دامنـه کاربرد
۱ . این استاندارد باید برای حسابداری کمک های بلاعوض دولت و سایر اشکال کمک های دولتی به کار گرفته شود.
۲ . الزامات این استاندارد، همچنین می تواند به عنوان بهترین الگوی عمل حسابداری کمک های بلاعوض و سایر اشکال کمک دریافتی از منابع غیر دولتی مورد استفاده قرار گیرد.
تعاریف
۳ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
• دولت : متشکل است از وزارت خانه‌ها، مؤسسات دولتی، نهادها و ارگان های دولتی، شرکت هایی که بیش از ۵۰% سرمایه آنها متعلق به دولت است و سایر مؤسساتی که به موجب قوانین موضوعه، دولتی شناخته می شود.
• درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
• کمک دولت : عبارت از عملیاتی است که توسط دولت به منظور فراهم کردن مزیت های اقتصادی برای یک واحد تجاری یا گروهی مشخص از واحدهای تجاری در چارچوب قوانین و مقررات معین انجام می شود. از لحاظ مقاصد این استاندارد، مزیت های که تنها به طور غیرمستقیم و از طریق انجام عملیات مؤثر بر شرایط عمومی تجاری فراهم می شود، مانند تدارک امکانات زیربنایی در مناطق در حال توسعـه یا تحمیـل محدودیت های تجـاری بر رقبـا، جزء کمک های دولت محسوب نمی گردد.
• کمک های بلاعوض دولت : عبارت است از کمک های دولت به شکل انتقال دارایی به واحد تجاری یا جلوگیری از خروج آن از واحد تجاری در قبال رعایت برخی شرایط، درگذشته یا آینده، مربوط به فعالیت های واحد تجاری. آن گروه از کمک های دولت که تعیین ارزش آنها به نحو معقولی امکان‌پذیر نیست و همچنین معاملات واحد تجاری با دولت که نتوان آنهـا را از فعالیت های عادی واحد تمیز داد، جزء کمک های بلاعوض دولت محسوب نمی شود.
• ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
۴ . برای اهداف این استاندارد واژه دولت به صورت گسترده‌ای تعریف شده است. در این استاندارد همچنین کمک های بلاعوض نهادهای بین‌المللی از قبیل سازمان ملل متحد و مؤسسات وابسته به آن همانند کمک های بلاعوض دولت تلقی می شود.
ماهیت کمک های بلاعوض دولت
۵ . کمک های بلاعوض دولت معطوف به ترغیب واحد تجاری یا کمک به آن جهت انجام فعالیتی است که به لحاظ مصالح اجتماعی یا اقتصادی ضرورت دارد. کمک های بلاعوض دولت طیف گسترده‌ای را دربر می گیرد و به علت تغییر در سیاست های دولت و یا وضع قوانین و مقررات جدید تغییر می یابد. اعطای کمک های بلاعوض دولت دارای شرایط متعددی از جمله رعایت قوانین و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجام تشریفات لازم جهت دریافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل کمک های دریافتی و نحوه تسویه آن است که بر این اساس، از دریافت کمک و چگونگی وصول آن اطمینان حاصل می شود.
۶ . کمک های بلاعوض دولت از لحاظ ماهیت و اهداف دارای اشکال متفاوتی است که عمدتاً به شرح زیر می باشد:
الف . کمک هایی که جهت حمایت مالی واحد تجاری در شرایط اضطراری یا جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن بدون هرگونه پیش شرطی درارتباط با عملیات آتی واحد تجاری یا الزام آن به انجام مخارج بیشتر، اعطا می شود. برای مثال، می توان از کمک های بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشی از حوادث طبیعی و جنگ یا جلوگیری از تعطیل واحدهای تجاری نام برد.
ب . کمک‌هایی که جهت تأمین مالی فعالیت های واحد تجاری طی مدتی مشخص یا جبران زیان، هزینه‌ها یا کاهش درآمد واحد تجاری و با پیش‌بینی قبلی اعطا می شود. در برخی موارد، این کمک های بلاعوض منبع عمده درآمد واحد تجاری را تشکیل می دهد. برای نمونه می توان از یارانه‌های پرداختی در رابطه با بهای خرید مواد یا فروش محصول و یا جبران زیان شرکت های دولتی ارائه‌کننده خدمات عمومی نام برد.
