هدف
- هدف این استاندارد، تعیین اصول تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی برای واحد گزارشگری است که یک یا چند واحد دیگر را کنترل می‌کند.
- برای دستیابی به هدف مندرج در بند یک، این استاندارد:
الف. واحد گزارشگری را که بر یک یا چند واحد دیگر کنترل دارد، ملزم به ارائه صورت های مالی تلفیقی می‌کند؛
ب. اصل کنترل را تعریف می‌کند و کنترل را مبنای تلفیق قرار میدهد؛
پ. نحوه به کارگیری اصل کنترل را برای تشخیص کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر و در نتیجه الزام تلفیق آن واحد، مشخص می‌کند؛
ت. الزامات حسابداری تهیه صورت های مالی تلفیقی را تعیین می‌کند.
دامنه کاربرد - این استاندارد باید در تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی گروه به کار گرفته شود.
ترکیب های بخش عمومی - این استاندارد، الزامات حسابداری ترکیب های بخش عمومی و آثار آن بر تلفیق، از جمله سرقفلی ناشی از ترکیب را در بر نمی گیرد.
ارائه صورت های مالی تلفیقی - هر واحد کنترل‌کننده باید صورت های مالی تلفیقی ارائه کند. یک واحد کنترل‌کننده تنها در صورت احراز تمام شرایط زیر، ملزم به ارائه صورت های مالی تلفیقی نیست:
الف. واحد مزبور تماماً متعلق به واحد گزارشگر دیگر باشد یا واحد تحت کنترلی باشد که کمتر از ۱۰۰درصد مالکیت آن متعلق به واحد گزارشگر دیگر است و سایر مالکان آن یا نهادها یا مقامات قانونی ذیربط، از عدم ارائه صورت های مالی تلفیقی توسط واحد گزارشگر مطلع بوده و مخالفت خود را با آن اعلام نکرده باشند؛
ب. ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد گزارشگر، در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقه‌ای) معامله نمی‌شود؛
پ. واحد گزارشگر، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورت های مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی سایر بازارهای مربوط، ارائه نکرده باشد و یا در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛
ت. واحد کنترل کننده نهایی یا یکی از واحدهای کنترل کننده میانی، صورت های مالی در دسترس برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه می‌کند که در صورت های مزبور، واحدهای تحت کنترل طبق این استاندارد، تلفیق می‌شود. - این استاندارد، برای طرح های مزایای پس از بازنشستگی کارکنان که استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۲ با عنوان مزایای بازنشستگی کارکنان در مورد آنها کاربرد دارد، به کار گرفته نمی‌شود.
- واحد تحت کنترل، به علت داشتن فعالیت های غیرمشابه با سایر واحدهای درون گروه، از شمول تلفیق مستثنی نمی‌شود، برای مثال، تلفیق واحدهای دارای فعالیت های انتفاعی با واحدهای دارای فعالیت های غیرانتفاعی. از طریق تلفیق این گونه واحدهای تحت کنترل و افشای اطلاعات بیشتر در مورد فعالیت های مختلف آنها در صورت های مالی تلفیقی، اطلاعات مربوط ارائه می‌شود.
- چنانچه نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان واحد تحت کنترل از طریق صورت های مالی تلفیقی واحد کنترل‌کننده برآورده نشود، معافیت از تهیه صورت های مالی تلفیقی مندرج در بند ۵ کاربرد ندارد. برای مثال، صورت های مالی تلفیقی در سطح کل دولت، ممکن است نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان یک واحد تحت کنترل را از نظر فعالیت ها یا بخش های اصلی یک واحد دولتی برآورده نکند.
- واحد گزارشگر ممکن است بنا به عللی ملزم به تهیه صورت های مالی تجمیعی شده باشد. اگرچه صورت های مالی مزبور در دامنه این استاندارد قرار ندارد و در تهیه آن الزامات این استاندارد رعایت نمی‌شود، واحد گزارشگر می‌تواند از رهنمودهای این استاندارد در تهیه این صورت های مالی تجمیعی استفاده کند.
تعاریف - اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
توافق الزام‌آور: توافقی که تعهدات و حقوق لازم الاجرا را همانند یک قرارداد به طرفین اعطا می‌کند. توافق الزام‌آور شامل حقوق ناشی از قراردادها یا سایر حقوق قانونی می‌شود.
تصمیم‌گیرنده: واحد گزارشگر دارای حق تصمیم‌گیری که می‌تواند اصیل یا نماینده سایر اشخاص باشد.
حق برکناری: حق عزل تصمیم‌گیرنده از اختیار تصمیم‌گیری.
حق حمایتی: حقی که برای حمایت از منافع دارنده آن، بدون ایجاد تسلط بر واحدی که این حق مرتبط با آن است، برقرار شده است.
صورت های مالی تلفیقی: صورت های مالی یک گروه که در آن دارایی ها، بدهی ها، ارزش خالص، درآمدها، هزینه‌ها و جریان های نقدی واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن به گونه‌ای ارائه می‌شود که گویی متعلق به یک شخصیت واحد است.
فعالیت های مربوط: فعالیت های واحدی که به طور بالقوه تحت کنترل است و آن فعالیت ها بر ماهیت یا میزان منافعی که واحد گزارشگر به واسطه ارتباط با آن واحد دریافت می‌کند اثر قابل ملاحظه‌ای دارد.
تسلط: حقی که توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر را میدهد.
کنترل: واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار گیرد یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار باشد، و از طریق تسلط بر واحد دیگر، توانایی تاثیرگذاری بر ماهیت یا میزان آن منافع را داشته باشد.
گروه: واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن.
منافع: مزایایی که واحد گزارشگر به واسطه ارتباط با واحد دیگر کسب می‌کند. منافع می‌تواند مالی یا غیرمالی باشد. اثر واقعی ارتباط واحد گزارشگر با واحد دیگر می‌تواند دارای جنبه‌های مثبت یا منفی باشد.
منافع فاقد حق کنترل: آن بخش از خالص دارایی ها/ ارزش خالص واحد تحت کنترل که به طور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد کنترل‌کننده نیست.
واحد تحت کنترل: واحدی که توسط واحد دیگری کنترل می‌شود.
واحد کنترل‌کننده: واحدی که یک یا چند واحد دیگر را کنترل می‌کند.
توافق الزام‌آور - وجود توافق های الزام‌آور به چندین روش احراز می‌شود. توافق الزام‌آور اغلب به صورت کتبی، در قالب یک قرارداد یا مذاکرات مستند بین طرف ها است. سازوکارهای قانونی نظیر اختیار اجرایی یا قانونگذاری نیز می‌تواند مشابه توافق های قراردادی، به تنهایی یا همراه با قراردادهای بین طرفین، توافق های الزام‌آور را ایجاد کند.
گروه - برای تشخیص گروه باید به مقررات قانونی حاکم به ویژه مواردی که به واسطه آنها تسلط دولت محدود شده و تخصیص یافته است و اینکه سیستم دولت چگونه ایجاد شده و عمل می‌کند، توجه شود. برای نمونه، در کشوری با قوه مجریه، قوه قضائیه و قوه مقننه، ممکن است همه آنها مجموعا تشکیل‌دهنده گروه باشند که استفاده‌کننده نیازمند صورت های مالی تلفیقی آن است. از این صورت های مالی تلفیقی معمولا تحت عنوان صورت های مالی دولت به عنوان یک مجموعه واحد یاد می‌شود.
