استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره‌ 12 | مزایای بازنشستگی کارکنان

خبرنگار هایسود

۲ آبان ۱۴۰۲

258 بازدید

هدف

هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای گزارشگر است.
دامنه کاربرد
۲ . واحد گزارشگر باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود به کار گیرد.
گزارشگری مالی کلیه صندوق هایی که متولی طرح های مزایای بازنشستگی می‌باشند و طرح های مزایای بازنشستگی که شخصیت حقوقی جداگانه دارند در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی گیرند.
این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایان خدمت کارکنان کاربرد ندارد(به استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی مراجعه شود).
۵ . مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می‌شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکت های بیمه) تسویه شود.
تعاریف
۶ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
• ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداخت های آتی مورد انتظار (بدون کسر کردن دارایی های طرح) که برای تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره‌های گذشته لازم است.
• اکچوئری: حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچوئری از جمله برای محاسبه ذخایر بیمه‌ای، محاسبه تعهدات طرح های مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط به کار می‌رود.
• اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:
الف. سود و زیان اکچوئری،
ب. بازده دارایی های طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.
• بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری، تسهیلات مالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهای ناشی از دارایی های طرح همراه با سودها و زیان های تحقق یافته و تحقق نیافته دارایی های طرح، پس از کسر مخارج اداره طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
• خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طرح مزایای معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
• دارایی های طرح: عبارت است از دارایی های نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی دارایی هایی که:
الف. توسط صندوقی نگهداری می‌شود که دارای شخصیت قانونی مستقل از واحد گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده است،
ب. تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی) به آن دسترسی ندارند، و آن دارایی ها نمی‌تواند به واحد گزارشگر برگردانده شود، مگر اینکه:
۱ . دارایی های باقی‌مانده در صندوق برای ایفای تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد گزارشگر کافی باشد،
۲ . دارایی ها برای جبران مزایایی که قبلاً توسط واحد گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.
• سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:
الف. تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ داده است)،
ب. آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.
• طرح های با کمک معین: طرح های مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد گزارشگر مبالغ ثابت و توافق‌شده‌ای را به یک واحد گزارشگر جداگانه (صندوق) می‌پردازد و در صورتی که صندوق دارایی های کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره‌های گذشته کارکنان در اختیار نداشته باشد، واحد گزارشگر هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
• طرح های با مزایای معین: طرح های مزایای بازنشستگی غیر از طرح های با کمک معین است.
• طرح های مزایای بازنشستگی: توافق های رسمی یا غیر رسمی که بر اساس آن واحد گزارشگر به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
• مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:
الف. مخارج خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین که ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری است.
ب. مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان در دوره‌های گذشته، که به دلیل تعدیل (ایجاد یا تغییر یا کنارگذاری) یا محدودسازی طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد می‌شود یا تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه‌ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.
ج. هر گونه سود یا زیان تسویه.
• مزایای بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.
طرح های با کمک معین و طرح های با مزایای معین
طرح های مزایای بازنشستگی، توافق هایی است که واحد گزارشگر بر اساس آن، مزایای بازنشستگی ارائه می‌کند. واحد گزارشگر این استاندارد را برای این توافق ها، صرف نظر از تأسیس واحد گزارشگر جداگانه به منظور دریافت کمک ها و پرداخت مزایا، به کار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:
الف . حقوق و مستمری بازنشستگی،
ب . سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی،
ج . مستمری ازکارافتادگی.
طرح های مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می‌گیرد، به عنوان “طرح با کمک معین” یا “طرح با مزایای معین” طبقه‌بندی می‌شود.
۹ . در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد گزارشگر محدود به مبلغی است که برای کمک به صندوق توافق شده است. از این رو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمک های پرداختی توسط واحد گزارشگر (و در برخی موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. در‌نتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری (سرمایه‌گذاری های صندوق برای تأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.
نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد گزارشگر به مبلغ توافق شده برای کمک به صندوق محدود نمی شود، زمانی است که واحد گزارشگر به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:
الف . مبلغ مزایای طرح لزوماً محدود به مبلغ کمک ها نباشد،
ب . بازده مشخص برای کمک ها، به طور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد،
پ . رویه‌های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی ‌شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد ‌شود که واحد گزارشگر سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.
