مقدمــه
۱ . هدف این استاندارد، تجویز رویههای حسابداری و افشای مناسب برای اجارههای سرمایهای و عملیاتی توسط اجارهدهنده و اجارهکننده است.
۲ . اجاره ابزاری است که واحد تجاری از طریق آن حقخرید یا استفاده از دارایی ها را بهدست می آورد. در قراردادهای اجاره به شرط تملیک، اجارهدهنده موظف است در صورت عمل به شرایط قرارداد توسط اجارهکننده، مالکیت قانونی دارایی مورد اجاره را در پایان مدت اجاره به وی انتقال دهد. بنابراین الزامات این استاندارد در مورد حسابداری قراردادهای اجاره به شرط تملیک نیز کاربرد دارد.
دامنه کاربرد
۳ . الزامات این استاندارد باید برای حسابداری کلیه اجارهها به استثنای موارد زیر به کار گرفته شود :
الف. قراردادهای اجاره برای اکتشاف یا بهرهبرداری از منابع طبیعی مانند نفت، گاز، جنگل، فلزات و سایر حقوق مربوط به معادن،
ب . قراردادهای اعطای مجوز درخصوص استفاده از مواردی نظیر فیلم های سینمایی و ویدیویی، نمایشنامه، حق اختراع، حق تألیف و نرمافزارهای رایانهای.
۴ . این استاندارد، برای قراردادهایی کاربرد دارد که حق استفاده از دارایی را انتقال می دهد، حتی اگر بخش عمدهای از خدمات تعمیر و نگهداری دارایی توسط اجارهدهنده ارائه شود. ازسوی دیگر، این استاندارد برای قراردادهای خدماتی که حق استفاده از دارایی را از یک طرف قرارداد به طرف دیگر منتقل نمی کند، کاربرد ندارد.
تعاریف
۵ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
• اجاره : موافقتنامهای است که به موجب آن، اجارهدهنده در قبال دریافت مبلغ یا مبالغ مشخصی حق استفاده از دارایی را برای مدت مورد توافق به اجارهکننده واگذار می کند.
• اجاره سرمایهای : عبارت است از اجارهای که به موجب آن تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی به اجارهکننده منتقل می شود. مالکیت دارایی ممکن است نهایتاً انتقال یابد یا انتقال نیابد.
• اجاره عملیاتی : به اجارهای غیر از اجاره سرمایهای اطلاق می شود.
• اجاره غیر قابل فسخ : نوعی اجاره است که تنها در موارد زیر قابل فسخ است:
الف . وقوع برخی پیشامدهای احتمالی بعید،
ب . با مجوز اجارهدهنده،
ج . انعقاد قرارداد جدید اجاره برای همان دارایی یا دارایی مشابه، بین همان اجارهکننده و اجارهدهنده،
د . پرداخت مبلغ اضافی توسط اجارهکننده، به گونهای که در آغاز اجاره در رابطه با استمرار اجاره اطمینانی معقول وجود داشته باشد.
• آغاز اجاره : عبارت است از تاریخ در اختیار گرفتن دارایی یا آغاز تعلق گرفتن اجارهبها، هر کدام مقدم است.
• دوره اجاره : عبارت از دوره غیرقابل فسخی است که اجارهکننده، دارایی مورد نظر را برای آن دوره اجاره کرده است به اضافه هر مدت زمان دیگری که اجارهکننده اختیار دارد اجاره آن دارایی را با پرداخت یا بـدون پرداخت مبلغ اضافـی ادامه دهد و در آغاز اجاره اطمینان معقولی وجود داشته باشد که اجارهکننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
• حداقل مبالغ اجاره : عبارت است از مبالغی که اجارهکننده باید در طول دوره اجاره بپردازد یا از وی انتظار می رود که پرداخت کند (به استثنای مخارج مالیات، نگهداری دارایی و خدمات که به عهده اجارهدهنده است) به اضافه:
الف . در ارتباط با اجارهکننده، هر مبلغی که توسط وی یا هر شخص وابسته به وی تضمین شده است،
ب . در ارتباط با اجارهدهنده، هر گونه ارزش باقی مانده که پرداخت آن توسط اجارهکننده یا شخص ثالثی به اجارهدهنده تضمین شده باشد.