کنترل (به بندهای ر۲ تا ر۸۶ مراجعه شود) - یک واحد گزارشگر، صرفنظر از ماهیت ارتباط با یک واحد دیگر، باید از طریق ارزیابی وجود کنترل بر آن واحد، تعیین کند که واحد کنترل‌کننده است یا خیر.
- واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار گیرد یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار باشد و از طریق تسلط بر واحد دیگر، توانایی تاثیرگذاری بر ماهیت و میزان این منافع را داشته باشد.
- بنابراین، تنها در صورت وجود تمام موارد زیر، واحد گزارشگر بر واحد دیگر کنترل دارد:
الف. تسلط بر واحد دیگر (به بندهای ۱۸ تا ۲۴ مراجعه شود)؛
ب . قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع (به بندهای ۲۵ تا ۲۹ مراجعه شود)؛
پ . توانایی اعمال تسلط بر واحد دیگر برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتباط با آن واحد (به بندهای ۳۰ تا ۳۲ مراجعه شود). - واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد دیگر، باید تمام واقعیت ها و شرایط موجود را مورد توجه قرار دهد. اگر واقعیت ها و شرایط موجود حاکی از تغییر در یک یا چند مورد از موارد مندرج در بند ۱۵ باشد، واحد گزارشگر باید وجود کنترل بر واحد دیگر را مجددا ارزیابی کند (به بندهای ر۸۱ تا ر۸۶ مراجعه شود).
- دو یا چند واحد گزارشگر، در صورتی به‌طور جمعی بر واحد دیگر کنترل دارندکه ملزم باشند برای هدایت فعالیت های مربوط، با یکدیگر همکاری کنند. در این حالت، از آن جا که هیچ یک از واحدهای گزارشگر به تنهایی نمی‌توانند بدون همکاری سایرین، فعالیت های مربوط را هدایت کنند، هیچ یک از واحدهای گزارشگر به تنهایی بر واحد دیگر کنترل ندارند. در این شرایط، هر واحد گزارشگر، منافع خود در واحد دیگر را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط، به حساب منظور می‌کند.
تسلط - واحد گزارشگر در صورتی بر واحد دیگر تسلط دارد که دارای حقی باشد که به آن واحد توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط، یعنی فعالیت های دارای اثر قابل ملاحظه بر ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتباط با واحد دیگر را بدهد. حق هدایت سیاست های مالی و عملیاتی واحد دیگر بیانگر این است که واحد گزارشگر توانایی هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر را دارد و اغلب شیوه‌ای برای تعیین تسلط در بخش عمومی است.
- تسلط از حق نشات می‌گیرد. برخی مواقع، ارزیابی تسلط ساده است، مانند زمانی که تسلط بر واحد دیگر، به طور مستقیم و تنها از طریق حق رأی ناشی از ابزارهای مالکانه مانند سهام به دست می‌آید و با در نظر گرفتن میزان حق رأی سهامداران، قابل ارزیابی است. با وجود این، واحدهای بخش عمومی اغلب تسلط بر واحد دیگر را از طریق حقی غیر از حق رأی کسب می‌کنند. همچنین آنها ممکن است تسلط بر واحد دیگر را بدون داشتن ابزار مالکانه که بیانگر سرمایه‌گذاری مالی باشد به دست آورند. واحد گزارشگر ممکن است از طریق توافق های الزام‌آور حقی را کسب نماید. به واسطه تسلط ناشی از این حق، واحد گزارشگر می‌تواند واحد دیگر را ملزم به استفاده از دارایی ها یا تقبل بدهی ها به شیوه‌ای کند که ماهیت یا میزان منافع دریافتی توسط واحد گزارشگر را تحت تاثیر قرار دهد. ارزیابی اینکه چنین حقی موجب تسلط بر واحد دیگر می‌شود یا خیر ممکن است پیچیده و مستلزم توجه به بیش از یک عامل باشد.
- واحد گزارشگر می‌تواند بر واحد دیگر تسلط داشته باشد حتی اگر در قبال عملیات روزمره واحد دیگر یا شیوه انجام وظایف توسط آن، مسئولیتی نداشته باشد. طبق قوانین ممکن است نهادها یا مقامات قانونی قدرت انجام وظایف، به طور مستقل از دولت را داشته باشند. برای مثال، دیوان محاسبات کشور معمولا دارای قدرت قانونی برای کسب اطلاعات و انتشار گزارش های خود بدون نیاز به مجوز دولت است و قوه قضائیه اغلب برای پیاده‌سازی مفهوم استقلال قضایی قدرت خاصی دارد. علاوه بر این، در قوانین ممکن است معیارهایی در خصوص فعالیت نهاد قانونی تعیین شده باشد که آن نهاد ملزم به رعایت آنها است، و در نتیجه آن، نهاد قانونی به شیوه‌ای منطبق با اهداف تعیین شده توسط مجلس عمل خواهد کرد. وجود قدرت قانونی یک واحد گزارشگر برای انجام فعالیت ها به طور مستقل، به خودی خود، نافی این موضوع نیست که واحد گزارشگر توانایی هدایت سیاست های عملیاتی و مالی آن واحد را برای کسب منافع ندارد. برای مثال، استقلال بانک مرکزی در رابطه با سیاست پولی مانع تحت کنترل بودن بانک مرکزی نمی‌شود. با وجود این، تمام واقعیت ها و شرایط باید مد نظر قرار گیرد.
- وجود حق نسبت به واحد دیگر لزوماً منجر به ایجاد تسلط نمی‌شود. صرف وجود موارد زیر، واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط ندارد:
الف. کنترل مقرراتی (به بند ر۱۲ مراجعه شود)؛
ب. وابستگی اقتصادی (به بندهای ر۴۰ و ر۴۱ مراجعه شود). - یک واحد گزارشگر که از توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر برخوردار است، حتی در صورتی که از حق خود برای هدایت استفاده نکرده باشد، دارای تسلط است. شواهدی که نشان دهد واحد گزارشگر فعالیت های مربوط را هدایت کرده است، می‌تواند در تعیین اینکه واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط دارد یا خیر، کمک‌کند، اما این شواهد، به خودی خود، برای تعیین تسلط واحد گزارشگر بر آن واحد، کفایت نمی‌کند. در مورد واحدی که با فعالیت های از پیش تعیین شده تاسیس شده است، حق هدایت فعالیت های مربوط ممکن است در زمان تاسیس آن واحد تعیین شده باشد.
- چنانچه دو یا چند واحد گزارشگر، هر کدام دارای حقی باشند که به آنها توانایی یک‌جانبه برای هدایت فعالیت های مربوط متفاوت را بدهد، واحد گزارشگری بر واحد دیگر تسلط دارد که از توانایی فعلی برای هدایت فعالیت هایی با بیشترین اثر بر ماهیت یا میزان منافع حاصل از واحد دیگر، برخوردار باشد.