در طرح های با مزایای معین:
الف . تعهد واحد گزارشگر ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است،
ب . به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیش از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، متوجه واحد گزارشگر است. در صورتی که بازده سرمایه‌گذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحد گزارشگر ممکن است افزایش یابد.
مزایای بازنشستگی: طرح های با کمک معین
۱۲ . حسابداری طرح های با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود ندارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازه‌گیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بیش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.
شناسایی و اندازه‌گیری
۱۳ . واحد گزارشگر باید در ازای خدمات کارکنان، کمک قابل پرداخت به طرح با کمک معین را به صورت زیر شناسایی کند:
الف . به عنوان بدهی، پس از کسر مبالغی که قبلاً پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیش از کمک های مربوط به خدمات ارائه شده کارکنان تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد باید تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداخت های آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و
ب . به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمک ها در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به استانداردهای حسابداری بخش عمومی شماره ۶ ”موجودی مواد و کالا“ و شماره ۵ ”دارایی های ثابت مشهود“ مراجعه شود).
۱۴ . در مواردی که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بیش از ۱۲ ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد گزارشگر باید با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ آن را تنزیل کند.
مزایای بازنشستگی: طرح های با مزایای معین
۱۵ . حسابداری طرح های با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نیز وجود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا اغلب چندین سال پس از ارائه خدمات کارکنان، تسویه می‌شوند.
شناسایی و اندازه‌گیری
۱۶ . طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشی از آن از طریق کمک های واحد گزارشگر، و گاهی خود کارکنان، به یک واحد گزارشگر یا صندوقی مستقل صورت گیرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد گزارشگر یا صندوق مستقل پرداخت ‌شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید نه تنها به وضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد گزارشگر برای جبران کسری دارایی های صندوق نیز وابسته است. بنابراین، از نظر ماهیت، واحد گزارشگر ریسک های اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را متحمل می‌شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شده برای طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.
حسابداری طرح های با مزایای معین توسط واحد گزارشگر شامل مراحل زیر است:
الف . تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:
۱ . استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ مزایایی که به کارکنان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفته است (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود). بدین منظور، واحد گزارشگر میزان مزایای قابل انتساب به دوره جاری و دوره‌های گذشته را تعیین می کند (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا از قبیل متغیرهای جمعیت‌شناسی(نظیر گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمانی) را برآورد می نماید‌ (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود)،
تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ و ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
۳ . کسر نمودن ارزش منصفانه دارایی های طرح (به بندهای ۶۴ تا ۶۶ مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
ب . تعیین مبلغی که در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره شناسایی می‌شود، شامل:
۱ . مخارج خدمات جاری (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،
۲ . مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (به بندهای ۵۲ تا ۶۳ مراجعه شود)،
۳ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود).
پ . تعیین تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی می‌شود، شامل:
۱ . سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)،
۲ . بازده دارایی های طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند ۷۶ مراجعه شود).
در مواردی که واحد گزارشگر بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌ها برای هر یک از طرح های بااهمیت به طور جداگانه به کار گرفته می شود.
واحد گزارشگر باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه دارایی های طرح را در فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه‌ای که مبالغ شناسایی شده در صورت های مالی با مبالغی که در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.
این استاندارد واحد گزارشگر را تشویق می‌کند که در اندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند امّا آن را ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد گزارشگر از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای بخواهد که قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحد گزارشگر به عمل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت شرایط (از جمله تغییر قیمت های بازار و نرخ های سود تضمین شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.
در برخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.
حسابداری تعهدات عرفی
واحد گزارشگر باید علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر رسمی را نیز به حساب منظور نماید. رویه‌های غیر رسمی زمانی منجر به تعهد عرفی می شود که واحد گزارشگر هیچ گزینه منطقی به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌های غیر رسمی واحد گزارشگر به روابط واحد گزارشگر با کارکنان آسیب جدی وارد می کند.
مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکن است به واحد گزارشگر اجازه دهد که به تعهد خود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در استخدام واحد گزارشگر باقی بمانند، برای واحد گزارشگر دشوار است. بنابراین، در غیاب شواهد نقض‌کننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلی واحد گزارشگر در قبال این مزایا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.