ج . کمک هایی که شرط اساسی اعطای آن الزام واحد تجاری دریافت‌کننده کمک، به خرید یا ساخت دارایی های غیرجاری یا تحصیل آن به هر شکل دیگر است. در رابطه با این کمک ها شرایط فرعی دیگری نیز ممکن است درنظر گرفته شود که نوع یا محل استفاده از دارایی های مزبور یا دوره‌هایی را که طی آن دارایی ها باید تحصیل یا نگهداری شود محدود سازد. در برخی موارد، درصورت عدم دریافت این کمک ها، واحد تجاری اساساً قادر به شروع یا ادامه فعالیت خود نیست. از جمله این کمک ها می توان به کمک از محل دارایی های ایجاد شده طرح های عمرانی و اهدای دارایی های ثابت مشهود اشاره کرد.
د . کمک هایی که در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاری (از قبیل بخشودگی اصل و سود تضمین شده تسهیلات دریافتی) اعطا می گردد و نیز کمک هایی که جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور می شود (یعنی از یک طرف به عنوان درآمد دولت و از طرف دیگر به عنوان هزینه دولت در بودجه شناسایی می شود) از قبیل معافیت های گمرکی اعطایی به وزارت نیرو و شرکت های تابعه موضوع ماده واحده مصوب ۱۵/۴/۱۳۶۵ مجلس شورای اسلامی و یا تأمین غیر مستقیم مابه‌التفاوت مابه‌ازای ریالی ارز تخصیصی به واحدهای تجاری طبق قانون بودجـه و موافقتنامه‌های مربوط.
۷ . کمک دولت می تواند به اشکالی غیر از کمک های بلاعوض در قالب اعطای مزیت های خاص صورت گیرد که متضمن جریان ورود منابع به واحد تجاری یا کاهش جریان خروج منابع از آن نباشد، برای نمونه می توان از کمک های مشاوره‌ای، اعطای شرایط ترجیحی در تسهیلات پرداختی، تضمین بدهی واحد تجاری، معافیت های مالیاتی و گمرکی و اعمال نرخ های ارزان قیمت ارز در سیستم های ارزی چند نرخی نام برد.
شناخت کمک های بلاعوض دولت
۸ . کمک های بلاعوض دولت درصورت احراز شرایط زیر شناسایی می شود:
الف . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک بلاعوض به درون واحد تجاری یا کاهش جریان خروجی منافع اقتصادی آتی از واحد تجاری محتمل باشد،
ب . مبلغ کمک بلاعوض به‌گونه‌ای اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری باشد،
ج . مخارج مرتبط با کمک بلاعوض دریافتی به‌گونه‌ای اتکا پذیر قابل اندازه‌گیری باشد،
د . اطمینان معقولی در رابطه با اجرای شرایط مربوط به مصرف کمک بلاعوض وجود داشته
باشد.
۹ . هرگاه نحوه عمل حسابداری کمک های بلاعوض دولت در قوانین آمره پیش‌بینی شده باشد، باید ضمن رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸، از نحوه عمل حسابداری مندرج در متن قوانین مربوط تبعیت کرد.
۱۰ . کمک های بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانین و مقررات مصوب اعطا می گردد. در برخی موارد که عمدتاً معطوف به کمک های مرتبط با دارایی های غیرجاری است، نحوه عمل حسابداری کمک های بلاعوض دولت، در قوانین آمره پیش‌بینی می شود. نمونه‌هایی از نحوه عمل حسابداری مرتبط با کمک های بلاعوض دولت مندرج در قوانین در پیوست این استاندارد ارائه شده است.
۱۱ . در رابطه با کمک های بلاعوض دولت، جریان ورودی منافع اقتصادی آتی زمانی محتمل تلقی می گردد که شرایط دریافت کمک رعایت شده و نسبت به دریافت آن اطمینان معقولی وجود داشته باشد. احراز شرایط دریافت کمک بلاعوض، معمولاً متضمن رعایت دقیق قوانین و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب می باشد. به عبارت دیگر، تا زمانی که واحد تجاری به طور معقول، اطمینان حاصل نکند که منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک به درون واحد تجاری جریان خواهد یافت، شناختی در صورت های مالی صورت نمی گیرد. بلکه در این موارد، موضوع در قالب دارایی های احتمالی قرار گرفته و طبق استاندارد حسابداری شماره ۴ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی با آن رفتـار می شود. برای مثال، هرگاه زمینی از سوی مراجع دولتی با پیش شرط شروع به احداث ساختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاری واگذار گردد، شناخت کمک مزبور در صورت های مالی، موکول به شروع عملیات احداث خواهد بود.