- واحد گزارشگر، حتی در صورتی که سایر واحدها دارای حقی باشند که بر اساس آن از توانایی فعلی برای مشارکت در هدایت فعالیت های مربوط برخوردار شوند (برای مثال، زمانی که واحد دیگری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد)، می‌تواند بر واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، تسلط داشته باشد. با وجود این، واحد گزارشگری که فقط دارای حق حمایتی است، بر واحد دیگر تسلط ندارد (به بندهای ر۲۹ تا ر۳۱ مراجعه شود) و بنابراین، بر آن واحد کنترل ندارد.
منافع - چنانچه منافع ناشی از ارتباط واحد گزارشگر با واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، در نتیجه عملکرد آن واحد امکان تغییر داشته باشد، واحد گزارشگر در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار می‌گیرد، یا نسبت به آن منافع از حقی برخوردار می‌شود. واحدهای گزارشگر با انتظار کسب منافع مالی یا غیرمالی مثبت طی زمان، با واحدهای دیگر ارتباط برقرار می‌کنند. با وجود این، در یک دوره گزارشگری خاص، اثر واقعی ارتباط با واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، می‌تواند مثبت، منفی یا ترکیبی از هر دو باشد.
- منافع ناشی از ارتباط واحد گزارشگر با واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، می‌تواند مالی، غیرمالی، یا ترکیبی از آنها باشد. منافع مالی شامل بازده سرمایه‌گذاری نظیر سود سهام یا توزیع‌های مشابه است. منافع غیرمالی شامل مزایای ناشی از منابعی است که به واحد پولی اندازه‌گیری نمی‌شود و همچنین شامل منافع اقتصادی است که مستقیما توسط دریافت‌کنندگان خدمات از واحد دیگر دریافت شده است. منافع غیرمالی می‌تواند هنگامی ایجاد شود که فعالیت های واحد دیگر هم‌راستای اهداف واحد گزارشگر باشد و واحد گزارشگر را در دستیابی به اهداف آن حمایت کند. برای نمونه، واحد گزارشگر ممکن است هنگامی منتفع شود که واحد دیگر دارای فعالیت های هم‌راستا، خدماتی را ارائه نماید که در صورت عدم ارائه، واحد گزارشگر متعهد به ارائه آن باشد. فعالیت های هم‌راستا ممکن است به طور اختیاری انجام شود یا واحد گزارشگر ممکن است نسبت به هدایت واحد دیگر جهت انجام آن فعالیت ها تسلط داشته باشد. همچنین، منافع غیرمالی ممکن است هنگامی حاصل شود که دو واحد، اهداف مکمل دارند (یعنی، اهداف یک واحد به اهداف واحد دیگر اضافه می‌شود و آن را تکمیل‌تر می‌کند).
- موارد زیر نمونه‌هایی از منافع مالی است که واحد گزارشگر ممکن است به واسطه ارتباط با واحد دیگر به دست آورد:
الف. سود سهام، سود متغیر اوراق بدهی و سایر منافع اقتصادی توزیع‌شده؛
ب. قرارگرفتن در معرض افزایش یا کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد دیگر؛
پ. قرارگرفتن در معرض زیان ناشی از توافق ها برای ارائه حمایت مالی، از جمله حمایت مالی پروژه‌های عمده؛
ت. صرفه‌جویی در هزینه‌ها (برای نمونه، چنانچه واحد گزارشگر از طریق ترکیب عملیات یا دارایی های واحد دیگر با عملیات یا دارایی های خود به صرفه‌جویی در مقیاس یا هم‌افزایی دست پیدا کند)؛
ث. منافع باقی مانده در دارایی ها و بدهی های واحد دیگر هنگام انحلال آن واحد. - نمونه‌هایی از منافع غیرمالی که واحد گزارشگر ممکن است به واسطه ارتباط با واحد دیگر به دست آورد:
الف. توانایی منتفع شدن از دانش تخصصی واحد دیگر؛
ب. ارزش‌آفرینی برای واحد گزارشگر توسط واحد دیگر، به واسطه انجام فعالیت هایی که به واحد گزارشگر در دستیابی به اهداف آن کمک می‌کند؛
پ. بهبود نتایج؛
ت. ارائه کاراتر نتایج؛
ث. تولید و ارائه کاراتر یا اثربخش‌تر کالا و خدمات؛
ج. دسترسی به هنگام‌تر به دارایی ها و خدمات مرتبط؛
چ. دستیابی به سطح بالاتری از کیفیت خدمات. - اگر چه تنها یک واحد گزارشگر می‌تواند بر واحد دیگر کنترل داشته باشد، اما اشخاص متعددی می‌توانند در منافع آن واحد سهیم باشند. برای مثال، دارندگان منافع فاقد حق کنترل می‌توانند در منافع مالی نظیر مازاد یا سایر منابع توزیع‌شده آن واحد یا منافع غیرمالی نظیر هم‌راستایی فعالیت ها با نتایج مورد انتظار سهیم باشند.
ارتباط بین تسلط و منافع - واحد گزارشگر زمانی بر واحد دیگر کنترل دارد که علاوه بر تسلط بر آن واحد و قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد یا برخورداری از حق نسبت به منافع مذکور، بتواند با استفاده از تسلط خود، بر ماهیت یا میزان آن منافع نیز تاثیر بگذارد.
- وجود اهداف هم‌راستا به تنهایی کافی نیست تا واحد گزارشگر به این نتیجه برسد که بر واحد دیگر کنترل دارد. علاوه بر این، واحد گزارشگر جهت داشتن کنترل باید توانایی استفاده از تسلط بر واحد دیگر را به منظور هدایت فعالیت آن واحد در راستای پیشبرد اهداف خود داشته باشد.
- واحد گزارشگری که دارای حق تصمیم‌گیری است، باید تعیین کند که اصیل است یا نماینده. همچنین واحد گزارشگر باید تعیین کند که آیا واحد دیگری که دارای حق تصمیم‌گیری از طرف وی است، به عنوان نماینده واحد گزارشگر است یا خیر. نماینده، شخصی است که اساسا از طرف شخص یا اشخاص دیگر (اصیل) و به نفع آنها کار می‌کند و بنابراین، در زمان اعمال اختیار تصمیم‌گیری، بر آن واحد کنترل ندارد. به این ترتیب، برخی مواقع تسلط اصیل ممکن است توسط نماینده، اما از جانب اصیل، حفظ شده و قابل اعمال باشد.
الزامات حسابداری - واحد کنترل‌کننده باید صورت های مالی تلفیقی را با استفاده از رویه‌های حسابداری یکنواخت برای معاملات و سایر رویدادهای همسان در شرایط مشابه تهیه کند.
- تلفیق واحد تحت کنترل باید از تاریخی که واحد گزارشگر کنترل آن واحد را به دست می‌آورد، آغاز شود و زمانی که کنترل را از دست میدهد، متوقف گردد.
رویه‌های تلفیق - در تلفیق صورت های مالی:
الف. اقلام مشابه دارایی، بدهی، ارزش خالص، درآمد، هزینه و جریان های نقدی واحد کنترل‌کننده با واحدهای تحت کنترل، ترکیب می‌شود.