با این حال، چنانچه اجارهکننده اختیار داشته باشد دارایی مورد اجاره را به قیمتی خریداری کند که انتظار رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه آن در زمان قابل استفاده بودن اختیار خرید باشد و در آغاز قرارداد نیز اطمینان معقولی درباره استفاده از این اختیار وجود داشته باشد، حداقل مبلغ اجاره عبارت از حداقل اجاره بهای قابل پرداخت در طول دوره اجاره به اضافه مبلغ مورد نیاز برای استفاده از اختیار خرید مزبور است.
• ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشندهای مطلع و مایل می توانند در معاملهای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
• عمر اقتصادی : عبارت است از :
الف. مدت زمانی که انتظار می رود یک دارایی از لحاظ اقتصادی توسط یک یا چند کاربر قابل استفاده باشد،
ب . تعداد تولید یا واحدهای مشابهی که انتظار می رود در فرایند استفاده از دارایی توسط یک یا چند استفادهکننده کسب شود.
• عمر مفید : عبارت است از مدت زمانی که انتظار می رود منافع اقتصادی دارایی مورد اجاره توسط واحد تجاری مصرف شود. این دوره از ابتدای دوره اجاره شروع می شود و متأثر از محدودیت های زمانی مندرج در قرارداد اجاره نیست.
• ارزش باقی مانده تضمین شده : عبارت است از:
الف. در مورد اجارهکننده، آن بخش از ارزش باقی مانده دارایی که توسط اجارهکننده یا شخص وابسته به وی تضمین گردیده است (مبلغ تضمین شده حداکثر مبلغی است که می تواند تحت هر شرایطی قابل پرداخت باشد)،
ب . در مورد اجارهدهنده، آن بخش از ارزش باقی مانده دارایی که توسط اجارهکننده یا شخص ثالثی تضمین شده است.
• ارزش باقی مانده تضمین نشده : عبارت است از آن بخش از ارزش باقی مانده دارایی که اجارهدهنده نسبت به تحقق آن اطمینان کافی ندارد یا تنها توسط شخص وابسته به اجارهدهنده تضمین شده است.
• سرمایهگذاری ناخالص در اجاره : عبارت است از مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به اجاره سرمایهای از دید اجارهدهنده و هر گونه ارزش باقی مانده تضمین نشدهای که به وی تعلق می گیرد.
• درآمد مالی کسب نشده : عبارت است از تفاوت بین:
الف. مجموع حداقل مبالغ اجاره مربوط به قرارداد اجاره سرمایهای از دید اجارهدهنده و هر گونه ارزش باقی مانده تضمین نشدهای که به وی تعلق می گیرد،
ب . ارزش فعلی مبلغ یاد شده در بند “ الف“ با نرخ ضمنی سود تضمینشده اجاره.
• سرمایهگذاری خالص در اجاره : عبارت است از سرمایهگذاری ناخالص در اجاره پس از کسر درآمد مالی کسب نشده.
• نرخ ضمنی سود تضمینشده اجاره : عبارت است از نرخ تنزیلی که در آغاز اجاره، سبب شود مجموع ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره و ارزش باقی مانده تضمین نشده دارایی با ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره برابر شود.
• نرخ فرضی استقراض برای اجارهکننده : نرخ سود تضمین شدهای است که اجارهکننده نا گزیر می بود برای یک اجاره مشابه پرداخت کند یا در صورت عدم امکان تعیین آن، نرخی که اجارهکننده نا گزیر می بود در آغاز اجاره برای دریافت وامی با شرایط بازپرداخت و تضمین مشابه جهت استقراض مورد نیاز برای خرید دارایی مورد نظر متحمل شود.
