
پ . ابتدای دوره قبل.
۴۱ . هرگاه واحد تجاری، طبق بند ۳۹، ملزم به ارائه صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای دوره قبل باشد، باید اطلاعات مقرر در بندهای ۴۲ تا ۴۵ و استاندارد حسابداری ۳۴ را ارائه کند. اما نیازی به ارائه یادداشت های توضیحی مربوط به صورت وضعیت مالی به تاریخ ابتدای دوره قبل، نیست.
۴۲ . چنانچه واحد تجاری، ارائه یا طبقه‌بندی اقلام را در صورت های مالی تغییر دهد، مبالغ مقایسه‌ای نیز باید تجدید طبقه‌بندی شود، مگر اینکه تجدید طبقه‌بندی غیرعملی باشد. هنگامی که واحد تجاری مبالغ مقایسه‌ای را تجدید طبقه‌بندی می‌کند، موارد زیر، از جمله به تاریخ ابتدای دوره قبل، باید افشا شود:
الف . ماهیت تجدید طبقه‌بندی؛
ب . مبلغ هر قلم یا هر طبقه از اقلام که تجدید طبقه‌بندی می‌شود؛ و
پ . دلیل تجدید طبقه‌بندی.
۴۳ . هنگامی که تجدید طبقه‌بندی مبالغ مقایسه‌ای غیرعملی باشد، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف . دلیل عدم تجدید طبقه‌بندی آن مبالغ؛ و
ب . ماهیت تعدیلاتی که در صورت تجدید طبقه‌بندی مبالغ، انجام می‌شد.
۴۴ . افزایش قابلیت مقایسه بین دوره‌ای اطلاعات، به ویژه با ایجاد امکان ارزیابی روندها در اطلاعات مالی برای مقاصد پیش‌بینی، به استفاده‌کنندگان در تصمیم‌گیری های اقتصادی کمک می‌کند. در برخی شرایط، تجدید طبقه‌بندی اطلاعات مقایسه‌ای مربوط به دوره خاصی در گذشته به منظور قابلیت مقایسه با دوره جاری ، غیرعملی است. برای مثال، ممکن است واحد تجاری در دوره(های) قبل، داده‌ها را به‌گونه‌ای جمع‌آوری نکرده باشد که تجدید طبقه‌بندی امکان پذیر گردد و ممکن است تهیه مجدد اطلاعات غیرعملی باشد.
۴۵ . استاندارد حسابداری ۳۴، تعدیلات الزامی در اطلاعات مقایسه‌ای هنگام تغییر در رویه حسابداری یا اصلاح اشتباه توسط واحد تجاری را تعیین می‌کند.
ثبات رویه در ارائه
۴۶ . واحد تجاری نباید ارائه و طبقه‌بندی اقلام مندرج در صورت های مالی را از دوره‌ای به دوره دیگر تغییر دهد، مگر آنکه:
الف. در پی تغییر عمده ماهیت عملیات واحد تجاری یا بررسی صورت های مالی آن، مناسب‌تر بودن نحوه دیگری از ارائه و طبقه‌بندی ، با توجه به معیارهای انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری طبق استاندارد حسابداری ۳۴، واضح باشد؛ یا
ب . یکی از استانداردهای حسابداری، تغییر در ارائه را الزامی کند.
۴۷ . برای مثال، تحصیل یا واگذاری عمده یا بررسی ارائه صورت های مالی ، ممکن است ارائه صورت های مالی به گونه‌ای متفاوت را ایجاب کند. برای آنکه قابلیت مقایسه مخدوش نشود، واحد تجاری تنها هنگامی ارائه صورت های مالی را تغییر می‌دهد که ارائه جدید، برای استفاده‌کنندگان صورت های مالی، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تری فراهم کند و تداوم ساختار تجدیدنظرشده محتمل باشد. هنگام اعمال چنین تغییراتی در ارائه، واحد تجاری اطلاعات مقایسه‌ای را طبق بندهای ۴۲ و ۴۳، تجدید طبقه‌بندی می کند.
ساختار و محتوا
مقدمه
۴۸ . این استاندارد، افشاهای خاص در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغییرات در حقوق مالکانه و همچنین افشای سایر اقلام اصلی در این صورت ها یا در یادداشت های توضیحی را الزامی می‌نماید. استاندارد حسابداری ۲ صورت جریان های نقدی، الزامات ارائه اطلاعات جریان های نقدی را تعیین می‌کند.
۴۹ . برخی مواقع، واژه «افشا» در این استاندارد، با مفهومی گسترده استفاده شده است و اقلام ارائه‌شده در صورت های مالی را دربرمی‌گیرد. برخی موارد افشا نیز طبق سایر استانداردهای حسابداری الزامی می شود. به جز مواردی که در این استاندارد یا در سایر استانداردهای حسابداری، خلاف آن تصریح شده باشد، این‌گونه افشاها می‌تواند در صورت های مالی انجام شود.
تشخیص صورت های مالی
۵۰ . صورت های مالی باید به وضوح از سایر اطلاعاتی که همراه آن در یک مجموعه انتشار می یابد، قابل تشخیص و متمایز باشد.
۵۱ . استانداردهای حسابداری فقط در مورد صورت های مالی کاربرد دارد و لزوماً برای سایر اطلاعات ارائه‌شده در گزارش سالانه، اطلاعات ارائه‌شده به نهادهای نظارتی یا سایر گزارش ها کاربرد ندارد. بنابراین، برای استفاده‌کنندگان اهمیت دارد که بتوانند اطلاعات تهیه‌شده طبق استانداردهای حسابداری را از سایر اطلاعاتی که می‌تواند برای آنها مفید باشد اما مشمول آن الزامات نیست، تمیز دهند.
۵۲ . واحد تجاری باید هر یک از صورت های مالی و یادداشت های توضیحی را به وضوح مشخص کند. افزون بر این، واحد تجاری باید اطلاعات زیر را به‌گونه‌ای بارز منعکس کند و در صورت لزوم برای قابل فهم بودن اطلاعات ارائه‌شده، آن را تکرار نماید:
الف. نام واحد گزارشگر یا سایر شناسه‌های هویت و هرگونه تغییر در آن اطلاعات نسبت به دوره قبل؛
ب . اینکه صورت های مالی ، مربوط به یک واحد تجاری یا گروه واحدهای تجاری است؛
پ . تاریخ پایان دوره گزارشگری یا دوره تحت پوشش مجموعه صورت های مالی و یادداشت های توضیحی؛
ت . واحد پول گزارشگری ، طبق تعریف استاندارد حسابداری ۱۶؛
ث . سطح گرد کردن مبالغ مندرج در صورت های مالی.
۵۳ . واحد تجاری با ارائه عناوین مناسب برای صفحات، صورت های مالی، یادداشت های توضیحی، ستون ها و نظایر آن، الزامات بند ۵۲ را رعایت می‌کند. تعیین بهترین نحوه ارائه چنین اطلاعاتی، مستلزم قضاوت است. برای مثال، چنانچه واحد تجاری صورت های مالی را به صورت الکترونیکی ارائه کند، ممکن است در مواردی، از صفحات جداگانه استفاده نشود؛ در این صورت، واحد تجاری برای اطمینان از قابل فهم بودن اطلاعات مندرج در صورت های مالی ، موارد بالا را ارائه می کند.
۵۴ . واحد تجاری اغلب با ارائه اطلاعات بر حسب هزار یا میلیون واحد پول، قابلیت فهم صورت های مالی را افزایش می دهد. این نحوه عمل، تا جایی قابل پذیرش است که واحد تجاری، سطح گرد کردن را افشا کند و منجر به حذف اطلاعات با اهمیت نشود.