ب. مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد کنترل‌کننده در هر یک از واحدهای تحت کنترل، با سهم واحد کنترل‌کننده از ارزش خالص هر یک از واحدهای تحت کنترل، تهاتر (حذف) می شود (نحوه حسابداری سرقفلی، در استاندارد حسابداری مربوط تشریح شده است).
پ. دارایی ها، بدهی ها، ارزش خالص، درآمدها، هزینه‌ها و جریان های نقدی درون‌گروهی مرتبط با معاملات بین واحدهای گروه، به‌طور کامل حذف می شود. سودها یا زیان های ناشی از معاملات درون‌گروهی که در دارایی هایی مانند موجودی ها و دارایی های ثابت شناسایی شده است، به‌طور کامل حذف می‌شود. زیان های درون‌گروهی ممکن است نشان‌دهنده کاهش ارزشی باشد که مستلزم شناسایی در صورت های مالی تلفیقی است.
رویه‌های حسابداری یکنواخت - اگر یکی از واحدهای عضو گروه، برای معاملات و رویدادهای همسان در شرایط مشابه، از رویه‌های حسابداری متفاوتی نسبت به رویه‌های به کار گرفته شده در صورت های مالی تلفیقی استفاده کند، برای انطباق با رویه‌های حسابداری گروه، هنگام تهیه صورت های مالی تلفیقی، در صورت های مالی آن عضو گروه تعدیلات مناسب انجام می‌شود.
اندازه‌گیری - واحد گزارشگر از تاریخ کسب کنترل تا تاریخی که کنترل بر واحد تحت کنترل را از دست میدهد، درآمدها و هزینه‌های واحد تحت کنترل را در صورت های مالی تلفیقی منظور می‌کند. درآمدها و هزینه‌های واحد تحت کنترل بر مبنای مبالغ دارایی ها و بدهی های شناسایی‌شده در صورت های مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل، تعیین می شود. برای مثال، هزینه استهلاک شناسایی‌شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی تلفیقی پس از تاریخ تحصیل، بر مبنای ارزش دارایی های استهلاک‌پذیر مربوط که در صورت های مالی تلفیقی در تاریخ تحصیل شناسایی‌شده است، تعیین می‌شود.
حق رأی بالقوه - زمانی که حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه دارای حق رأی بالقوه وجود داشته باشد، برای تهیه صورت های مالی تلفیقی، سهم تخصیص‌یافته به واحد کنترل‌کننده و منافع فاقد حق کنترل از مازاد یا کسری دوره و تغییرات در ارزش خالص، صرفا برمبنای منافع مالکیت فعلی تعیین می‌شود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه در آن منعکس نمی‌گردد، مگر اینکه بند ۳۹ کاربرد داشته باشد.
- در برخی شرایط، واحد گزارشگر در نتیجه معامله‌ای که در حال حاضر دسترسی به منافع مرتبط با منافع مالکیت برای آن را فراهم می‌کند، از نظر محتوا، از منافع مالکیت فعلی برخوردار می‌گردد. در چنین شرایطی، برای تهیه صورت های مالی تلفیقی، سهم تخصیص‌یافته به واحد کنترل‌کننده و منافع فاقد حق کنترل، با در نظر گرفتن اعمال نهایی آن دسته از حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه‌ای که در حال حاضر برای واحد کنترل‌کننده دسترسی به منافع را فراهم می‌کند، تعیین می‌شود.
تاریخ گزارشگری - برای تهیه صورت های مالی تلفیقی، تاریخ گزارشگری صورت های مالی واحد کنترل‌کننده و واحدهای تحت کنترل آن باید یکسان باشد. هرگاه پایان دوره گزارشگری واحد کنترل‌کننده و واحد تحت کنترل متفاوت باشد، باید یکی از دو اقدام زیر صورت گیرد:
الف. برای مقاصد تلفیق، مجموعه دیگری از اطلاعات مالی واحد تحت کنترل به تاریخ صورت های مالی واحد کنترل کننده دریافت شود،
ب. از آخرین صورت های مالی واحد تحت کنترل که بابت تاثیر معاملات یا رویدادهای عمده واقع‌شده بین تاریخ صورت های مالی مزبور و تاریخ صورت های مالی تلفیقی تعدیل شده است، استفاده شود.
منافع فاقد حق کنترل - واحد کنترل‌کننده باید منافع فاقد حق کنترل را در بخش ارزش خالص صورت وضعیت مالی تلفیقی، جدا از ارزش خالص مالکان واحد کنترل‌کننده ارائه کند.
- تغییر در منافع واحد کنترل‌کننده در واحد تحت کنترل، که منجر به از دست دادن کنترل واحد تحت کنترل نمی‌شود، جزء معاملات مالکانه (یعنی معاملات با مالکان در نقش مالک) محسوب می‌گردد.
- واحد گزارشگر باید مازاد یا کسری دوره و هر گونه سود یا زیانی که مستقیما در ارزش خالص شناسایی شده است (از جمله تفاوت تسعیر ارز و مازاد تجدید ارزیابی) را به مالکان واحد کنترل‌کننده و منافع فاقد حق کنترل انتساب دهد. همچنین واحد گزارشگر باید مجموع مبلغ شناسایی شده در صورت تغییرات در ارزش خالص را به مالکان واحد کنترل‌کننده و منافع فاقد حق کنترل منتسب کند، حتی اگر منجر به ایجاد کسری در مانده منافع فاقد حق کنترل گردد.
تغییر در نسبت منافع فاقد حق کنترل - هرگاه نسبت منافع فاقد حق کنترل تغییر کند، واحد گزارشگر به منظور انعکاس تغییر در نسبت منافع دارای حق کنترل و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحت کنترل، باید مبالغ دفتری منافع آنها را تعدیل کند. واحد گزارشگر باید هرگونه تفاوت بین مبلغ تعدیل منافع فاقد حق کنترل و ارزش منصفانه مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی را به¬طور مستقیم در ارزش خالص شناسایی و آن را به مالکان واحد کنترل‌کننده منتسب کند.
از دست دادن کنترل - اگر واحد کنترل‌کننده، کنترل واحد تحت کنترل را از دست دهد:
الف. دارایی ها و بدهی های واحد تحت کنترل پیشین را از صورت وضعیت مالی تلفیقی قطع شناخت می‌کند؛
ب . هرگونه منافع باقی مانده در واحد تحت کنترل پیشین را به ارزش منصفانه در زمان از دست دادن کنترل شناسایی می‌کند و بعد از آن حسابداری سرمایه‌گذاری و هرگونه مبالغ پرداختنی به واحد تحت کنترل پیشین یا دریافتنی از آن را طبق استانداردهای حسابداری مربوط انجام میدهد. ارزش منصفانه مزبور، باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه دارایی مالی در نظر گرفته شود یا در صورت تبدیل به سرمایه‌گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص به عنوان بهای‌تمام‌شده در شناخت اولیه در نظر گرفته شود؛
پ . سود یا زیان مرتبط با از دست دادن کنترل را که قابل انتساب به منافع دارای حق کنترل پیشین است، شناسایی می‌کند. - واحد کنترل‌کننده ممکن است از طریق دو یا چند توافق (معامله)، کنترل واحد تحت کنترل را از دست دهد. با وجود این، برخی مواقع شرایط نشان میدهد که توافق های چندگانه باید به عنوان معامله‌ای واحد در نظر گرفته شود. برای تعیین اینکه این توافق ها به عنوان معامله‌ای واحد تلقی می‌شوند یا خیر، واحد کنترل‌کننده باید تمام شرایط توافق ها و آثار اقتصادی آنها را مورد توجه قرار دهد. وجود یک یا چند مورد زیر، نشان میدهد که واحد کنترل‌کننده باید توافق های چندگانه را به عنوان معامله‌ای واحد در نظر بگیرد:
الف. این توافق ها به صورت همزمان انجام می‌گیرند یا با هم در نظر گرفته می شوند.