طبقهبندی اجارهها
۶ . در این استاندارد طبقهبندی اجارهها مبتنی بر میزان مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی است که به اجارهدهنده یا اجارهکننده تعلق می گیرد. مخاطرات شامل امکان وقوع زیان ناشی از ظرفیت بلااستفاده یا منسوخ شدن فناوری و کاهش در بازده دارایی به دلیل تغییر شرایط اقتصادی است. همچنین مواردی از قبیل انتظار عملیات سودآور در طول عمر اقتصادی دارایی و هر گونه سود حاصل از افزایش ارزش دارایی یا تحقق ارزش باقی مانده می تواند معرف مزایا باشد.
۷ . اجارهای به عنوان اجاره سرمایهای طبقهبندی می شود که به موجب آن تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی منتقل شود. اجارهای که تقریباً تمام مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت دارایی را منتقل نکند به عنوان اجاره عملیاتی طبقهبندی می شود.
۸ . نوع اجاره (یعنی سرمایهای یا عملیاتی) به محتوای معامله و نه شکل قرارداد بستگی دارد. نمونههایی از شرایطی که در آن، یک اجاره معمولاً به عنوان اجاره سرمایهای طبقهبندی می شود، به شرح زیر است:
الف. طبق قرارداد اجاره، مالکیت دارایی در پایان دوره اجاره به اجارهکننده منتقل شود (اجاره به شرط تملیک)،
ب . اجارهکننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال اختیار خرید به قیمتی که انتظار می رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی در آن تاریخ باشد خریداری کند و در آغاز اجاره، انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجارهکننده از این اختیار استفاده خواهد کرد،
ج . دوره اجاره حداقل ۷۵ درصد عمر اقتصادی دارایی را دربر گیرد، حتی اگر مالکیت دارایی نهایتاً منتقل نشود.
د . ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره در آغاز اجاره حداقل برابر با ۹۰ درصد ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد،
ﻫ . دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونهای که تنها اجارهکننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه، از آن استفاده کند.
۹ . طبقهبندی اجارهها در آغاز اجاره صورت می گیرد. اگر در هر زمانی اجارهدهنده و اجارهکننده توافق کنند که به جای تجدید قرارداد اجاره، شرایط آن را به گونهای تغییر دهند که با توجه به معیارهای بندهای ۶ تا ۸ منجر به طبقهبندی متفاوتی نسبت به اجاره قبلی شود، قرارداد تجدیدنظر شده به عنوان یک قرارداد جدید تلقی می شود. تغییر در براوردها (نظیر تغییر در براورد عمر اقتصادی یا ارزش باقی مانده دارایی مورد اجاره) یا تغییر شرایط ( به طور مثال، عدم پرداخت اجاره توسط اجارهکننده) نمی تواند به عنوان دلیلی جهت تجدید طبقهبندی اجاره برای مقاصد حسابداری به کار رود.
۱۰ . اجاره زمین و ساختمان همانند اجاره سایر دارایی ها به اجاره سرمایهای و عملیاتی طبقهبندی می شود. اما یکی از ویژگی های زمین این است که معمولاً عمر اقتصادی نامحدود دارد و چنانچه انتظار نرود مالکیت آن در پایان دوره اجاره به اجارهکننده منتقل شود، تقریباً تمامی مخاطرات و مزایای ناشی از مالکیت به اجارهکننده منتقل نمی شود (مانند اجاره زمین های وقفی). این نوع اجارهها، اجاره عملیاتی تلقی و هر گونه پرداخت اولیه در رابطه با آنها به عنوان پیشپرداخت اجاره محسوب و در طول دوره اجاره برمبنای الگوی کسب منافع مورد انتظار مستهلک می شود. پیشپرداخت یادشده در سرفصل دارایی های ثابت مشهود تحت عنوان ” پیشپرداخت زمین های استیجاری“ منعکس می شود.