صورت وضعیت مالی
۲۳ . واحد گزارشگر باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت وضعیت مالی شناسایی کند.
۲۴ . خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می‌آید که کمک به طرح بیش از میزان مورد نیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:
الف‌- واحد گزارشگر بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،
ب‌- این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمک های پرداختی توسط واحد گزارشگر و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)،
پ‌- منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداخت های آتی یا استرداد مازاد پرداختی، در دسترس واحد گزارشگر است.
شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری
۲۵ . متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتی و درمانی و برای طرح های تأمین مالی شده سود سپرده‌گذاری دارایی طرح ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمینان وجود دارد و این عدم اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:
الف . یک روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری به کار گرفته شود (به بندهای ۲۶ تا ۲۸ مراجعه شود)،
ب . مزایا به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود)،
ج . مفروضات اکچوئری تعیین شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری
۲۶ . واحد گزارشگر باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“ استفاده کند.
۲۷ . در روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمات به عنوان یک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای ۲۹ تا ۳۲ مراجعه شود) و برای تعیین تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای ۳۳ تا ۵۱ مراجعه شود).
مثال مربوط به بند ۲۷
هنگام خاتمه خدمت مبلغی به‌صورت یک جا و معادل یک درصد آخرین حقوق به ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول ۰۰۰ر۱۰ میلیون‌ ریال است و فرض می‌شود که هر سال ۷ درصد (به صورت مرکب) به آن افزوده شود. نرخ تنزیل مورد استفاده، سالانه ۱۰ درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحد گزارشگر را ترک کند، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد گزارشگر را ترک کند، صرف‌نظر شده است.
سال ۱ ۲ ۳ ۴ ۵
میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون ریال
مزایای قابل انتساب به:

سال های گذشته ۰ ۱۳۱* ۲۶۲ ۳۹۳ ۵۲۴
سال جاری (یک درصد آخرین حقوق) ۱۳۱ ۱۳۱ ۱۳۱ ۱۳۱ ۱۳۱
سال جاری و سالهای گذشته ۱۳۱ ۲۶۲ ۳۹۳ ۵۲۴ ۶۵۵
تعهد در ابتدای دوره – ۸۹ ۱۹۶ ۳۲۴ ۴۷۶
مخارج مالی (به نرخ ۱۰ درصد) – ۹ ۲۰ ۳۳ ۴۸
مخارج خدمات جاری ۸۹** ۹۸*** ۱۰۸ ۱۱۹ ۱۳۱
تعهد در پایان دوره ۸۹ ۱۹۶ ۳۲۴ ۴۷۶ ۶۵۵

یادداشت:

تعهد در ابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال های گذشته است.
مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است.
تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری و سال های گذشته است.
۱۳۱ = ۴(۰۷/۱)× ۱% × ۱۰۰۰۰*
۸۹ = ۴(۱/۱) ÷ ۱۳۱**
۹۸ = ۳(۱/۱) ÷ ۱۳۱***
۲۸ . واحد گزارشگر کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.
تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات
۲۹ . هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشته، واحد گزارشگر باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سال های بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سال های پیشین شود، واحد گزارشگر باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:
الف . از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجر می‌شود (خواه مزایا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)،
ب . تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح به افزایش بااهمیت مزایا، منجر نشود.
طبق ”روش تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، واحد گزارشگر ملزم است مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دوره‌های جاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد گزارشگر مزایا را به دوره‌هایی تخصیص می‌دهد که در آن دوره‌ها تعهد مزایای بازنشستگی ایجاد می‌شود. این تعهد هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدماتی را در ازای دریافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحد گزارشگر انتظار دارد در دوره‌های گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد گزارشگر اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.
مثال های مربوط به بند ۳۰
یک طرح با مزایای معین، مزایایی به‌صورت یک جا ارائه می‌کند که بر اساس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ ۱۰۰ هزار ریال قابل پرداخت است.
مزایایی معادل ۱۰۰ هزار ریال به هر سال خدمت تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین معادل ارزش فعلی ۱۰۰ هزار ریال ضربدر تعداد سال های خدمات‌رسانی تا پایان دوره گزارشگری است.