ب . این توافق ها به عنوان یک معامله واحد برای دستیابی به یک نتیجه واحد سازماندهی می‌شوند.
پ . وقوع یک توافق، بستگی به وقوع حداقل یک توافق دیگر دارد.
ت . توافق به تنهایی توجیه اقتصادی ندارد، اما زمانی که همراه با توافق های دیگر مورد بررسی قرار می‌گیرد به لحاظ اقتصادی قابل توجیه می‌شود. مثال آن مربوط به زمانی است که قیمت واگذاری سرمایه‌گذاری کمتر از قیمت بازار است و از طریق واگذاری بعدی با قیمتی بالاتر از قیمت بازار جبران می‌شود. - اگر واحد کنترل‌کننده، کنترل واحد تحت کنترل را از دست بدهد، باید:
الف. موارد زیر را قطع شناخت کند:
۱- دارایی ها (شامل سرقفلی) و بدهی های واحد تحت کنترل به مبالغ دفتری آنها در تاریخ از دست دادن کنترل؛
۲- مبلغ دفتری منافع فاقد حق کنترل در واحد تحت کنترل پیشین در تاریخ از دست دادن کنترل (شامل هر گونه سود یا زیانی که مستقیما در ارزش خالص قابل انتساب به آنها شناسایی شده است).
ب . موارد زیر را شناسایی کند:
۱- ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی ناشی از معامله، رویداد یا شرایطی که منجر به از دست رفتن کنترل شده است(در صورت وجود)؛
۲- توزیع سهام واحد تحت کنترل بین مالکان در مقام مالک، مشروط بر اینکه معامله، رویداد یا شرایطی که منجر به از دست دادن کنترل شده است، شامل چنین توزیعی بوده باشد؛
۳- هرگونه منافع باقی مانده در واحد تحت کنترل پیشین به ارزش منصفانه آن در تاریخی که کنترل از دست می‌رود.
پ . در صورت الزام سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، مبالغی که در ارتباط با واحد تحت کنترل مستقیما در ارزش خالص شناسایی‌شده است را بر مبنای توضیحات بند ۴۸، به‌طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته انتقال دهد.
ت . هرگونه تفاوت حاصل را به عنوان سود یا زیان، در مازاد یا کسری قابل انتساب به واحدکنترل‌کننده، شناسایی کند. - اگر واحد کنترل‌کننده کنترل واحد تحت کنترل را از دست بدهد، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتباط با آن واحد مستقیما در ارزش خالص شناسایی کرده است، به شیوه‌ای همانند زمانی که واحد کنترل‌کننده به طور مستقیم دارایی ها یا بدهی های مربوط را واگذار می‌کند، به حساب منظور کند. اگر مازاد تجدید ارزیابی که قبلا مستقیما در ارزش خالص شناسایی شده است، هنگام واگذاری دارایی به طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته انتقال یابد، واحد کنترل‌کننده در زمان از دست دادن کنترل واحد تحت کنترل نیز باید مازاد تجدید ارزیابی را به‌طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته منتقل کند.
تاریخ اجرا و دوره‌گذار - الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۴۰۰ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
- تلفیق واحدهای انتفاعی بخش عمومی با دولت، تا پایان سال ۱۴۰۳ و فراهم شدن امکان اجرای تلفیق کامل، می‌تواند بدون رعایت الزامات بندهای ۳۳ و ۳۵-پ انجام شود.
پیوست : رهنمود به کارگیری
این پیوست، به جز مثال ها، بخشی از این استاندارد است.
ر۱. در مثال های این پیوست، وضعیت های فرضی توصیف می‌شود. اگرچه برخی جنبه‌های مثال های ذکر‌شده ممکن است در الگوهای واقعی وجود داشته باشد، اما در زمان به کارگیری استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵، ارزیابی تمام واقعیت ها و شرایط یک الگوی واقعی خاص، ضرورت دارد.
ارزیابی کنترل
ر۲. واحد گزارشگر برای تعیین وجود کنترل بر واحد دیگر باید ارزیابی کند که آیا از تمام موارد زیر برخوردار است یا خیر:
الف. تسلط بر واحد دیگر؛
ب. قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع (به بندهای ر۵۷ تا ر۵۸ مراجعه شود)؛
پ. توانایی استفاده از تسلط بر واحد دیگر، برای تحت تأثیر قراردادن ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتباط با آن واحد (به بندهای ر۵۹ تا ر۷۳ مراجعه شود).
ر۳. توجه به عوامل زیر می‌تواند در تعیین کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر کمک‌کند:
الف. هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر۵ تا ر۸ مراجعه شود)؛
ب. فعالیت های مربوط و نحوه تصمیم‌گیری درخصوص آنها (به بندهای ر۱۳ تا ر۱۵ مراجعه شود)؛
پ. اینکه حقوق واحد گزارشگر به آن توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر را می دهد یا خیر (به بندهای ر۱۶ تا ر۵۶ مراجعه شود).
ر۴. واحد گزارشگر، هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد دیگر، باید ماهیت رابطه خود با اشخاص دیگر را مد نظر قرار دهد (به بندهای ر۷۴ تا ر۷۶ مراجعه شود).
هدف و سازماندهی واحد دیگر
ر۵. واحد گزارشگر باید هدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود را به منظور تشخیص فعالیت های مربوط، نحوه تصمیم‌گیری در خصوص فعالیت های مربوط، شخصی که توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را دارد و شخص دریافت کننده منافع حاصل از این فعالیت ها، مورد بررسی قرار دهد.
ر۶. هنگام بررسی هدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، ممکن است مشخص شود که آن واحد از طریق ابزارهای مالکانه، مانند سهام عادی که به دارنده، حق رأی متناسب با سهام میدهد، کنترل می‌شود. در این مورد، در نبود هرگونه توافق دیگری که تصمیم‌گیری را تغییر میدهد، در ارزیابی کنترل تأکید بر شخصی است که توانایی اعمال حق رأی به میزان کافی برای تعیین سیاست های عملیاتی و مالی واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود را دارد (به بندهای ر۳۲ تا ر۵۲ مراجعه شود). در ساده‌ترین حالت، در نبود سایر عوامل، واحد گزارشگری که اکثریت حق رأی را در اختیار دارد، بر واحد دیگر کنترل دارد.