حسابداری اجارهها توسط اجارهکننده
اجارههای سرمایهای
۱۱ . اجارههای سرمایهای باید تحت عنوان دارایی و بدهی و به مبلغی معادل ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره در آغاز اجاره یا به ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، هر کدام کم تر است، در ترازنامه اجارهکننده منعکس شود. برای محاسبه ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره، از نرخ ضمنی سود تضمینشده اجاره و در صورتی که تعیین نرخ ضمنی سود تضمینشده اجاره امکانپذیر نباشد از نرخ فرضی استقراض برای اجارهکننده استفاده می شود.
۱۲ . معاملات و سایر رویدادها طبق محتوا و واقعیت های اقتصادی و نه صرفاً شکل قانونی آنها شناسایی می شود. در مورد اجارههای سرمایهای ممکن است شکل قانونی اجاره به گونهای باشد که اجارهکننده مالکیت دارایی مورد اجاره را به دست نیاورد، اما محتوا و واقعیت های اقتصادی مربوط به اجاره مبین آن است که اجارهکننده با تعهد پرداخت مبلغی تقریباً برابر ارزش منصفانه دارایی به اضافه هزینه مالی مربوط، منافع اقتصادی حاصل از به کارگیری دارایی مورد اجاره را برای بخش عمده عمر اقتصادی آن تحصیل می کند.
۱۳ . چنانچه این اجارهها در ترازنامه اجارهکننده منعکس نشود، منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری کمتر از واقع ارائه و بدین ترتیب نسبت های مالی آن نیز مخدوش می شود. بنابراین انعکاس اجارههای سرمایهای، از یک سو به عنوان دارایی و از سوی دیگر به عنوان تعهد پرداخت مبالغ اجارهبها در آینده، در ترازنامه مناسب است.
۱۴ . انعکاس بدهی های مربوط به اجارههای سرمایهای به شکل مبلغ کاهنده دارایی های مربوط در ترازنامه مجاز نیست. اگر در متن ترازنامه، بدهی ها به جاری و غیرجاری تفکیک شود، با بدهی های مربوط به اجاره نیز به همین شکل برخورد خواهد شد.
۱۵ . مخارج مستقیم اولیه مرتبط با هر یک از اجارههای سرمایهای از قبیل هزینههای ثبتی و تأمین تضمین های مربوط به عنوان بخشی از مبلغ دارایی شناسایی شده انعکاس می یابد.
۱۶ . مبالغ اجاره باید بین هزینههای مالی و کاهش مانده بدهی تسهیم شود. هزینه مالی باید بهگونهای به دورههای مالی در طول دوره اجاره تسهیم شود که یک نرخ سود تضمین شده ادواری ثابت نسبت به مانده بدهی برای هر دوره ایجاد کند. در عمل برای سهولت محاسبه می توان از نرخ تقریبی برای این منظور استفاده کرد.
۱۷ . در هر دوره مالی اجاره سرمایهای، سبب ایجاد هزینه استهلاک دارایی و هزینههای مالی می شود. رویه استهلاک دارایی مورد اجاره باید با رویه مورد استفاده برای دارایی های استهلاکپذیر تحت تملک واحد تجاری یکسان باشد. هزینه استهلاک باید طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان ” دارایی های ثابت مشهود“ محاسبه و شناسایی شود. اگر نسبت به تملک دارایی در پایان دوره اجاره توسط اجارهکننده، اطمینان معقولی وجود ندارد، دارایی اجارهشده باید در طول دوره اجاره یا عمر مفید آن هر کدام کوتاهتر است، مستهلک شود.