اگر هنگامی که کارکنان واحد گزارشگر را ترک می‌کنند، مزایا بی‌درنگ قابل پرداخت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس‌کننده تاریخی است که انتظار می‌رود کارکنان در آن تاریخ واحد گزارشگر را ترک کنند. بنابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود که در صورت ترک خدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد.
یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه می‌کند که مبلغ آن ۲/۰ درصد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن ۶۵ سالگی قابل پرداخت است.
مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمری های بازنشستگی، در تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی شده، ماهانه به میزان ۲/۰ درصد آخرین حقوق برآوردی (که از تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی شده تا تاریخ فوت پیش‌بینی شده قابل پرداخت است) به هر یک از سال های ارائه خدمات تخمین داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداخت های بازنشستگی ماهانه به میزان ۲/۰ درصد دستمزد نهایی در تعداد سال های ارائه خدمات تا پایان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین تنزیل می‌شود زیرا پرداخت های بازنشستگی از سن ۶۵ سالگی آغاز می‌گردد.
۳۱ . در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می‌کند حتی اگر مزایا مشروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یک از دوره‌های گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای به دست آوردن استحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین، واحد گزارشگر این احتمال را در نظر می گیرد که برخی کارکنان ممکن است الزامات قطعی شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخی مزایای بازنشستگی خاص، از قبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمانی دوران بازنشستگی، تنها در صورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است‌، اما زمانی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حق دریافت مزایا در صورت وقوع رویدادهای خاصی را ایجاد می‌کند، تعهد به وجود می آید. احتمال وقوع آن رویداد خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.
مثال های مربوط به بند ۳۱
طرحی به ازای هر سال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا پس از ۱۰ سال ارائه خدمات، قطعی می شود.
به هر سال خدمت ۱۰۰ هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هر یک از ۱۰ سال نخست، احتمال اینکه کارکنان ۱۰ سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود.
طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خدماتی که قبل از ۲۵ سالگی ارائه می‌شود، ۱۰۰ هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی می شود.
به خدماتی که قبل از ۲۵ سالگی ارائه می‌شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمی‌شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشروط) نمی‌شود. مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال به هر یک از سال های بعد قابل تخصیص است.
۳۲ . تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجب افزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره‌های منتهی به آن تاریخ یا قبل از آن تخصیص داده می‌شود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح به هر یک از دوره‌های مالی تخصیص داده می‌شود. با این حال، در صورتی که خدمات کارکنان در سال های بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سال های قبل شود، واحد گزارشگر این مزایا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افزایش بااهمیت مبلغ مزایا نمی‌شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.
مثالهای مربوط به بند ۳۲
۱- طرحی، مزایایی به صورت یک جا و به مبلغ ۰۰۰ر۱ هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعی می شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند.
مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۱ هزار ریال تقسیم بر ۱۰ سال) به هر یک از ۱۰ سال اول نسبت داده می‌شود. مخارج خدمات جاری در هر یک از ۱۰ سال اول، منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان ۱۰ سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سال های بعد تخصیص داده نمی‌شود.
۲- طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یک جا به مبلغ ۰۰۰ر۲ هزار ریال به تمام کارکنانی ارائه می‌کند که در سن ۵۵ سالگی پس از ۲۰ سال ارائه خدمات هنوز شاغل باشند، یا در سن ۶۵ سالگی، صرف‌نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنوز شاغل باشند.
برای کارکنانی که قبل از ۳۵ سالگی استخدام شده‌اند، ارائه خدمات ابتدا در سن ۳۵ سالگی طبق طرح منجر به مزایا می‌شود (کارکنان می‌توانند در ۳۰ سالگی واحد گزارشگر را ترک کنند و در سن ۳۳ سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمان بندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر است. همچنین، ارائه خدمات پس از ۵۵ سالگی موجب افزایش بااهمیت در مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات از سن ۳۵ سالگی تا ۵۵ سالگی، مزایایی به میزان ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰ سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که بین ۳۵ تا ۴۵ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ۲۰ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات در ۲۰ سال نخست، مزایایی به مبلغ ۱۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۲۰ سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که در سن ۵۵ سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از ۱۰ سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد گزارشگر به ازای هر سال ارائه خدمات در ۱۰ سال نخست، مزایایی به مبلغ ۲۰۰ هزار ریال (۰۰۰ر۲ هزار ریال تقسیم بر ۱۰ سال) تخصیص می‌دهد.
برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات مورد نیاز را به پایان نرسانند.
مفروضات اکچوئری
۳۳ . مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.
۳۴ . مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد گزارشگر از متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:
الف . مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگی های آتی کارکنان فعلی و پیشین (و افراد تحت تکفل آنها) که واجد شرایط دریافت این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی به موضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:
۱ . مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،
۲ . نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،
۳ . نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طرح هستند،
۴ . نرخ مراجعه جهت‌ بهره‌مندی از مزایای طرح های درمانی،
ب . مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:
نرخ تنزیل (به بندهای ۳۹ تا ۴۲ مراجعه شود)،
سطح حقوق و مزایای آتی (به بندهای ۴۳ تا ۴۸ مراجعه شود)،
در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسی موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای ۴۹ تا ۵۱ مراجعه شود).
۳۵ . مفروضات اکچوئری در صورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیش از حد محافظه‌کارانه باشد.
۳۶ . مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده دارایی های طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم در آینده بستگی دارند (نظیر مفروضات مربوط به نرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم یکسانی در نظر گرفته ‌شود.
۳۷ . واحد گزارشگر نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).
۳۸ . مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنی بر انتظارات بازار برای دوره‌ای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.
مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل
۳۹ . نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.
۴۰ . یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند امّا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد گزارشگر که اعتباردهندگان واحد گزارشگر متحمل می‌شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.
۴۱ . نرخ تنزیل، منعکس‌کننده زمان بندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد گزارشگر نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می‌کند که منعکس‌کننده زمان بندی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.
۴۲ . در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشارکتی که سررسید آن برای مطابقت با سررسید برآوردی تمام پرداخت های مزایا به میزان کافی طولانی باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد گزارشگر از نرخ های جاری بازار اوراق مشارکت با مدت زمان مناسب برای تنزیل پرداخت ها استفاده می‌کند.
مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی
۴۳ . تعهدات مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:
الف . برآورد افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،
ب . مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشی از تعهدات عرفی فراتر از این مفاد) در پایان دوره گزارشگری،
ج . برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت طرح با مزایای معین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:
این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد،
۲ . تجربه گذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی به گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای مثال هم سو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمت ها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.
۴۴ . در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.
۴۵ . اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد گزارشگر را ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و در نهایت، در اندازه‌گیری تعهدات منعکس می‌شود. چنین حالتی زمانی وجود خواهد داشت که، برای مثال:
الف . واحد گزارشگر در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.
ب. سود اکچوئری شناسایی شده باشد و واحد گزارشگر، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشارکت ‌کنندگان طرح باشد (به قسمت پ بند ۶۰ مراجعه شود).
۴۶ . مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی را که در پایان دوره گزارشگری جزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:
الف . مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده قبل از تاریخ تغییر،
ب. مخارج خدمات جاری برای دوره‌های بعد از تغییر، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.
۴۷ . برخی طرح های با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیز ملزم به مشارکت در تأمین مخارج طرح می‌کنند. کمک های کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد گزارشگر کاهش می‌دهد. واحد گزارشگر بررسی می‌کند که کمک های اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد گزارشگر کاهش می‌دهد، یا برای واحد گزارشگر حق جبران مخارج ایجاد می‌کند. کمک های کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می‌شود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط می‌شود)، و یا به صورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمک های اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمک ها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.
۴۸ . اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبت های درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.
۴۹ . در مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مورد انتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز در نظر گرفته ‌شود. این تغییرات می‌تواند نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.
۵۰ . اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات است. واحد گزارشگر مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای گزارشگر، شرکت های بیمه، ارائه‌کنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبت های بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌‌کنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.
۵۱ . میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن است تحت تأثیر سایر عوامل از قبیل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده‌های تاریخی، تعدیل می‌شود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.