صورت وضعیت مالی
اطلاعات قابل ارائه در صورت وضعیت مالی
۵۵ . صورت وضعیت مالی باید حداقل شامل اقلام اصلی نشان‌دهنده مبالغ زیر باشد:
الف. دارایی های ثابت مشهود؛
ب . سرمایه‌گذاری در املاک؛
پ . دارایی های نامشهود؛
ت . دارایی های مالی (به جز مبالغ مندرج در قسمت های (ث)، (ح) و (د))؛
ث . سرمایه‌گذاری‌هایی که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام شده است؛
ج . دارایی های زیستی؛
چ . موجودی ها؛
ح . دریافتنی‌های تجاری و سایر دریافتنی‌ها؛
خ . سفارشات و پیش‌پرداخت ها؛
د . نقد و معادل های نقد؛
ذ . مجموع دارایی هایی که طبق استاندارد حسابداری ۳۱ دارایی های غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده، به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و دارایی های قرارگرفته در مجموعه واحد که طبق همان استاندارد به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است؛
ر . پرداختنی‌های تجاری و سایر پرداختنی‌ها؛
ز . ذخایر؛
ژ . بدهی های مالی (به جز مبالغ مندرج در قسمت های (ر) و (ز))؛
س . بدهی ها و دارایی های مالیات جاری، طبق تعریف استاندارد حسابداری ۳۵ مالیات بر درآمد؛
ش . بدهی های مالیات انتقالی و دارایی های مالیات انتقالی طبق تعریف استاندارد حسابداری ۳۵؛
ص . پیش‌دریافت ها؛
ض . بدهی های مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری ۳۱، به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است؛
ط . منافع فاقد حق کنترل، ارائه‌شده در بخش حقوق مالکانه؛ و
ظ . سرمایه و اندوخته‌های قابل انتساب به مالکان واحد تجاری اصلی.
۵۶ . اگر ارائه اقلام اصلی دیگر (از جمله از طریق تفکیک اقلام اصلی مندرج در بند ۵۵)، عناوین و جمع های فرعی دیگر برای درک وضعیت مالی واحد تجاری، مربوط باشد، واحد تجاری باید آنها را در صورت وضعیت مالی ارائه کند. - هرگاه واحد تجاری طبق بند ۵۶، جمع های فرعی ارائه کند، این جمع های فرعی باید:
الف. شامل اقلام اصلی باشد که اجزای آن، طبق استانداردهای حسابداری شناسایی و اندازه‌گیری می‌شود؛
ب. به‌گونه‌ای ارائه و نامگذاری شود که اقلام اصلی مربوط به آن، روشن و قابل درک باشد؛
پ. طبق بند ۴۶، در دوره‌های مختلف یکنواخت باشد؛ و
ت. نسبت به جمع های فرعی و جمع های کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای صورت وضعیت مالی، مهم‌تر جلوه داده نشود.
۵۸ . چنانچه واحد تجاری، دارایی ها و بدهی ها را در صورت وضعیت مالی به جاری و غیرجاری طبقه‌بندی کند، باید دارایی های (بدهی های) مالیات انتقالی را به عنوان دارایی (بدهی) غیرجاری تلقی کند.
۵۹ . این استاندارد ترتیب یا شکل خاصی برای ارائه اقلام توسط واحد تجاری تجویز نمی‌کند. بند ۵۵، تنها اقلامی را فهرست می‌کند که ماهیت یا کارکرد آنها به اندازه‌ای متفاوت است که ارائه جداگانه در صورت وضعیت مالی را توجیه می‌کند. افزون بر این:
الف. اگر اندازه، ماهیت یا کارکرد یک قلم یا مجموعه‌ای از اقلام مشابه به‌گونه‌ای باشد که ارائه جداگانه آن برای درک وضعیت مالی واحد تجاری ، مربوط باشد، آن قلم در زمره اقلام اصلی قرار می‌گیرد؛ و
ب . عناوین مورد استفاده یا ترتیب ارائه اقلام یا مجموعه‌ای از اقلام مشابه، ممکن است به دلیل ماهیت واحد تجاری و معاملات آن اصلاح شود تا اطلاعاتی مربوط برای درک وضعیت مالی فراهم کند. برای مثال، ممکن است یک مؤسسه مالی، عنوان های بالا را برای فراهم کردن اطلاعات مربوط درباره عملیات مؤسسه مالی ، تغییر دهد.
۶۰ . واحد تجاری، برای قضاوت جهت ارائه جداگانه اقلام دیگر، موارد زیر را ارزیابی می‌کند:
الف. ماهیت و نقدشوندگی دارایی ها؛
ب . کارکرد دارایی ها در واحد تجاری؛
پ . مبالغ، ماهیت و زمانبندی بدهی ها.
۶۱ . استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوت برای طبقات مختلف دارایی ها، نشان‌دهنده ماهیت یا کارکرد متفاوت آنها است و بنابراین، واحد تجاری آنها را به عنوان اقلام اصلی جداگانه ارائه می‌کند. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری ۱۱، طبقات مختلف دارایی های ثابت مشهود را می‌توان به بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی شده، ارائه کرد.
تفکیک اقلام به جاری و غیرجاری
۶۲ . واحد تجاری باید دارایی های جاری و غیرجاری، و بدهی های جاری و غیرجاری را طبق بندهای ۶۸ تا ۷۸، در طبقات جداگانه در صورت وضعیت مالی ارائه کند، مگر در مواردی که ارائه بر مبنای نقدشوندگی ، اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر فراهم آورد. در صورت بکارگیری این استثنا، واحد تجاری باید تمام دارایی ها و بدهی ها را به ترتیب نقدشوندگی ارائه کند.
۶۳ . صرف‌نظر از روش ارائه انتخاب‌شده، واحد تجاری باید مبلغی را که انتظار می رود در مدتی بیش از دوازده ماه بازیافت یا تسویه شود، برای هر یک از اقلام اصلی دارایی و بدهی که مبلغ آنها ترکیب مبالغ زیر است، افشا کند:
الف. مبالغی که انتظار می‌رود طی مدت حداکثر دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، بازیافت یا تسویه شود؛ و
ب . مبالغی که انتظار می‌رود در مدتی بیش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری بازیافت یا تسویه شود.
۶۴ . چنانچه واحد تجاری ، کالاها یا خدماتی را در یک چرخه عملیاتی به وضوح قابل تشخیص، عرضه کند، طبقه‌بندی جداگانه دارایی ها و بدهی های جاری و غیرجاری در صورت وضعیت مالی، با متمایز کردن خالص دارایی هایی که به عنوان سرمایه در گردش، به طور مستمر در جریان است، از خالص دارایی هایی که در عملیات بلندمدت واحد تجاری استفاده می‌شود، اطلاعات مفید فراهم می‌کند. همچنین در این رویکرد، دارایی هایی که انتظار می رود در چرخه عملیاتی جاری به نقد تبدیل شوند و بدهی هایی که قرار است در همان دوره سررسید شوند، برجسته می‌شود.
۶۵ . در برخی واحدهای تجاری ، نظیر مؤسسه‌های مالی ، ارائه دارایی ها و بدهی ها به ترتیب نقدشوندگی ، اعم از صعودی یا نزولی، اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر در مقایسه با ارائه جاری و غیرجاری فراهم می کند، زیرا واحد تجاری کالاها یا خدمات را در یک چرخه عملیاتی به وضوح قابل تشخیص، عرضه نمی کند.
۶۶ . واحد تجاری در بکارگیری بند ۶۲، مجاز است برخی دارایی ها و بدهی های خود را بر اساس طبقه‌بندی جاری و غیرجاری و برخی دیگر را به ترتیب نقدشوندگی ارائه کند، مشروط بر اینکه این اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر باشد. هنگامی که واحد تجاری عملیات متنوعی دارد، ممکن است مبنای ترکیبی برای ارائه مورد نیاز باشد.
۶۷ . برای ارزیابی نقدشوندگی و توان پرداخت بدهی های واحد تجاری، اطلاعات مربوط به تاریخ های مورد انتظار تبدیل دارایی ها به نقد و تسویه بدهی ها، مفید است. همچنین، صرف‌نظر از اینکه دارایی ها و بدهی ها به جاری و غیرجاری طبقه‌بندی شده باشند، اطلاعات مربوط به تاریخ مورد انتظار بازیافت دارایی های غیرپولی مانند موجودی ها و تاریخ مورد انتظار تسویه بدهی هایی مانند ذخایر مفید است. برای مثال، واحد تجاری مبلغ موجودی هایی را که انتظار می رود در مدتی بیش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری بازیافت شود، افشا می‌کند.