۱۸ . دارایی ناشی از اجاره سرمایهای که معرف حق اجارهکننده برای استفاده از مورد اجاره است، غالباً عمر محدودی دارد و بنابراین باید در دورههایی مستهلک گردد که منافع آن عاید واحد تجاری می شود. مبلغ استهلاکپذیر دارایی اجاره شده، براساس روشی منظم و یکنواخت با رویه استهلاک سایر دارایی های مشابه تحت تملک اجارهکننده، در طول دوره استفاده مورد انتظار از دارایی اجارهشده، مستهلک می شود. چنانچه اطمینانی معقول وجود داشته باشد که در پایان دوره اجاره، مالکیت دارایی به اجارهکننده منتقل می شود، دوره استفاده مورد انتظار معادل عمر مفید دارایی است. در غیر این صورت، دارایی طی دوره اجاره یا عمر مفید آن، هر کدام کوتاهتر است، مستهلک می شود.
۱۹ . مجموع هزینه استهلاک دارایی و هزینه مالی دوره به ندرت با مبالغ اجاره برای آن دوره برابر است و بنابراین، شناسایی مبالغ اجاره به عنوان هزینه دوره صحیح نیست. از این رو، پس از آغاز اجاره، برابر بودن مبلغ دارایی و بدهی مربوط به اجاره امری بعید است.
۲۰ . برای تعیین کاهش ارزش دارایی مورد اجاره و به عبارت دیگر فزونی مبلغ دفتری نسبت به منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی، از استاندارد حسابداری شماره ۳۲ با عنوان کاهش ارزش دارایی ها استفاده می شود.
۲۱ . اجارهکننده باید در رابطه با اجارههای سرمایهای موارد زیر را افشا کند:
الف . رویه حسابداری مورد استفاده جهت شناسایی اجارههای سرمایهای،
ب . روش های مورد استفاده جهت محاسبه استهلاک و عمر مفید یا نرخ های استهلاک مورد استفاده،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، کاهش ارزش انباشته دارایی و استهلاک انباشته در ابتدا و انتهای دوره که اضافات، کاهش، استهلاک دوره و سایر اقلام گردش دارایی های مورد اجاره را نشان دهد،
د . مجموع هزینههای مالی که بابت قراردادهای اجاره سرمایهای به دوره جاری تخصیص یافته است،
ﻫ . مبالغ تعهدات ناشی از قراردادهای اجاره سرمایهای پس از کسر هزینههای مالی تخصیص یافته به دورههای آتی و تفکیک خالص بدهی های مربوط به دو طبقه جاری و غیرجاری.
و . شرح کلی از اهم شرایط قرارداد اجاره برای اجارهکننده از جمله مدت، مبلغ اجاره سالانه، شرایط تجدید قرارداد، اختیار خرید و محدودیت های پیشبینی شده در قرارداد اجاره شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض های جدید یا قراردادهای اجاره جدید.
اجارههای عملیاتی
۲۲ . در اجارههای عملیاتی، مبالغ اجاره باید برمبنای خط مستقیم طی دوره اجاره به عنوان هزینه دوره شناسایی شود مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری بیانگر الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی توسط استفادهکننده باشد.
۲۳ . برای اجارههای عملیاتی، مبالغ اجاره (به استثنای مخارج خدماتی نظیر بیمه و نگهداری) برمبنای خط مستقیم به عنوان هزینه دوره شناسایی می شود، مگر اینکه مبنای سیستماتیک دیگری معرف الگوی زمانی کسب منافع اقتصادی دارایی توسط استفادهکننده باشد، حتی اگر پرداخت های مربوط به اجاره بر آن مبنا نباشد.
۲۴ . اجارهکننده باید در رابطه با اجارههای عملیاتی موارد زیر را افشا کند:
الف. حداقل مبالغ اجاره آتی برای اجارههای عملیاتی غیرقابل فسخ همراه با اطلاعات مربوط به مدت و مبلغ اجاره سالیانه،
ب . مبالغ اجاره که به عنوان هزینه دوره شناسایی شده است،
ج . شرح کلی از اهم شرایط اجاره در مورد اجارهکننده از جمله محدودیت های پیشبینی شده در قرارداد اجاره، شامل محدودیت در تقسیم سود، استقراض های جدید و انعقاد قراردادهای اجاره جدید.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