ر۷. در موارد پیچیده‌تر، برای تعیین وجود کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر، بررسی برخی یا تمام عوامل دیگر مندرج در بندهای ر۲ و ر۳، ممکن است ضرورت یابد.
ر۸. حق رأی ممکن است در تشخیص کنترل‌کننده واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، عامل تعیین کننده نباشد. در صورت وجود حق رأی، دامنه آن ممکن است محدود شده باشد. فعالیت های مربوط واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود ممکن است از طریق توافق های الزام آور یا مفاد اسناد تأسیس نظیر قانون تأسیس و یا اساسنامه هدایت شود. در این موارد، بررسی هدف و سازماندهی واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود باید شامل بررسی ریسک هایی که مقرر شده است واحد دیگر در معرض آنها قرار بگیرد، ریسک هایی که مقرر شده است واحد دیگر به سایر اشخاص مرتبط انتقال دهد، و اینکه واحد گزارشگر در معرض تمام یا برخی از این ریسک ها قرار می گیرد یا خیر نیز باشد. بررسی ریسک ها نه تنها شامل جنبه‌های نامطلوب، بلکه شامل جنبه‌های بالقوه مطلوب نیز می‌شود.
تسلط
ر۹. واحد گزارشگر برای داشتن تسلط بر واحد دیگر، باید دارای حقی باشد که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را بدهد. برای ارزیابی تسلط، فقط حق ماهوی و حق غیرحمایتی باید مورد توجه قرار گیرد (به بندهای ر۲۵ تا ر۳۱ مراجعه شود).
ر۱۰. تعیین تسلط واحد گزارشگر بر واحد به طور بالقوه تحت کنترل، به فعالیت های مربوط، نحوه تصمیم‌گیری درباره این فعالیت ها و حقوق واحد گزارشگر و سایر واحدها در ارتباط با آن واحد بستگی دارد.
مثال ۱
وزارت خانه الف بخشی از فعالیت های شهرداری ب را حمایت مالی می کند. بخشی از این حمایت ها باید در فعالیت های مشخص صرف شود. شهرداری یک شورا دارد که هر چهار سال یک بار توسط شهروندان انتخاب می‌شود. شورا تصمیم می گیرد که منابع شهرداری چگونه برای منفعت‌رسانی به شهروندان استفاده شود. فعالیت های شهرداری متنوع است و شامل خدمات کتابخانه ای، تأمین امکانات تفریحی، مدیریت پسماند و فاضلاب، اجرای مقررات ساختوساز و بهداشت و ایمنی می‌شود. این فعالیت ها، فعالیت های مربوط شهرداری هستند. بیشتر این فعالیت ها هم با منافع دستگاه اجرایی همخوانی دارند.
به رغم اینکه بخشی از فعالیت های شهرداری توسط وزارت خانه الف حمایت مالی می‌شود، وزارتخانه مذکور نسبت به هدایت فعالیت های مربوط شهرداری تسلط ندارد. حقوق شهرداری نسبت به فعالیت های مربوط مانع از این می‌شود که وزارتخانه الف، بر شهرداری کنترل داشته باشد.
ر۱۱. چنانچه طبق اسناد تأسیس یا مجوز قانونی واحد دیگر، واحد گزارشگر فعالیت های عملیاتی یا تأمین مالی آن واحد را تعیین کند، به طور معمول واحد گزارشگر بر آن واحد تسلط خواهد داشت. با وجود این، تأثیر اسناد تأسیس یا قانون با درنظر گرفتن سایر شرایط حاکم ارزیابی می شود زیرا تمام واقعیت ها و شرایط باید در ارزیابی اینکه آیا واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط دارد یا خیر مورد بررسی قرار گیرد. برای مثال، اگر وزارت خانه‌ای، واحد دیگری را طبق قانون، تأسیس و چارچوب فعالیت آن را مشخص کند، و از طرفی طبق قوانین مذکور یا مقررات دیگر، تسلط بر هدایت فعالیت های مربوط آن واحد به واحدهایی که تحت کنترل وزارتخانه نیستند، تفویض شده باشد، وزارتخانه مذکور بر آن واحد تسلط نخواهد داشت.
کنترل مقرراتی
ر۱۲. کنترل از طریق وضع مقررات معمولاً موجب تسلط بر یک واحد برای مقاصد این استاندارد نمی شود. دولت و سایر نهادهای بخش عمومی ممکن است دارای انواع مختلفی از تسلط باشند که به موجب آن، چارچوب مقرراتی فعالیت آن واحدها را مشخص کنند، و شرایط یا محدودیت های حاکم بر عملیات آنها را تعیین و اعمال کنند. برای مثال، دولت و سایر نهادهای بخش عمومی ممکن است مقرراتی را برای حفاظت از سلامت و ایمنی جامعه تصویب کنند، فروش یا استفاده از کالاهای پرخطر را محدود کنند یا سیاست های قیمت‌گذاری را مشخص کنند. با وجود این، هنگامی که الزام مقرراتی به حدی است که به طور موثر تعیین‌کننده نحوه انجام فعالیت آن واحد است، ممکن است بررسی اینکه آیا هدف و سازماندهی واحد مزبور به گونه‌ای است که توسط واحد گزارشگر مقررات گذار کنترل شود یا خیر، ضرورت داشته باشد.
مثال ۲
سازمان حفاظت محیط زیست توانایی تعطیل کردن عملیات واحدهایی را دارد که مقررات زیست محیطی را رعایت نمی کنند.
توانایی مزبور،تسلط بر فعالیت های مربوط تلقی نمی‌شود.
مثال ۳
وزارت بهداشت توانایی تصویب مقرراتی جهت محدود یا ممنوع کردن تولید برخی داروها توسط شرکت های دارویی را دارد.
توانایی مزبور، تسلط بر فعالیت های مربوط شرکت های دارویی تلقی نمی‌شود.
مثال ۴
وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات توانایی وضع کنترل مقرراتی نسبت به حقوق انحصاری را دارد. همچنین سازمان تنظیم مقررات و ارتباطات رادیویی به عنوان یکی از سازمان های تابعه وزارت مزبور جهت تنظیم مقررات نسبت به این حقوق انحصاری تسلط دارد و برای اپراتورهای شرکت های ارائه دهنده خدمات دسترسی به اینترنت، تعرفه خدمات را تعیین می‌کند. وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات، منافع مالکانه¬ای در شرکت های مذکور ندارد و منافع مالی از آنها دریافت نمی‌کند. در نتیجه تسلط مزبور، وزارت ارتباطات و فناوری اطلاعات بر شرکت های ارائه دهنده خدمات دسترسی به اینترنت کنترل ندارد. هر گونه تسلط دیگر باید به طور جداگانه ارزیابی شود.
مثال ۵
اداره کل بهزیستی مقررات مهدکودک ها را در شهرهای یک استان تنظیم و بر اجرای آن نظارت می کند. اداره مزبور مسئول انتشار اصول و مقرراتی است که بر اجرای فعالیت های مهدکودک ها در آن استان حاکم است. ضوابط و مقررات از قانون منبعث شده‌اند. قانون توسط قانونگذاران تصویب شده است و خط مشی کلی دولت را در خصوص مهدکودک ها مشخص می کند؛ در حالی که در اصول و مقررات، الزامات تفصیلی مطرح شده است که باید توسط مهدکودک ها، مالکان و کارکنان آنها اجرا شود. اصول و مقررات دامنه گسترده ای از فعالیت ها، از جمله صدور مجوز، را پوشش میدهد.