دارایی های جاری
۶۸ . واحد تجاری هنگامی باید یک دارایی را به عنوان جاری طبقه‌بندی کند که:
الف. انتظار داشته باشد در چرخه عملیاتی عادی، دارایی به نقد تبدیل شود یا قصد فروش یا مصرف آن را داشته باشد؛
ب . دارایی را اساساً با هدف مبادله نگهداری کند؛
پ . انتظار داشته باشد دارایی در مدت دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، به نقد تبدیل شود؛ یا
ت . دارایی به صورت نقد یا معادل نقد (طبق تعریف استاندارد حسابداری ۲ ) باشد، مگر اینکه دارایی برای مبادله یا برای تسویه بدهی ها، برای حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، با محدودیت مواجه باشد.
واحد تجاری باید تمام دارایی های دیگر را به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی کند.
۶۹ . این استاندارد، اصطلاح «غیرجاری» را برای دارایی های بلندمدت مشهود، نامشهود و مالی بکار می‌برد. این استاندارد، استفاده از عناوین جایگزین را، مادامی که مفهوم آنها واضح باشد، منع نمی کند.
۷۰ . چرخه عملیاتی واحد تجاری ، مدت زمان بین تحصیل دارایی ها به منظور پردازش و تبدیل آنها به نقد یا معادل های نقد است. در مواردی که چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری به وضوح قابل تشخیص نیست، مدت آن دوازده ماه فرض می شود. دارایی های جاری شامل دارایی هایی (نظیر موجودی ها و دریافتنی‌های تجاری) است که در چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری فروخته می شود، به مصرف می رسد یا به نقد تبدیل می‌شود، حتی اگر انتظار نرود که طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری به نقد تبدیل شود. همچنین، دارایی های جاری، دارایی هایی که اساساً با هدف مبادله نگهداری می شود و حصه جاری دارایی های مالی غیرجاری را دربرمی‌گیرد.
بدهی های جاری - واحد تجاری هنگامی باید یک بدهی را به عنوان جاری طبقه‌بندی کند که:
الف. انتظار داشته باشد بدهی را در چرخه عملیاتی عادی تسویه کند؛
ب . بدهی را اساساً با هدف مبادله نگهداری کند؛
پ . متعهد باشد بدهی را در مدت دوازده ماه پس از دوره گزارشگری تسویه کند؛ یا
ت . برای حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری، حق بی قید و شرط برای به تعویق انداختن تسویه بدهی را نداشته باشد (به بند ۷۵ مراجعه شود). شرایط یک بدهی که به اختیار طرف مقابل می‌تواند موجب تسویه آن از طریق انتشار ابزارهای مالکانه شود، طبقه‌بندی بدهی را تحت تأثیر قرار نمی‌دهد.
واحد تجاری باید تمام بدهی های دیگر را به عنوان غیر جاری طبقه‌بندی کند.
۷۲ . برخی بدهی های جاری ، مانند پرداختنی های تجاری و برخی تعهدات مرتبط با کارکنان و سایر مخارج عملیاتی، بخشی از سرمایه در گردش بکار رفته در چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری است. واحد تجاری، این اقلام عملیاتی را به عنوان بدهی های جاری طبقه‌بندی می کند، حتی اگر تعهد تسویه آن، طی مدتی بیش از دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد. در طبقه‌بندی دارایی ها و بدهی های واحد تجاری، چرخه عملیاتی عادی یکسانی اعمال می‌شود. زمانی که چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری به وضوح قابل تشخیص نباشد، فرض می‌شود مدت آن دوازده ماه است.
۷۳ . سایر بدهی های جاری، در چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری تسویه نمی‌شود، اما سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری است یا اساساً با هدف مبادله نگهداری می شود. اضافه برداشت های بانکی ، حصه جاری بدهی های مالی غیرجاری، سود تقسیمی پرداختنی ، مالیات بر درآمد و سایر پرداختنی های غیرتجاری، مثال هایی از این بدهی های جاری است. بدهی های مالی که از طریق آنها تأمین مالی بلندمدت انجام می‌شود (یعنی بخشی از سرمایه در گردش بکار رفته در چرخه عملیاتی عادی واحد تجاری نیست) و سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری نمی‌باشد، طبق بندهای ۷۶ و ۷۷، جزء بدهی های غیرجاری محسوب می‌شود.
۷۴ . واحد تجاری، هنگامی بدهی های مالی خود را به عنوان جاری طبقه‌بندی می‌کند که سررسید آن طی دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد، حتی اگر:
الف. دوره اولیه، طولانی تر از دوازده ماه بوده باشد؛
ب . پس از دوره گزارشگری و پیش از تأیید صورت های مالی برای انتشار، به منظور تأمین مالی مجدد یا زمان بندی مجدد پرداخت ها به صورت بلندمدت، توافق صورت گرفته باشد.
۷۵ . اگر واحد تجاری انتظار و اختیار تأمین مالی مجدد یا تمدید تعهد مرتبط با تسهیلات مالی موجود را برای حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری داشته باشد، این تعهد را به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می کند، حتی اگر سررسید آن در دوره‌ای کوتاه تر باشد. با وجود این، در صورتی که واحد تجاری اختیار تأمین مالی مجدد یا تمدید تعهد را نداشته باشد (برای مثال، برای تأمین مالی مجدد، توافقی صورت نگرفته باشد)، قابلیت تأمین مالی مجدد تعهد را در نظر نمی گیرد و این تعهد را به صورت جاری طبقه‌بندی می کند.
۷۶ . هرگاه واحد تجاری در پایان دوره گزارشگری یا قبل از آن، یکی از شرایط قرارداد وام بلندمدت را نقض کند و در نتیجه، بدهی عندالمطالبه شود، بدهی را به عنوان جاری طبقه‌بندی می‌کند، حتی اگر وام‌دهنده پس از دوره گزارشگری و پیش از تأیید صورت های مالی برای انتشار، موافقت کرده باشد که در نتیجه نقض شرایط قرارداد، خواهان بازپرداخت وام نباشد. واحد تجاری این بدهی را به این دلیل به عنوان جاری طبقه‌بندی می کند که در پایان دوره گزارشگری، حق بی قید و شرط برای به تعویق انداختن تسویه آن برای حداقل دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری، نداشته است.
۷۷ . با وجود این، در صورتی که وام‌دهنده تا پایان دوره گزارشگری موافقت کند مهلتی به واحد تجاری دهد که پایان آن حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری باشد و طی آن واحد تجاری بتواند موارد نقض‌شده را رفع کند و وام‌دهنده نتواند بازپرداخت فوری را درخواست کند، واحد تجاری این بدهی را به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می کند.
۷۸ . اگر در ارتباط با وام های طبقه‌بندی‌شده به عنوان بدهی جاری ، رویدادهای زیر بین تاریخ پایان دوره گزارشگری و تاریخ تأیید صورت های مالی برای انتشار رخ دهد، طبق استاندارد حسابداری ۵ رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، این رویدادها به‌عنوان رویدادهای غیرتعدیلی افشا می‌شود:
الف. تأمین مالی مجدد به صورت بلندمدت؛
ب . رفع موارد نقض قرارداد وام بلندمدت؛
پ . اعطای مهلت توسط وام‌دهنده برای رفع موارد نقض قرارداد وام بلندمدت که پایان آن حداقل دوازده ماه پس از دوره گزارشگری است.
اطلاعات قابل ارائه در صورت وضعیت مالی یا در یادداشت های توضیحی
۷۹ . واحد تجاری باید برای اقلام اصلی ارائه‌شده، طبقات فرعی بیشتری را متناسب با عملیات واحد تجاری، در صورت وضعیت مالی یا در یادداشت های توضیحی افشا کند.