۱۲ . جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با کمک های بلاعوض دولت لزوماً منعکس‌کننده جریان فیزیکی این منافع نیست بلکه دربرگیرنده مواردی که کمک های بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور می شود نیز می باشد. این کمک ها در واقع کمک های بلاعوض به واحد تجاری است که منافع اقتصادی مرتبط با آنها به طور غیرمستقیم به درون واحد تجاری جریان می یابد. برای نمونه می توان به موردی اشاره کرد که بخشی از مابه‌ازای ریالی مبلغ ارزی که طبق مقررات قانونی به واحد تجاری تخصیص می یابد، به موجب بودجه عمومی یا موافقت نامه‌های مربوط به طور مستقیم توسط دولت پرداخت گردد.
۱۳ . درصورت عدم تصریح نحوه حسابداری در قوانین آمره، انواع کمک های بلاعوض دولت مشروط به رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸ به شرح زیر درصورت سود و زیان شناسایی می گردد:
الف . در مواردی که کمک بلاعوض به منظور جبران زیان، هزینه‌ها یا کاهش درآمد واحد تجاری با پیش‌بینی قبلی یا برای حمایت مالی واحد تجاری در شرایط اضطراری و جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن اعطا می شود، این کمک ها را باید در صورت سود و زیان دوره‌ای که در آن دوره قابل وصول می گردد، شناسایی کرد.
ب . کمک بلاعوضی که جهت تأمین مالی فعالیت های عمومی واحد تجاری طی یک دوره بلندمدت مشخص یا به منظور جبران کاهش درآمد جاری و یا آتی واحد تجاری اعطا می شود، باید در صورت سود و زیان دوره‌ای که درارتباط با آن دوره دریافت می گردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زیان دوره‌ای که در آن قابل وصول می شود، شناسایی گردد.
ج . هرگاه، کمک بلاعوض به منظور تأمین مخارج ایجاد یا تحصیل دارایی های غیرجاری اعطا گردد، این کمک ها را باید به موازات ایفای تعهدات مستتر در کمک بلاعوض که عموماً متناسب با عمر مفید اقتصادی دارایی های مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کرد. کمک هایی که به عنوان جبران خسارات وارده قبلی به دارایی های ثابت به واحد تجاری اعطا می گردد و نیز کمک هایی که تعهدات مربوط به آنها ایفا شده یا دیگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداری مندرج در بند (الف) قرار می گیرد.
۱۴ . قاعده کلی برای شناسایی کمک بلاعوض (اعم از اینکه در رابطه با مخارج جاری یا سرمایه‌ای اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره یا بدهی، این است که تعهدات مرتبط با این کمک ها تا پایان دوره مورد نظر ایفا شده باشد یا به‌تدریج طی سنوات بعدی ایفا گردد. در برخی موارد، هزینه‌های جاری که کمک جهت جبران آن اختصاص یافته، قبلاً تحمل شده است که در این حالت، کمک بلاعوض باید در صورت رعایت معیارهای شناخت مندرج در بند ۸ فوق، بلافاصله در صورت سود و زیان شناسایی شود. با این حال، هرگاه کلیه مخارج جاری که قرار است از محل کمک بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشد، لازم است بخشی از کمک را تا زمان تحمل این مخارج به عنوان بدهی تلقی کرد.
۱۵ . در برخی موارد ممکن است کمک بلاعوض متضمن شرایطی باشد که درصورت عدم رعایت آنها، دریافت‌کننده کمک ملزم به استرداد کمک دریافتی گردد. بدین لحاظ، دریافت کمک بلاعوض به خودی خود دلیل قطعی براین نیست که شرایط مربوط به کمک بلاعوض رعایت خواهد شد بلکه تا زمانی کـه واحد تجاری اطمینـان حاصل نکنـد که شرایط مربوط را رعایت خواهد کرد، شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهی ادامه می یابد. با این حال، درصورت تداوم فعالیت واحد تجاری، اعمال خصوصیت احتیاط معمولاً مستلزم تعویق شناخت کمک بلاعوض درصورت سود و زیان صرفاً به خاطر وجود این احتمال که در آینده ممکن است شرایط مربوط به کمک رعایت نگردد و این امر منجر به استرداد کمک شود، نمی باشد. به محض اینکه کمک بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسایی گردد، با هرگونه بدهی و رویداد احتمالی مربوط به آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری شماره ۴ و ۵، با عناوین ” ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی“ و ” رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه“، رفتار می شود.