اداره کل بهزیستی همچنین دارای اختیاری برای صدور یا ابطال مجوزها برای مهدکودک ها است. متقاضی کسب مجوز باید ویژگی های اخلاقی مورد نظر اداره مزبور را احراز کند. فرمهای درخواست مجوز معمولاً نیاز به اطلاعات دقیقی دارد. متقاضی همچنین بر اساس نوع مجوز مورد نظر، ممکن است ملزم به توضیح جزئیات مربوط به روابط کسب و کار قبلی، سابقه کار، سوابق کیفری، و ثبات مالی باشد.
اگرچه اصول و مقررات بر نحوه فعالیت مهدکودک ها تأثیر می گذارد، اداره کل بهزیستی نسبت به فعالیت های مربوط (طبق تعریف این استاندارد) در مهدکودک ها تسلط ندارد. این مقررات برای همه مهدکودک ها کاربرد دارد. هدف از اصول و مقررات حاکم بر مهدکودک ها، حفاظت از منافع عموم است نه ایجاد منافع دارای حق کنترل در مهدکودک ها.
فعالیت های مربوط و هدایت فعالیت های مربوط
ر۱۳. در بسیاری از واحدهای گزارشگر، طیفی از فعالیت های عملیاتی و تأمین مالی اثر قابل ملاحظه ای بر منافع آنها دارد. هر گونه فعالیتی که در دستیابی به اهداف واحد تحت کنترل یا پیشبرد آنها کمک می کند ممکن است بر منافع مربوط به واحد کنترل کننده تأثیر گذارد. نمونه فعالیت هایی که با توجه به شرایط، می‌توان آنها را به عنوان فعالیت های مربوط در نظر گرفت شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. استفاده از دارایی ها و ایجاد بدهی ها جهت ارائه خدمات؛
ب. توزیع منابع مالی بین افراد یا گروه های مشخص؛
پ. وصول درآمد از طریق عملیات غیرمبادله ای؛
ت. خرید و فروش کالا یا ارائه و دریافت خدمات؛
ث. مدیریت دارایی های فیزیکی؛
ج. مدیریت دارایی های مالی در طول عمر آنها، از جمله در زمان نکول آنها؛
چ. انتخاب، تحصیل یا واگذاری دارایی ها؛
ح. مدیریت پرتفوی بدهی ها؛
خ. تحقیق و توسعه محصولات یا فرایندهای جدید؛
د. تعیین ساختار منابع مالی یا نحوه دستیابی به منابع مالی.
ر۱۴. نمونه‌هایی از تصمیمات درباره فعالیت های مربوط، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. اتخاذ تصمیمات عملیاتی و سرمایه‌ای واحد تحت کنترل، از جمله بودجه‌ها(برای مثال از طریق ضوابط مقرر در موافقت نامه بودجه)؛
ب . انتصاب و جبران خدمات مدیران اصلی یا ارائه‌دهندگان خدمات عمده و خاتمه دادن به اشتغال یا خدمات آنها.
ر۱۵. در برخی موارد، ممکن است فعالیت های قبل و بعد از وقوع شرایط یا رویدادهای خاص، فعالیت های مربوط باشند. زمانی که دو یا چند واحد گزارشگر از توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط برخوردار باشند و این فعالیت ها در زمان های مختلف واقع شوند، این واحدها باید تعیین کنند که مطابق با رویه حق تصمیم‌گیری هم زمان، کدام واحد گزارشگر از توانایی هدایت فعالیت های دارای بیشترین اثر بر آن منافع برخوردار است (به بند ۲۳ مراجعه شود). اگر واقعیت ها یا شرایط مربوط تغییر کند، واحدهای مزبور باید با گذشت زمان این ارزیابی را مورد بررسی مجدد قرار دهند.
مثال ۶
واحدهای گزارشگر الف و ب به منظور طراحی و عرضه یک محصول پزشکی، واحد دیگری یعنی واحد پ را تأسیس می‌کنند. واحد الف مسئولیت طراحی و کسب مجوز قانونی محصول پزشکی را به عهده دارد. این مسئولیت به منزله توانایی یک‌جانبه برای اتخاذ تمام تصمیمات مربوط به طراحی محصول و کسب مجوز قانونی است. پس از آنکه محصول پزشکی به تصویب مرجع قانونی رسید، واحد ب آن را تولید و به بازار عرضه خواهد کرد. واحد ب توانایی یک‌جانبه برای اتخاذ تمام تصمیمات مربوط به تولید و بازاریابی محصول را دارد. اگر فعالیت های طراحی و کسب مجوز قانونی و نیز فعالیت های تولید و بازاریابی محصول پزشکی، فعالیت های مربوط باشند، ضروری است هر یک از واحدهای الف و ب تعیین کند آیا توانایی دارد فعالیت های دارای بیشترین اثر بر منافع واحد پ را هدایت کند یا خیر. به این ترتیب، هر یک از واحدهای الف و ب باید بررسی کند که کدام یک از فعالیت های طراحی و کسب مجوز قانونی یا فعالیت های تولید و بازاریابی محصول پزشکی، فعالیت دارای بیشترین اثر بر منافع واحد پ است و اینکه آنها توانایی هدایت فعالیت های مزبور را دارند یا خیر. برای تعیین اینکه کدام واحد گزارشگر دارای تسلط است، واحدهای الف و ب موارد زیر را مورد توجه قرار می‌دهند:
الف. هدف و سازماندهی واحد پ؛
ب. عواملی که مازاد، درآمد و ارزش واحد پ و نیز ارزش محصول پزشکی را تعیین می‌کنند؛
پ. تأثیر اختیار تصمیم‌گیری آنها در ارتباط با عوامل مندرج در قسمت (ب) بر عملکرد واحد پ؛
ت. قرار گرفتن آنها در معرض نوسان منافع واحد پ.
در این مثال خاص، واحدهای گزارشگر موارد زیر را نیز مورد توجه قرار می‌دهند:
الف. عدم اطمینان در خصوص کسب مجوز قانونی و اقدام لازم برای آن (با توجه به سوابق مربوط به موفقیت آنها در طراحی و کسب مجوز قانونی محصول پزشکی)؛
ب. پس از موفقیت در مرحله طراحی، کدام واحد گزارشگر محصول پزشکی را کنترل می‌کند.