۸۰ . جزئیات ارائه‌شده در طبقات فرعی، به الزامات استانداردهای حسابداری و اندازه، ماهیت، و کارکرد اقلام بستگی دارد. همچنین، واحد تجاری برای تعیین مبنای طبقه‌بندی فرعی، از عوامل تعیین‌شده در بند ۶۰ استفاده می‌کند. برای هر یک از اقلام، موارد افشا متفاوت است، برای مثال:
الف . اقلام دارایی های ثابت مشهود، طبق استاندارد حسابداری ۱۱ به طبقاتی تفکیک می‌شود؛
ب . دریافتنی ها به مبالغ دریافتنی از مشتریان تجاری، دریافتنی‌ها از اشخاص وابسته، پیش‌پرداخت ها و سایر مبالغ تفکیک می شود؛
پ . موجودی ها طبق استاندارد حسابداری ۸ حسابداری موجودی مواد و کالا به طبقاتی مانند موجودی کالا، ملزومات تولید، مواد اولیه، کار در جریان ساخت و کالای ساخته شده تفکیک می شود؛
ت . ذخایر به ذخایر مزایای کارکنان و سایر ذخایر تفکیک می‌شود؛
ث . سرمایه و اندوخته‌ها به طبقات مختلف مانند سرمایه پرداخت‌شده، صرف سهام و اندوخته‌ها تفکیک می شود.
۸۱ . واحد تجاری باید موارد زیر را در صورت وضعیت مالی یا صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشت های توضیحی افشا کند:
الف. برای هر طبقه از سهام؛ - تعداد سهام مصوب؛
- تعداد سهام منتشرشده و تماماً پرداخت‌شده، و سهام منتشرشده اما تماماً پرداخت‌نشده؛
- ارزش اسمی هر سهم؛
- صورت تطبیق تعداد سهام در جریان در ابتدا و پایان دوره؛
- حقوق، امتیازات و محدودیت های مربوط به هر طبقه شامل محدودیت های تقسیم سود و بازپرداخت سرمایه؛
- سهام واحد تجاری که در اختیار واحد تجاری یا واحدهای فرعی یا وابسته آن است؛ و
ب . توصیف ماهیت و هدف هر یک از اندوخته‌ها در حقوق مالکانه.
۸۲ . واحدهای تجاری فاقد سهام، مانند واحدهای تجاری تضامنی یا صندوق های سرمایه‌گذاری، باید اطلاعاتی معادل اطلاعات مقرر در بند ۸۱(الف) افشا کنند بطوری که تغییرات طی دوره در هر طبقه از حقوق مالکانه، و حقوق، امتیازات و محدودیت های مربوط به هر طبقه از حقوق مالکانه را نشان دهد.
صورت سود و زیان
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زیان
۸۳ . افزون بر اقلام الزامی طبق سایر استانداردهای حسابداری، صورت سود و زیان باید دربردارنده اقلام اصلی باشد که مبالغ زیر را برای دوره ارائه می‌کند:
الف. درآمدهای عملیاتی؛
ب . هزینه‌های مالی؛
پ . سهم از سود یا زیان واحدهای تجاری وابسته و مشارکت های خاص که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام می‌شود؛
ت . هزینه مالیات؛
ث . یک مبلغ مجزا برای کل عملیات متوقف‌شده (به استاندارد حسابداری ۳۱ مراجعه شود)؛
ج . سود یا زیان دوره؛
چ . سود یا زیان دوره، قابل انتساب به: - منافع فاقد حق کنترل؛ و
- مالکان واحد تجاری اصلی.
۸۴ . واحد تجاری باید تمام اقلام درآمد و هزینه یک دوره را در صورت سود و زیان منظور کند مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، روش دیگری را الزامی یا مجاز کرده باشد.
۸۵ . برخی استانداردهای حسابداری، شرایطی را مشخص می‌کند که در آن، واحد تجاری اقلام خاصی را خارج از سود یا زیان دوره جاری شناسایی می‌کند. استاندارد حسابداری ۳۴، دو مورد از این شرایط شامل اصلاح اشتباهات و اثر تغییر در رویه‌های حسابداری را تعیین می کند. سایر استانداردهای حسابداری، مستثنی کردن اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع از صورت سود و زیان را که با تعریف درآمد یا هزینه در مفاهیم نظری گزارشگری مالی مطابقت دارد، الزامی یا مجاز می‌کند (به بند ۷ مراجعه شود).
۸۶ . اگر ارائه اقلام اصلی دیگر (از جمله از طریق تفکیک اقلام اصلی مندرج در بند ۸۳)، عناوین و جمع های فرعی بیشتر برای درک عملکرد مالی واحد تجاری مربوط باشد، واحد تجاری باید آنها را در صورت سود و زیان ارائه کند. - هرگاه واحد تجاری طبق بند ۸۶، جمع های فرعی ارائه کند، این جمع های فرعی باید:
الف. شامل اقلام اصلی باشد که اجزای آن، طبق استانداردهای حسابداری شناسایی و اندازه‌گیری می‌شود؛
ب. به‌گونه‌ای ارائه و نام گذاری شود که اقلام اصلی مربوط به آن، روشن و قابل درک باشد؛
پ. طبق بند ۴۶، در دوره‌های مختلف یکنواخت باشد؛ و
ت . نسبت به جمع های فرعی و جمع های کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع، مهم‌تر جلوه داده نشود. - واحد تجاری باید اقلام اصلی را به‌گونه‌ای در صورت سود و زیان گزارش کند که تمام جمع های فرعی ارائه‌شده طبق بند ۸۶، با جمع های فرعی یا جمع های کل الزامشده در استانداردهای حسابداری برای این صورت های مالی منطبق باشد.
۸۹ . از آنجا که آثار فعالیت ها، معاملات و سایر رویدادهای مختلف واحد تجاری از نظر تکرار، توان ایجاد سود یا زیان و قابلیت پیش‌بینی با یکدیگر متفاوت است، افشای اجزای عملکرد مالی، به استفاده‌کنندگان در درک عملکرد مالی حاصل‌شده و پیش‌بینی عملکرد مالی آتی کمک می‌کند. واحد تجاری، چنانچه برای توضیح عناصر عملکرد مالی ضرورت داشته باشد، اقلام اصلی دیگری را در صورت سود و زیان درج می‌کند و عناوین مورد استفاده و ترتیب ارائه اقلام را تغییر می‌دهد. واحد تجاری، عواملی مانند اهمیت و ماهیت و کارکرد اقلام درآمد و هزینه را در نظر می‌گیرد. برای مثال، یک مؤسسه مالی ممکن است عناوین مورد استفاده برای تهیه اطلاعات مربوط به عملیات مؤسسه مالی را تغییر دهد. واحد تجاری، اقلام درآمد و هزینه را تهاتر نمی‌کند مگر در مواردی که معیارهای مندرج در بند ۳۱ احراز شود.
۹۰ . واحد تجاری، نباید هیچ‌یک از اقلام درآمد یا هزینه را در صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع یا در یادداشت های توضیحی، به عنوان اقلام غیرمترقبه ارائه کند.
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زیان یا در یادداشت های توضیحی
۹۱ . هرگاه اقلام درآمد یا هزینه با اهمیت باشد، واحد تجاری باید ماهیت و مبلغ آنها را جداگانه افشا کند.
۹۲ . شرایط زیر موجب می‌شود اقلام درآمد و هزینه، جداگانه افشا شود:
الف. کاهش ارزش موجودی ها به خالص ارزش فروش یا کاهش ارزش دارایی های ثابت مشهود به مبلغ بازیافتنی و همچنین برگشت این‌گونه کاهش ارزش ها؛
ب . تجدید ساختار فعالیت های واحد تجاری و برگشت هرگونه ذخیره مخارج تجدید ساختار؛
پ . واگذاری اقلام دارایی های ثابت مشهود؛
ت . واگذاری سرمایه‌گذاری ها؛
ث . عملیات متوقف‌شده؛
ج . حل و فصل دعاوی حقوقی؛
چ . سایر موارد برگشت ذخایر.