مخارج خدمات گذشته و سودها و زیان های تسویه
۵۲ . پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد گزارشگر باید خالص بدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاری دارایی های طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمت های جاری بازار) تعیین کند، به گونه‌ای که منعکس‌کننده مزایای طرح پیش از تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.
۵۳ . در صورتی که تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیان های ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می‌گیرد، برای مثال ممکن است واحد گزارشگر نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد گزارشگر مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسویه شناسایی می‌کند.
تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتی که طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.
مخارج خدمات گذشته
۵۵ . مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییر یا محدودسازی طرح است.
۵۶ . واحد گزارشگر باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخ های زیر، هر کدام زودتر باشد، به عنوان هزینه شناسایی کند:
الف. زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد،
ب . زمانی که واحد گزارشگر مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۸ را شناسایی می‌کند.
تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد گزارشگر یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.
محدودسازی طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد گزارشگر تعداد کارکنان تحت پوشش طرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصل رویدادهایی نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.
مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.
موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:
الف . تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً فرض شده بود، بر تعهد پرداخت مزایا بابت خدمات سال های گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،
ب. برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحد گزارشگر برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،
پ. برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری که در صورت های مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد گزارشگر به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده باشد که هرگونه مازاد طرح را به نفع مشارکت‌‌کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند ۴۵ مراجعه شود)،
ت. افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گرفتن مزایا توسط کارکنان احراز می‌شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا واحد گزارشگر مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است).
سود یا زیان تسویه
۶۱ . سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:
الف. ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه،
ب . قیمت تسویه، شامل دارایی های انتقال یافته طرح یا پرداخت هایی که مستقیماً در رابطه با تسویه توسط واحد گزارشگر انجام شده است.
واحد گزارشگر باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.
۶۳ . وقوع تسویه زمانی است که واحد گزارشگر معامله‌ای انجام می‌دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یک باره تعهدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می‌شود، اما پرداخت نقدی یک جا، طبق مفاد طرح، به مشارکت‌کنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.
شناسایی و اندازه‌گیری: دارایی های طرح
ارزش منصفانه دارایی های طرح
سرمایه‌گذاری های طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری می‌شود:
الف. سرمایه‌گذاری در سهام شرکت های پذیرفته شده در بورس به خالص ارزش فروش با توجه به استاندارد حسابداری سرمایه‌گذاری ها.
ب. سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکت ها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به استاندارد سرمایه‌گذاری ها.
پ. سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صورت به خالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی دارایی های مشابه).
ت. املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای ۳۶ الی ۴۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ با عنوان دارایی های ثابت مشهود.
۶۵ . سایر دارایی های طرح (از جمله دارایی های مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.
۶۶ . کمک های سررسید شده‌ای که از طرف واحد گزارشگر به صندوق پرداخت نشده است جزء دارایی های طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهی های تجاری و سایر بدهی ها، از دارایی های طرح کسر می‌شود.
عناصر مخارج طرح با مزایای معین
۶۷ . واحد گزارشگر باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، به استثنای مواردی که طبق سایر استانداردها به بهای تمام شده دارایی ها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:
الف. مخارج خدمات (به بندهای ۲۵ تا ۶۳ مراجعه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛
ب . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۰ تا ۷۲ مراجعه شود) در صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره؛
پ . تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای ۷۳ تا ۷۶ مراجعه شود) در صورت تغییرات در ارزش خالص.
۶۸ . برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهای تمام شده دارایی ها، نظیر موجودی کالا و دارایی های ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره ۵ و ۶مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهای تمام شده چنین دارایی هایی منظور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند ۶۷ را دربرگیرد.
۶۹ . تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت تغییرات در ارزش خالص شناسایی شده است نباید در دوره‌های بعد به صورت تغییرات در وضعیت مالی دوره تجدید طبقه‌بندی شود.
خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
۷۰ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه شود که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.
۷۱ . خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح به عنوان ترکیب درآمد مالی دارایی های طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.
۷۲ . درآمد مالی دارایی های طرح یکی از عناصر تشکیل‌دهنده بازده دارایی های طرح است و از حاصل‌ضرب ارزش منصفانه دارایی های طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند ۳۹ محاسبه می‌شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در دارایی های طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود. تفاوت درآمد مالی دارایی های طرح و بازده دارایی های طرح در تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.
تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح
تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود:
الف. سود و زیان اکچوئری (به بندهای ۷۴ و ۷۵ مراجعه شود)،
ب. بازده دارایی های طرح (به بند ۷۶ مراجعه شود)، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بند ۷۲ مراجعه شود).
سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی ‌بر تجربه است. برای مثال، موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:
الف. بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
ب. آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،
پ. آثار تغییر در نرخ تنزیل.
سود و زیان اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجر می‌شود.
برای تعیین بازده دارایی های طرح، واحد گزارشگر مخارج مدیریت دارایی های طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.
نحوه ارائه
عناصر مخارج طرح
طبق بند ۶۷ واحد گزارشگر مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص نمی‌کند. در این مورد، واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱ با عنوان نحوه ارائه صورت های مالی عمل می‌کند.
افشا
۷۸ . واحد گزارشگر باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:
الف. ویژگی های طرح با مزایای معین و ریسک های مربوط به آن (به بند ۸۱ مراجعه شود)،
ب . مبالغ مندرج در صورت های مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بندهای ۸۲ تا ۸۶ مراجعه شود)،
به منظور رعایت الزامات بند ۷۸، واحد گزارشگر باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،
ب. میزان اهمیت هر یک از الزامات،
پ. میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز،
ت. نیاز استفاده‌کنندگان صورت های مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.
۸۰ . اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهداف بند ۷۸ ناکافی باشد، واحد گزارشگر باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکن است واحد گزارشگر تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگی ها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:
الف. مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،
ب. مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده، و سایر مزایا.
ویژگی های طرح های با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها
۸۱ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف. اطلاعاتی درباره خصوصیات طرح های با مزایای معین، شامل:
۱ . ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی ‌بر آخرین حقوق کارکنان است،
۲ . تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح،
۳ . تشریح مسئولیت های واحد گزارشگر برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.
ب . تشریح ریسک هایی که واحد گزارشگر به سبب وجود طرح با آنها مواجه می‌شود، با تأکید بر ریسک های غیرعادی، ریسک های خاص واحد گزارشگر و ریسک های خاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر دارایی های طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاری ها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد شد.
پ. تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.
توضیح درباره اقلام صورت های مالی
۸۲ . واحد گزارشگر باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:
۱ . دارایی های طرح،
۲ . ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.
۸۳ . در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیق های مندرج در بند ۸۲ باید موارد زیر را منعکس کند:
الف. مخارج خدمات جاری.
ب. خالص مخارج مالی.
پ. تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:
۱ . بازده دارایی های طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بند ب لحاظ شده است.
۲ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسمت الف بند ۳۴ مراجعه شود).
۳ . سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند ۳۴ مراجعه شود).
ت. مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بند ۵۳، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح، در صورتی که به طور هم زمان ایجاد شود، وجود ندارد.
ث. تأثیر تغییرات در نرخ ارز.
ج. کمک به طرح، به تفکیک کمک های کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح.
چ. پرداخت های طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.
ح. اثر ترکیب واحدهای گزارشگر.
۸۴ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه دارایی های طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن دارایی ها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از دارایی ها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شده در بند ۷۹، واحد گزارشگر می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:
الف. موجودی نقد،
ب. سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،
پ. سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،
ت. املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،
ث. اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)،
ج. صندوق های سرمایه‌گذاری،
چ. سپرده های سرمایه گذاری،
۸۵ . واحد گزارشگر باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری های قابل انتقال متعلق به واحد گزارشگر که به عنوان دارایی های طرح نگهداری می‌شود و ارزش منصفانه دارایی های طرح که مورد استفاده واحد گزارشگر قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد گزارشگر است، را افشا کند.
۸۶ . واحد گزارشگر باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند ۳۴ مراجعه شود). چنین افشاهایی باید به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثال به صورت یک درصد مشخص، و نه به صورت محدوده‌ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد گزارشگر برای گروهی از طرح ها به صورت کلی مواردی را افشا می‌کند، برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.
تاریخ اجرا
الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ فروردین ۱۳۹۷ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.