۱۶ . نحوه شناخت کمک بلاعوض در مواردی که کمک مشخصاً درارتباط با جبران مخارج خاصی اعطا شده (اعم از اینکه این مخارج، سرمایه‌ای، جاری یا ترکیبی از این دو باشد)، کار آسانی است. مشکل زمانی پیش می آید که شرایط کمک، مخارج مربوط را دقیقاً مشخص نکند، بلکه به کاربرد عباراتی از قبیل ” کمک به پروژه“، ” ترغیب به ایجاد اشتغال“ و غیره بسنده کند. در چنین حالاتی، باید شرایطی را که منجر به پرداخت اقساط کمک از طرف اعطاکننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.
۱۷ . شناسایی کمک بلاعوض مربوط به دارایی های غیرجاری استهلاک‌ناپذیر متناسب با ایفای تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفید اقتصادی دارایی اهدا شده یا مدت زمان ایفای تعهد ناممکن است که در این حالت شناسایی کمک به عنوان درآمد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنایی جهت تخصیص کمک (مثل عمر مفید ساختمان بنا شده بر روی زمین اهدایی) به عنوان درآمد دوره‌های مختلف تعیین نمود، مبنای موصوف باید مورد استفاده قرار گیرد.
۱۸ . کمک های بلاعوض دولت که به علت عدم رعایت پاره‌ای از شرایط آن، قابل استرداد به اعطا کننده می شود، باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۶ با عنوان ” گزارش عملکرد مالی”، تغییر در براورد حسابداری محسوب شود. استرداد کمک بلاعوض دریافتی باید به شرح زیر شناسایی شود:
الف . درخصوص کمک های دریافتی جهت تحصیل دارایی های غیرجاری که طبق رویه مندرج در قوانین آمره در حقوق صاحبان سهام انعکاس یافته است، بازپرداخت آن نیز تابع نحوه عمل حسابداری مقرر در قوانین آمره خواهد بود.
ب . نحوه عمل حسابداری استرداد کمک بلاعوض دریافتی در سایر موارد به شرح زیر
خواهد بود:
۱ . ب . هرگاه عین دارایی غیرجاری مرتبط با کمک بلاعوض توسط اعطاکننده مطالبه نگردد، بازپرداخت کمک تا میـزان بدهـی موجود (حصـه تخصیص نیافتـه کمـک بلاعوض) موجب حذف بدهی می گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در این رابطه، درصورت انطباق با معیارهای شناخت دارایی های ثابت مشهود، موجب افزایش در مبلغ ثبت شده دارایی مربوط خواهد شد و در غیر این صورت فوراً به عنوان هزینه شناسایی می شود. استهلاک انباشته اضافی که درصورت نبود کمک تا آن تاریخ محاسبه می شد، تعیین شده و فوراً به عنوان هزینه شناسایی می گردد.
۲ . ب . چنانچه استرداد کمک بلاعوض متضمن برگشت عین دارایی غیرجاری مرتبط با کمک باشد، ضمن حذف ارزش دفتری دارایی بلندمدت و بدهی مربوط (مانده تخصیص نیافته کمک بلاعوض) از حساب ها، هرگونه تفاوت موجود بین حساب های مزبور و نیز مبالغ اضافی احتمالی مورد مطالبه اعطاکننده در صورت سود و زیان شناسایی می گردد.
کمک های بلاعوض غیرپولی
۱۹ . چنانچه کمک بلاعوض دولت به شکل دارایی های غیر پولی (مانند زمین، ساختمان و سهام شرکت ها) به واحد تجاری اعطا شود، کمک بلاعوض باید به ارزش منصفانه دارایی دریافتی ثبت شود. در مواردی که مبنای ارزشیابی دارایی های غیرپولی دریافتی در متن قوانین آمره مربوط مشخص شده باشد، کاربرد این مبانی به شرط آنکه موجب انعکاس دارایی های اهدایی به ارزش های بیش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذیرش خواهد بود.
نحوه انعکاس کمک های بلاعوض دولت در ترازنامه
۲۰ . به جز مواردی که نحوه انعکاس کمک های بلاعوض مربوط به دارایی های ثابت مشهود در قوانین آمره پیش‌بینی شده است، در سایر موارد که اعمال الزامات این استاندارد مستلزم شناخت کمک بلاعوض به عنوان بدهی است، مانده این بدهی باید تحت عنوان ” مانده تعهدات مرتبط با کمک بلا عوض“ در صورت های مالی انعکاس یابد.