۹۳ . واحد تجاری باید اجزای هزینه‌های شناسایی‌شده در صورت سود و زیان را با استفاده از طبقه‌بندی مبتنی بر ماهیت هزینه‌ها یا کارکرد هزینه ها در واحد تجاری، هر کدام که اطلاعات قابل اتکا و مربوطتر فراهم می کند، ارائه نماید.
۹۴ . به واحدهای تجاری توصیه می‌شود که اطلاعات موضوع بند ۹۳ را در صورت سود و زیان ارائه کنند.
۹۵ . برای برجسته کردن اجزای عملکرد مالی که ممکن است از نظر تکرار، توان ایجاد سود یا زیان و قابلیت پیش‌بینی با یکدیگر تفاوت داشته باشند، هزینه‌ها به طبقات فرعی تقسیم می‌شود. این طبقه‌بندی، به دو روش انجام می‌شود.
۹۶ . اولین روش طبقه‌بندی، روش ”ماهیت هزینه“ است. واحد تجاری، هزینه‌ها را بر اساس ماهیت آنها (برای مثال، استهلاک، مواد اولیه مصرف‌شده، هزینه های حمل و نقل، هزینه مزایای کارکنان و هزینه های تبلیغات) در صورت سود و زیان تجمیع می کند و آنها را به کارکردهای واحد تجاری، تخصیص مجدد نمی‌دهد. بکارگیری این روش ساده است، زیرا تخصیص هزینه‌ها بر اساس کارکرد، ضرورتی ندارد. نمونه‌ای از طبقه‌بندی با استفاده از روش ماهیت هزینه به شرح زیر است:
درآمد عملیاتی ×
سایر درآمدها ×
تغییرات در موجودی کالای ساخته شده و کالای در جریان ساخت ×
مواد اولیه و ملزومات مصرف شده ×
هزینه مزایای کارکنان ×
هزینه استهلاک دارایی های ثابت مشهود و دارایی های نامشهود ×
سایر هزینه‌ها ×
جمع هزینه‌ها (×)
سود قبل از مالیات ×
۹۷ . روش دوم طبقه‌بندی، روش ”کارکرد هزینه“ یا روش ”بهای تمام شده فروش“ است. در این روش هزینه ها بر اساس کارکرد آنها، به عنوان بخشی از بهای تمام شده فروش یا، برای مثال، هزینه‌های فروش یا هزینه‌های اداری طبقه‌بندی می شوند. در این روش، حداقل، واحد تجاری بهای تمام شده فروش را جدا از سایر هزینه‌ها افشا می کند. این روش در مقایسه با روش طبقه‌بندی هزینه‌ها بر اساس ماهیت، می‌تواند اطلاعات مربوط‌تری برای استفاده‌کنندگان فراهم کند، اما تخصیص هزینه ها به کارکردها، ممکن است مستلزم تخصیص اختیاری و اعمال قضاوت قابل ملاحظه باشد. نمونه‌ای از طبقه‌بندی با استفاده از روش کارکرد هزینه به شرح زیر است:
درآمد عملیاتی ×
بهای تمام شده فروش (×)
سود ناخالص ×
سایر درآمدها ×
هزینه‌های فروش (×)
هزینه‌های اداری (×)
سایر هزینه‌ها (×)
سود قبل از مالیات ×
۹۸ . واحد تجاری که هزینه‌ها را بر اساس کارکرد طبقه‌بندی می‌کند، باید اطلاعات بیشتری درباره ماهیت هزینه‌ها، شامل هزینه استهلاک دارایی های ثابت مشهود و دارایی های نامشهود و هزینه مزایای کارکنان، افشا کند.
۹۹ . انتخاب روش کارکرد هزینه یا روش ماهیت هزینه، به عوامل تاریخی و ویژگی های صنعت و ماهیت واحد تجاری بستگی دارد. هر دو روش، میزان هزینه هایی را نشان می‌دهد که ممکن است بطور مستقیم یا غیرمستقیم، با تغییرات سطح فروش یا تولید واحد تجاری تغییر کند. از آنجا که هر یک از روش ها، در واحدهای تجاری مختلف، مزیت های متفاوتی دارد، این استاندارد مدیریت را ملزم می‌کند نحوه ارائه‌ای را انتخاب کند که قابل اتکا و مربوطتر باشد. به هر حال، از آنجا که اطلاعات مرتبط با ماهیت هزینه‌ها در پیش‌بینی جریان های نقدی آتی مفید است، در صورت استفاده از روش طبقه‌بندی بر اساس کارکرد هزینه، افشای بیشتر الزامی است. اصطلاح ”مزایای کارکنان“ در بند ۹۸، دارای همان مفهوم بکار رفته در استاندارد حسابداری ۳۳ است.
صورت سود و زیان جامع
اطلاعات قابل ارائه در صورت سود و زیان جامع
۱۰۰ . واحد تجاری باید موارد زیر را در صورت سود و زیان جامع ارائه کند:
الف. سود یا زیان دوره؛
ب . سایر اقلام سود و زیان جامع؛
پ . مجموع سود و زیان جامع دوره؛
ت . مجموع سود و زیان جامع دوره، قابل انتساب به: - منافع فاقد حق کنترل؛
- مالکان واحد تجاری اصلی.
۱۰۱ . اقلام اصلی زیر باید در سایر اقلام سود و زیان جامع ارائه شود:
الف. اقلام سایر اقلام سود و زیان جامع (به استثنای مبالغ مندرج در قسمت (ب)) باید بر حسب ماهیت طبقه‌بندی شود و به دو گروه اقلامی تفکیک گردد که طبق سایر استانداردهای حسابداری: - در دوره‌های آتی به سود یا زیان دوره منتقل نخواهد شد؛
- در صورت تحقق شرایط خاص، در دوره‌های آتی به سود یا زیان دوره منتقل خواهد شد.
ب . سهم از سایر اقلام سود و زیان جامع واحدهای تجاری وابسته و مشارکت های خاص که حسابداری آنها به روش ارزش ویژه انجام می‌شود، به دو گروه اقلامی تفکیک شود که طبق سایر استانداردهای حسابداری: - در دوره‌های آتی به سود یا زیان دوره منتقل نخواهد شد؛
- در صورت تحقق شرایط خاص، در دوره‌های آتی به سود یا زیان دوره منتقل خواهد شد.
۱۰۲ . واحد تجاری باید مبلغ مالیات بر درآمد مرتبط با هر یک از اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع، شامل تعدیلات تجدید طبقه‌بندی را در صورت سود و زیان جامع یا در یادداشت های توضیحی افشا کند.
۱۰۳ . واحد تجاری می تواند اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را به یکی از روش های زیر ارائه کند:
الف. پس از کسر آثار مالیاتی مربوط؛ یا
ب . قبل از کسر آثار مالیاتی مربوط، به همراه یک رقم برای نشان دادن جمع مبلغ مالیات بر درآمد مربوط به آن اقلام.
اگر واحد تجاری روش (ب) را انتخاب کند، باید مالیات را بین اقلامی که ممکن است در دوره‌های آینده به صورت سود و زیان منتقل شوند و اقلامی که در دوره‌های آینده به صورت سود و زیان منتقل نخواهند شد، تخصیص دهد.
۱۰۴ . واحد تجاری باید تعدیلات تجدید طبقه‌بندی مرتبط با اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را افشا کند.
۱۰۵ . در سایر استانداردهای حسابداری مشخص می‌شود که آیا مبالغی که قبلاً در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، به صورت سود و زیان منتقل می‌شود یا خیر و در صورت امکان انتقال، چه زمانی این کار صورت می‌گیرد. در این استاندارد، به این تجدید طبقه‌بندی ها، تعدیلات تجدید طبقه‌بندی گفته می‌شود. مبلغ تعدیل، در دوره‌ای که تجدید طبقه‌بندی انجام می‌شود، در سایر اقلام سود و زیان جامع منعکس می‌گردد. ممکن است این مبالغ، به عنوان سودهای تحقق‌نیافته دوره‌های جاری یا قبلی، در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده باشد. این‌گونه سودهای تحقق‌نیافته باید در دوره‌ای که سودهای تحقق‌یافته به سود یا زیان دوره منتقل می‌شود، از سایر اقلام سود و زیان جامع کسر گردد تا از احتساب مجدد آنها در جمع سود و زیان جامع اجتناب شود.
۱۰۶ . ممکن است واحد تجاری، تعدیلات تجدید طبقه‌بندی را در صورت سود و زیان جامع یا در یادداشت های توضیحی ارائه کند. واحد تجاری که تعدیلات تجدید طبقه‌بندی را در یادداشت های توضیحی ارائه می‌کند، اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را پس از هرگونه تعدیلات تجدید طبقه‌بندی مربوط ارائه می‌نماید. - تعدیلات تجدید طبقه‌بندی، درنتیجه تغییرات در مازاد تجدید ارزیابی شناسایی‌شده طبق استاندارد حسابداری ۱۱ ، استاندارد حسابداری ۱۷ یا استاندارد حسابداری ۱۵ یا هنگام تجدید اندازه‌گیری طرح های با مزایای معین شناسایی‌شده طبق استاندارد حسابداری ۳۳، ایجاد نمی‌شود. این اجزا در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی می‌شود و در دوره‌های بعد به صورت سود و زیان منتقل نمی‌گردد. تغییرات مازاد تجدید ارزیابی ممکن است در دوره‌های بعد، در نتیجه استفاده از دارایی یا در صورت قطع شناخت آن، به سود انباشته منتقل شود.
صورت تغییرات در حقوق مالکانه
اطلاعات قابل ارائه در صورت تغییرات در حقوق مالکانه
۱۰۸ . واحد تجاری صورت تغییرات در حقوق مالکانه را باید طبق الزامات بند ۹ ارائه کند. صورت تغییرات در حقوق مالکانه شامل اطلاعات زیر است:
الف. مجموع سود و زیان جامع دوره، که جمع مبالغ قابل انتساب به مالکان واحد تجاری اصلی و منافع فاقد حق کنترل را جداگانه نشان می‌دهد؛
ب . برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، آثار بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته که طبق استاندارد حسابداری ۳۴ شناسایی می‌شود؛
پ . برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، صورت تطبیق مبالغ دفتری ابتدا و پایان دوره که به‌طور جداگانه تغییرات موارد زیر را افشا می‌کند: - سود یا زیان دوره؛
- سایر اقلام سود و زیان جامع؛
- معاملات با مالکان به عنوان مالک، که بطور جداگانه آورده مالکان و توزیع منابع بین آنها و تغییر منافع مالکیت در واحدهای تجاری فرعی که موجب از دست دادن کنترل نمی‌شود را نشان می‌دهد.
اطلاعات قابل ارائه در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشت های توضیحی - واحد تجاری، برای هر یک از اجزای حقوق مالکانه، باید اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع را در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشت های توضیحی ارائه کند (به بند ۱۰۸(پ)(۲) مراجعه شود).
۱۱۰ . واحد تجاری باید کل سود تقسیمی و مبلغ سود تقسیمی برای هر سهم را در صورت تغییرات در حقوق مالکانه یا در یادداشت های توضیحی ارائه کند.
۱۱۱ . اجزای حقوق مالکانه در بند ۱۰۸، برای مثال، شامل هر طبقه از حقوق مالکانه تأمین‌شده، مبلغ انباشته هر طبقه از سایر اقلام سود و زیان جامع و سود انباشته است.
۱۱۲ . تغییرات در حقوق مالکانه واحد تجاری از ابتدا تا پایان دوره گزارشگری، افزایش یا کاهش خالص دارایی ها را طی دوره نشان می‌دهد. این تغییرات، به استثنای تغییرات ناشی از معامله با مالکان به عنوان مالک (نظیر آورده مالکان، بازخرید ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری و سود تقسیمی) و مخارج معامله که به طور مستقیم با این معاملات مرتبط است، جمع درآمدها و هزینه‌های ناشی از فعالیت های واحد تجاری طی آن دوره، شامل سودها و زیان ها را نشان می‌دهد.
۱۱۳ . طبق استاندارد حسابداری ۳۴، تعدیلات با تسری به گذشته برای انعکاس آثار تغییر در رویه‌های حسابداری، در صورت عملی بودن، الزامی است، مگر اینکه شرایط گذار در سایر استانداردهای حسابداری، نحوه عمل دیگری را مقرر کرده باشد. همچنین طبق استاندارد حسابداری ۳۴، تجدید ارائه مرتبط با اصلاح اشتباهات، در صورت عملی بودن، با تسری به گذشته الزامی است. تعدیلات و تجدید ارائه با تسری به گذشته، تغییرات در حقوق مالکانه نیست بلکه تعدیل مانده سود انباشته ابتدای دوره است، مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، تعدیل با تسری به گذشته را برای یکی دیگر از اجزای حقوق مالکانه، الزامی کند. بند ۱۰۸(ب)، الزام می‌کند که کل تعدیلات هر یک از اجزای حقوق مالکانه ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری و کل تعدیلات ناشی از اصلاح اشتباهات، در صورت تغییرات در حقوق مالکانه، جداگانه افشا شود. این تعدیلات برای هر یک از دوره‌های قبل و ابتدای دوره افشا می‌شود.
صورت جریان های نقدی
۱۱۴ . اطلاعات جریان نقدی، برای استفاده‌کنندگان صورت های مالی، مبنایی جهت ارزیابی توانایی واحد تجاری در ایجاد نقد و معادل نقد و ارزیابی نیازهای واحد تجاری به استفاده از آن جریان های نقدی، فراهم می کند. استاندارد حسابداری ۲، الزامات ارائه و افشای اطلاعات جریان نقدی را تعیین می‌کند.
یادداشت های توضیحی
ساختار
۱۱۵ . یادداشت های توضیحی باید:
الف . اطلاعاتی درباره مبنای تهیه صورت های مالی و رویه‌های حسابداری خاص مورد استفاده طبق بندهای ۱۱۹ تا ۱۲۴ ارائه کند؛
ب . اطلاعات الزامی طبق استانداردهای حسابداری، که در جای دیگری از صورت های مالی ارائه نمی‌شود را افشا کند؛ و
پ . اطلاعاتی ارائه کند که در جای دیگری از صورت های مالی ارائه نمی‌شود، اما برای درک صورت های مالی، مربوط است.
۱۱۶ . واحد تجاری باید تا آنجا که عملی است، یادداشت های توضیحی را بطور منظم ارائه کند. برای تعیین ارائه منظم، واحد تجاری باید به تأثیر صورت های مالی بر قابل فهم بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعات توجه کند. واحد تجاری باید هر یک از اقلام مندرج در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغییرات در حقوق مالکانه و صورت جریان های نقدی را به اطلاعات مرتبط در یادداشت های توضیحی عطف متقابل دهد.
۱۱۷ . نمونه‌هایی از ارائه یا گروه‌بندی منظم یادداشت های توضیحی، شامل موارد زیر است:
الف. برای حوزه‌هایی از فعالیت واحد تجاری که به منظور درک وضعیت مالی و عملکرد مالی از بیشترین اثرگذاری برخوردار است، اهمیت بیشتری قائل شود؛ برای مثال اطلاعات مربوط به فعالیت های عملیاتی خاص را با یکدیگر در یک گروه طبقه‌بندی کند؛
ب . اطلاعات مربوط به اقلامی که مشابه یکدیگر اندازه‌گیری می‌شوند، مانند دارایی های اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، را در یک گروه طبقه‌بندی کند؛
پ. به ترتیب اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت وضعیت مالی، موارد زیر را ارائه نماید: - بیان رعایت استانداردهای حسابداری (به بند ۱۴ مراجعه شود)؛
- خلاصه اهم رویه‌های حسابداری مورد استفاده (به بند ۱۱۹ مراجعه شود)؛
- اطلاعات پشتیبان برای اقلام ارائه‌شده در صورت وضعیت مالی، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت تغییرات در حقوق مالکانه و صورت جریان های نقدی به ترتیبی که هر یک از صورت های مالی و هر یک از اقلام اصلی ارائه می‌شود؛
سایر موارد افشا، شامل: - بدهی های احتمالی (به استاندارد حسابداری ۴ مراجعه شود) و تعهدات قراردادی شناسایی نشده، و
- موارد افشای غیرمالی، مانند اهداف و سیاست های مدیریت ریسک مالی واحد تجاری (به استاندارد حسابداری ۳۷ ابزارهای مالی: افشا مراجعه شود).