۲۱ . کمک های بلاعوض دریافتی جهت تحصیل دارایی های غیرجاری که عموماً به صورت بنیادی بر عملیات توسعه اقتصادی و فعالیت واحد تجاری مؤثر می باشد در اغلب موارد طبق رویه حسابداری مندرج در قوانین و مقررات آمره مستقیماً در بخش حقوق صاحبان سرمایه تحت عناوینی از قبیل ” افزایش سرمایه دولت“ یا ” سرمایه اهدایی“ منعکس می شود.
نحوه انعکاس کمک های بلاعوض دولت درصورت سود و زیان
۲۲ . آن گروه از کمک های بلاعوض دولت که به موجب مقررات این استاندارد مستلزم شناسایی به عنوان درآمد دوره است، باتوجه به هدف کمک و ارتباط یا عدم ارتباط آن با فعالیت اصلی واحد تجاری حسب مورد، به عنوان درآمد عملیاتی یا غیر عملیاتی و درصورت اهمیت به‌طور جداگانه در صورت سود و زیان ارائه می شود. به علت تنوع ماهیت کمک های مزبور، این استاندارد نحوه طبقه‌بندی تفصیلی کمک های دریافتی را مشخص نمی کند، زیرا این امر مستلزم بررسی و قضاوت در مورد شرایط و نوع کمک دریافتی است. با این حال در مواردی که کمک بلاعوض دریافتی در قالب یارانه جهت جبران بخشی از بهای تمام شده محصول و یا جبران عدم‌النفع ناشی از فروش محصول به قیمت های معین پرداخت گردد، این کمک ها به ترتیب به صورت کسر از بهای تمام شده کالای تولید شده و افزایش مبلغ فروش در صورت سود و زیان یا در یادداشت های توضیحی منعکس می‌شود.
سایر موارد افشا
۲۳ . موارد زیر درارتباط با کمک های بلاعوض دولت باید در صورت های مالی افشا شود :
الف . رویه حسابداری مربوط به کمک بلاعوض شامل نحوه ارائـه آن.
ب . اثر کمک های بلاعوض برنتایج دوره جاری و دوره‌های آتی و وضعیت مالی واحد تجاری.
ج . در مواردی که کمک دولت به شکلی غیر از کمک های بلاعوض بوده و اثرات با اهمیتی بر نتایج دوره داشته باشد، ماهیت و درصورت قابلیت اندازه‌گیری، براوردی از اثرات این‌گونه کمک ها.
د . بدهی های احتمالی مربوط به کمک های بلاعوض قابل استرداد.
۲۴ . در مواردی که نتایج دوره به‌گونه‌ای با اهمیت تحت تأثیر کمک بلاعوض قرار می گیرد یا انتظار می رود نتایج دوره‌های آتی از بابت شناخت تدریجی کمک های بلاعوض قبلی به‌گونه‌ای با اهمیت تحت تأثیر قرار گیرد، برای درک صورت های مالی، افشای اثرات این کمک ها بر عملکرد مالی و وضعیت مالی واحد تجاری و ماهیت و میزان هریک از آنها ضروری است.
۲۵ . دوره یا دوره‌هایی که طی آن کمک بلاعوض در صورت سود و زیان منظور می شود (با توجه به عملی بودن موضوع از نقطه نظر تعدد و تنوع کمک های دریافتی) لازم است افشـا گردد. معمولاً، اشـاره کلی به دوره‌هایی کـه در آن کمک هـای دریافت شـده قبلی،
به سود و زیان منظور خواهد شد، کفایت می کند.
۲۶ . در مورد کمک های بلاعوض غیرپولی که مبانی ارزشیابی آن طبق قوانین و مقررات آمره تعیین گردیده است، هرگاه کاربرد مبانی مذکور منجر به ارزشیابی دارایی های اهدایی به ارزشی کمتر از ارزش منصفانه آن شود، موضوع باید در یادداشت های توضیحی و در صورت امکان همراه با اثرات مالی آن افشا گردد.
تاریخ اجرا
۲۷ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۸۰ و بعد از آن شروع می شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
۲۸ . به استثنـای موارد منـدرج در بندهـای ۹، ۱۹ و ۲۰، با اجـرای الزامـات ایـن استانـدارد مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۲۰ با عنوان حسابداری کمک های بلاعوض دولت و افشای کمک های دولت نیز رعایت می شود.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