۱۱۸ . واحد تجاری ممکن است یادداشت های توضیحی را به‌گونه‌ای ارائه کند که اطلاعات مرتبط با مبنای تهیه صورت های مالی و رویه‌های حسابداری خاص، به عنوان بخش جداگانهای از صورت های مالی در نظر گرفته شود.
افشای رویه‌های حسابداری
۱۱۹ . در خلاصه اهم رویه‌های حسابداری، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. مبنای (یا مبانی) اندازه‌گیری مورد استفاده در تهیه صورت های مالی؛
ب . سایر رویه‌های حسابداری مورد استفاده که برای درک صورت های مالی، مربوط است.
۱۲۰ . آگاه کردن استفاده‌کنندگان از مبنا یا مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده در صورت های مالی (برای مثال، بهای تمام شده تاریخی، بهای جاری، خالص ارزش بازیافتنی، ارزش منصفانه یا مبلغ بازیافتنی) برای واحد تجاری بااهمیت است، زیرا مبنایی که واحد تجاری صورت های مالی را بر اساس آن تهیه می‌کند، بر تجزیه و تحلیل استفاده‌کنندگان تأثیر قابل ملاحظه‌ای دارد. هنگامی که واحد تجاری، بیش از یک مبنای اندازه‌گیری را در صورت های مالی مورد استفاده قرار می‌دهد (برای مثال، زمانی که طبقات خاصی از دارایی ها تجدید ارزیابی می شود)، مشخص کردن طبقات دارایی ها و بدهی ها که هر یک از مبانی اندازه‌گیری برای آنها بکار رفته است، کافی است.
۱۲۱ . مدیریت در تصمیم‌گیری درباره افشای یک رویه حسابداری خاص، باید بررسی کند که آیا افشای مزبور، به استفاده‌کنندگان در درک چگونگی انعکاس معاملات، سایر رویدادها و شرایط در عملکرد مالی و وضعیت مالی کمک می‌کند یا خیر. افشای رویه‌های حسابداری خاص، به‌ویژه زمانی که این رویه‌ها از بین گزینه‌های مجاز در استانداردهای حسابداری انتخاب شده باشد، برای استفاده‌کنندگان مفید است. افشای اینکه آیا واحد تجاری برای سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدت سریع‌المعامله در سهام، روش ارزش بازار یا روش اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش را استفاده می‌کند، نمونه‌ای از افشای مزبور است. برخی استانداردهای حسابداری، افشای رویه‌های حسابداری خاص، شامل انتخاب رویه توسط مدیریت از بین رویه‌های مجاز را به روشنی الزامی می‌کند. برای مثال، طبق استاندارد حسابداری ۱۱، افشای مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده برای طبقات دارایی های ثابت مشهود الزامی است.
۱۲۲ . یک رویه حسابداری ممکن است به دلیل ماهیت عملیات واحد تجاری مهم باشد، حتی اگر مبالغ دوره جاری و دوره‌های قبل با اهمیت نباشد. افشای هر یک از رویه‌های مهم حسابداری که در استانداردهای حسابداری بطور خاص الزامی نشده است، اما واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری ۳۴، آن را انتخاب و استفاده می‌کند نیز مناسب است.
۱۲۳ . واحد تجاری باید در اهم رویه‌های حسابداری یا سایر یادداشت های توضیحی، قضاوت های مدیریت در فرایند بکارگیری رویه‌های حسابداری واحد تجاری و قضاوت هایی که بیشترین تأثیر را بر مبالغ شناسایی شده در صورت های مالی داشته است، جدا از قضاوت های مربوط به برآوردها (به بند ۱۲۵ مراجعه شود) افشا کند.
۱۲۴ . مدیریت در فرایند بکارگیری رویه‌های حسابداری واحد تجاری، علاوه بر قضاوت های مربوط به برآوردها، قضاوت های متعددی انجام می دهد که می تواند اثر مهمی بر مبالغ شناسایی شده در صورت های مالی داشته باشد. برای مثال، مدیریت در تعیین موارد زیر قضاوت می کند:
الف. چه زمانی بخش مهمی از ریسک ها و مزایای عمده مالکیت دارایی های مالی و دارایی های اجاره‌ای، به واحدهای تجاری دیگر منتقل می‌شود؛
ب . آیا برخی فروش های خاص، از نظر محتوا، تأمین مالی است و بنابراین، منجر به درآمد نمی‌شود.
منابع عدم اطمینان برآوردها
۱۲۵ . چنانچه در انجام برآوردها در پایان دوره گزارشگری، موارد عدم اطمینانی وجود داشته باشد که ریسک قابل ملاحظه‌ای را برای تعدیل با اهمیت مبالغ دفتری دارایی ها و بدهی ها در سال مالی آتی ایجاد کند، واحد تجاری باید اطلاعاتی را درباره مفروضات مرتبط با آینده و سایر منابع عمده عدم اطمینان این برآوردها افشا کند. در مورد این دارایی ها و بدهی ها، یادداشت های توضیحی باید شامل جزئیات زیر باشد:
الف. ماهیت آنها؛
ب . مبلغ دفتری آنها در پایان دوره گزارشگری.
۱۲۶ . تعیین مبالغ دفتری برخی دارایی ها و بدهی ها، مستلزم برآورد آثار رویدادهای نامطمئن آتی بر آن دارایی ها و بدهی ها در پایان دوره گزارشگری است. برای مثال، در صورت نبود قیمت های جاری در بازار، برآوردهای معطوف به آینده برای اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی طبقاتی از دارایی های ثابت مشهود، اثر منسوخ شدن فناوری بر موجودی ها، ذخایر مربوط به نتایج آتی دعاوی در جریان و بدهی های بلندمدت مرتبط با مزایای کارکنان مانند تعهدات بازنشستگی، ضرورت دارد. این برآوردها مستلزم مفروضاتی درباره اقلامی مانند تعدیل اثر ریسک بر جریان های نقدی یا نرخ های تنزیل، تغییرات آتی حقوق و مزایا و تغییرات آتی قیمت های مؤثر بر سایر مخارج است.
۱۲۷ . مفروضات و سایر منابع عدم اطمینان برآوردها که طبق بند ۱۲۵ افشا می‌شود، مربوط به برآوردهایی است که مستلزم مشکل‌ترین، ذهنی‌ترین یا پیچیده‌ترین قضاوت های مدیریت است. با افزایش تعداد متغیرها و مفروضات مؤثر بر رفع احتمالی عدم اطمینان های آتی، این قضاوت ها ذهنی‌تر و پیچیده‌تر می‌شود و بدین ترتیب، امکان تعدیلات با اهمیت ناشی از آن در مبالغ دفتری دارایی ها و بدهی ها، بطور معمول افزایش می‌یابد.
۱۲۸ . در مورد دارایی ها و بدهی هایی که ریسک تغییر با اهمیت مبلغ دفتری آنها در سال مالی بعد قابل ملاحظه است، در صورتی که این اقلام در پایان دوره گزارشگری، به ارزش منصفانه مبتنی بر قیمت اعلام‌شده در بازار فعال برای دارایی ها و بدهی های مشابه اندازه‌گیری شده باشد، موارد افشای بند ۱۲۵ الزامی نیست. ممکن است در سال مالی بعد، این ارزش های منصفانه تغییر با اهمیت داشته باشد، اما این تغییرات ناشی از مفروضات یا سایر منابع عدم اطمینان در برآورد در پایان دوره گزارشگری نبوده است.
۱۲۹ . واحد تجاری موارد افشای مندرج در بند ۱۲۵ را به گونه‌ای ارائه می‌نماید که برای درک قضاوت های مدیریت درباره آینده و سایر منابع عدم اطمینان برآوردها، به استفاده‌کنندگان صورت های مالی کمک کند. ماهیت و میزان اطلاعات تهیه شده، بسته به ماهیت مفروضات و سایر شرایط، متفاوت است. مثال هایی از انواع موارد افشا توسط واحد تجاری به شرح زیر است:
الف. ماهیت مفروضات یا سایر موارد عدم اطمینان برآورد؛
ب . حساسیت مبالغ دفتری نسبت به روش ها، مفروضات و برآوردهای مبنای محاسبات، شامل دلایل حساسیت؛
پ . رفع احتمالی عدم اطمینان و دامنه نتایجی که در سال مالی بعد در ارتباط با مبالغ دفتری دارایی ها و بدهی های تحت تاثیر، بطور معقول محتمل است.
ت . تشریح تغییرات ایجاد شده در مفروضات پیشین مرتبط با آن دارایی ها و بدهی ها، در صورتی که عدم اطمینان برطرف نشده باشد.
۱۳۰ . این استاندارد، واحد تجاری را ملزم نمی‌کند که هنگام افشای موارد مندرج در بند ۱۲۵، اطلاعات بودجه‌ای یا پیش‌بینی‌ها را افشا کند.
۱۳۱ . برخی مواقع، در پایان دوره گزارشگری، افشای میزان آثار احتمالی یک فرض یا سایر منابع عدم اطمینان برآوردها غیر عملی است. در این موارد، واحد تجاری افشا می‌کند که، بر مبنای اطلاعات موجود، ممکن است نتایج سال مالی بعد، به دلیل تفاوت با فرض مزبور، مستلزم تعدیل با اهمیت در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی مورد نظر باشد. در تمام موارد، واحد تجاری، ماهیت و مبلغ دفتری دارایی یا بدهی خاص (یا طبقه‌ای از دارایی ها و بدهی ها) را که تحت تأثیر آن فرض قرار گرفته است، افشا می‌کند.
۱۳۲ . موارد افشای بند ۱۲۳ درباره قضاوت های خاصی که مدیریت در فرایند بکارگیری رویه‌های حسابداری واحد تجاری انجام می‌دهد، با موارد افشای بند ۱۲۵ درباره منابع عدم اطمینان برآوردها ارتباطی ندارد.
۱۳۳ . سایر استانداردهای حسابداری، افشای برخی مفروضات، به جز موارد مقررشده در بند ۱۲۵ را الزامی می‌کنند. برای مثال، استاندارد حسابداری ۴، در شرایط خاص، افشای مفروضات اصلی مرتبط با رویدادهای آتی مؤثر بر طبقات ذخایر را الزامی می‌کند.
سرمایه
۱۳۴ . واحد تجاری باید اطلاعاتی را افشا کند تا استفاده‌کنندگان صورت های مالی بتوانند اهداف، خط مشی‌ها و فرایندهای مدیریت سرمایه واحد تجاری را ارزیابی کنند.
۱۳۵ . به‌منظور رعایت بند ۱۳۴، واحد تجاری موارد زیر را افشا می‌کند:
الف. اطلاعات کیفی درباره اهداف، خط مشی‌ها و فرایندهای مدیریت سرمایه شامل: - شرحی درباره آنچه به عنوان سرمایه، مدیریت می‌شود؛
- در مواردی که در ارتباط با سرمایه واحد تجاری الزامات برون‌سازمانی وجود دارد، ماهیت این الزامات و چگونگی بکارگیری الزامات در مدیریت سرمایه؛
- نحوه دستیابی به اهداف مدیریت سرمایه.
ب . خلاصه داده‌های کمّی درباره آنچه به عنوان سرمایه، مدیریت می‌شود. در برخی واحدهای تجاری، بعضی از بدهی های مالی فاقد سررسید (مانند بدهی های درون‌گروهی) را به عنوان بخشی از سرمایه در نظر می‌گیرند.
پ . هر گونه تغییرات در قسمت های الف و ب در مقایسه با دوره قبل.
ت . آیا طی دوره، تمام الزامات برون‌سازمانی سرمایه را که مشمول آن بوده، رعایت کرده است یا خیر.
ث . پیامدهای ایجاد شده، در مواردی که واحد تجاری الزامات برون‌سازمانی سرمایه را رعایت نکرده است.
واحد تجاری، این موارد را بر مبنای اطلاعات درون‌سازمانی تهیه‌شده برای مدیران اصلی افشا می‌کند.
۱۳۶ . واحد تجاری ممکن است سرمایه را به روش های مختلف مدیریت کند و مشمول الزامات سرمایه متفاوتی باشد. برای مثال، یک مجموعه از شرکت های ناهمگن ممکن است شامل واحدهایی باشد که عهده‌دار فعالیت های بیمه و بانکداری هستند و در حوزه‌های مقرراتی مختلف فعالیت می‌کنند. در صورتی که افشای کلی الزامات سرمایه و نحوه مدیریت سرمایه اطلاعات مفیدی فراهم نکند یا درک استفاده‌کنندگان صورت های مالی از منابع سرمایه واحد تجاری را مخدوش نماید، واحد تجاری باید اطلاعات جداگانهای را برای هر یک از الزامات سرمایه که واحد تجاری مشمول آن است، افشا کند.
سایر موارد افشا
۱۳۷ . واحد تجاری باید موارد زیر را در یادداشت های توضیحی افشا کند:
الف . مبلغ سود تقسیمی پیشنهادی قبل از تأیید صورت های مالی برای انتشار، که طی دوره به عنوان ستانده مالکان شناسایی نشده است و مبلغ مربوط به هر سهم؛
ب . مبلغ هرگونه سود سهام ممتاز انباشت‌شونده که شناسایی نشده است.
۱۳۸ . واحد تجاری باید موارد زیر را، چنانچه در جای دیگری از صورت های مالی افشا نکرده باشد، افشا کند:
الف. اقامتگاه و شکل حقوقی واحد تجاری، کشور محل تاسیس و نشانی مرکز ثبت شده آن (یا محل اصلی فعالیت در صورتی که متفاوت از مرکز ثبت شده باشد)؛
ب . شرح ماهیت عملیات واحد تجاری و فعالیت های اصلی آن؛
پ . نام واحد تجاری اصلی و واحد تجاری اصلی نهایی گروه؛
ت . اطلاعات مربوط به عمر واحد تجاری، در صورتی که واحد تجاری با عمر محدود است.
تاریخ اجرا
۱۳۹ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۸ و بعد از آن شروع می شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی - با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری ۱ ارائه صورت های مالی (ویرایش ۲۰۱۷) نیز رعایت می شود.
کنارگذاری استاندارد حسابداری ۱ (مصوب ۱۳۷۹)، استاندارد حسابداری ۱۴ (مصوب ۱۳۷۹) و استاندارد حسابداری ۶ (مصوب ۱۳۷۹) - استاندارد حسابداری ۱ ارائه صورت های مالی (مصوب ۱۳۹۷)، جایگزین استاندارد حسابداری ۱ نحوه ارائه صورت های مالی (مصوب ۱۳۷۹) می‌شود. اجرای الزامات این استاندارد، منجر به کنارگذاری استاندارد حسابداری ۱۴ نحوه ارائه دارایی های جاری و بدهی های جاری می‌گردد. همچنین، اجرای همزمان این استاندارد و استاندارد حسابداری ۳۴ رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباه، موجب کنارگذاری استاندارد حسابداری ۶ گزارش عملکرد مالی می‌شود.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
نظرات ارزشمند شما در هایســـود
بدون دیدگاه برای پست " استانداردهای حسابداری 1 | ارائه صورت های مالی بخش دوم "