مثال ۷
یک واحد سرمایه‌گذاری(سرمایه‌پذیر) ایجاد و از طریق ابزار بدهی نگهداری شده توسط یک واحد گزارشگر (سرمایه‌گذار در ابزار بدهی) و ابزارهای مالکانه نگهداری شده توسط تعدادی سرمایه‌گذار دیگر، تأمین مالی شده است. بخش حقوق مالکانه برای جذب نخستین زیان ها و دریافت هرگونه منافع باقی مانده از سرمایه‌پذیر سازماندهی شده است. یکی از سرمایه‌گذاران که۳۰ درصد ابزارهای مالکانه را در اختیار دارد، مدیر دارایی ها نیز می باشد. سرمایه‌پذیر، منابع خود را برای خرید پرتفویی از دارایی های مالی مورد استفاده قرار میدهد و در معرض ریسک اعتباری ناشی از نکول احتمالی پرداخت های اصل و سود دارایی ها قرار می گیرد. به دلیل ماهیت این دارایی ها و نیز به این دلیل که بخش حقوق مالکانه برای جذب نخستین زیان های سرمایه‌پذیر سازماندهی شده است، این معامله برای سرمایه‌گذار در ابزار بدهی، به عنوان سرمایه‌گذاری با حداقل میزان ریسک اعتباری مربوط به نکول احتمالی دارایی های پرتفوی محسوب می‌شود. منافع سرمایه‌پذیر، به طور قابل ملاحظه ای تحت تأثیر مدیریت پرتفوی دارایی های آن قرار دارد که شامل تصمیمات مربوط به انتخاب، تحصیل و واگذاری دارایی ها در چارچوب رهنمودهای پرتفوی و مدیریت نکول دارایی های پرتفوی می‌باشد. تمام این فعالیت ها تا زمانی که نکول، به نسبت مشخصی از ارزش پرتفوی برسد (یعنی زمانی که ارزش پرتفوی به گونه‌ای شود که بخش حقوق مالکانه سرمایه‌پذیر به اتمام برسد)، توسط مدیر دارایی مدیریت می شود. پس از آن، شخص ثالث امینی دارایی ها را طبق دستورالعمل های سرمایه‌گذار در ابزار بدهی مدیریت می‌کند. مدیریت پرتفوی دارایی های سرمایه‌پذیر، فعالیت مربوط محسوب می‌شود. تا زمانی که دارایی های نکول شده به نسبت مشخصی از ارزش پرتفوی نرسیده باشد، مدیر دارایی توانایی هدایت فعالیت های مربوط را دارد و زمانی که ارزش دارایی های نکول شده از نسبت تعیین شده بیشتر شود، سرمایه‌گذار در ابزار بدهی توانایی هدایت فعالیت های مربوط را خواهد داشت. مدیر دارایی و سرمایه‌گذار در بدهی، هر یک باید تعیین کنند که آیا می‌توانند فعالیت های دارای بیشترین اثر بر منافع سرمایه‌پذیر را هدایت کنند یا خیر. برای این منظور، هدف و سازماندهی سرمایه‌پذیر و نیز قرار گرفتن هر یک از اشخاص در معرض نوسان منافع مورد توجه قرار می‌گیرد.
حق ایجادکننده تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر
ر۱۶. تسلط از حق نشأت می گیرد. واحد گزارشگر برای داشتن تسلط بر واحد دیگر باید دارای حقی باشد که به آن، توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر را بدهد. حقی که موجب تسلط واحد گزارشگر می‌شود، ممکن است متفاوت باشد.
ر۱۷. نمونه حقوقی که به تنهایی یا به صورت ترکیبی، می‌توانند موجب تسلط واحد گزارشگر شوند، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. حق تعیین خط مشی برای ارکان اداره¬کننده واحد دیگر که به دارنده آن توانایی هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر را می دهد؛
ب. حق رأی یا حق رأی بالقوه در واحد دیگر (به بندهای ر۳۲ تا ر۵۲ مراجعه شود)؛
پ. حق انتصاب یا برکناری مدیران اصلی واحد دیگر که توانایی هدایت فعالیت های مربوط را دارند؛
ت. حق تعیین یا برکناری واحد دیگری که فعالیت های مربوط را هدایت می‌کند؛
ث. حق تصویب یا وتوی بودجه های مرتبط با فعالیت های مربوط واحد دیگر؛
ج. حق هدایت واحد دیگر برای ورود به معاملات، یا حق وتوی هرگونه تغییر در معاملات، به نفع واحد گزارشگر؛
چ. حق وتوی تغییرات اساسی در واحد دیگر، نظیر فروش دارایی های اصلی واحد دیگر؛
ح. سایر حقوق که به دارنده آن، توانایی هدایت فعالیت های مربوط را میدهد.
ر۱۸. واحد گزارشگر در ارزیابی وجود تسلط، باید به توافق های الزام آور موجود و سازوکار کسب تسلط توجه کند. راههایی که واحد گزارشگر ممکن است تسلط را کسب کند به تنهایی یا به صورت ترکیبی شامل موارد زیر است:
الف. اختیار اجرایی یا قانونگذاری؛
ب. ضوابط مربوط به نحوه اداره؛
پ. توافق های قراردادی؛
ت. اسناد تأسیس (برای نمونه، اساسنامه)؛
ث. حق رأی یا حق مشابه.
ر۱۹. واحد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا از حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر برخوردار است یا خیر، باید هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر۵ تا ر۸ مراجعه شود) و الزامات بندهای ر۵۳ تا ر۵۶ را همراه با بندهای ر۲۰ تا ر۲۲، مورد توجه قرار دهد.
ر۲۰. در برخی شرایط، ممکن است تعیین کافی بودن حق واحد گزارشگر برای تسلط بر واحد دیگر، دشوار باشد. در این موارد، واحد گزارشگر باید برای ارزیابی تسلط، شواهدی را مورد ملاحظه قرار دهد که نشان دهد آیا توانایی عملی برای هدایت یک‌جانبه فعالیت های مربوط را دارد یا خیر. هرگاه موارد زیر همراه با حقوق و نشانه های مندرج در بندهای ر۲۱ و ر۲۲ مورد بررسی قرار گیرد، ممکن است شواهدی فراهم شود که نشان دهد حق واحد گزارشگر برای تسلط بر واحد دیگر کافی است. اما نمونه‌های زیر دربرگیرنده تمام موارد نیست:
الف. واحد گزارشگر، بدون داشتن حق قراردادی، می‌تواند مدیران اصلی واحد دیگر را که توانایی هدایت فعالیت های مربوط را دارند، منصوب یا تأیید کند.
ب. واحد گزارشگر، بدون داشتن حق قراردادی، می‌تواند واحد دیگر را برای ورود به معاملات بااهمیت یا وتوی هرگونه تغییر در این معاملات به نفع واحد گزارشگر هدایت کند.
پ. واحد گزارشگر می‌تواند بر فرایند نامزدی جهت انتخاب اعضای ارکان اداره‌کننده واحد دیگر یا کسب نمایندگی از سایر دارندگان حق رأی، غلبه داشته باشد.
ت. مدیران اصلی واحد دیگر، از اشخاص وابسته واحد گزارشگر باشند (برای مثال، رئیس واحد گزارشگر، رئیس هیئت مدیره واحد دیگر باشد).
ث. اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد دیگر، از اشخاص وابسته واحد گزارشگر باشند.
ر۲۱. برخی مواقع، نشانه‌هایی از ارتباط خاص واحد گزارشگر با واحد دیگر وجود دارد که حاکی از آن است که واحد گزارشگر، حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر دارد. وجود هر یک از نشانه‌ها یا ترکیب خاصی از نشانه‌ها، لزوماً به این معنا نیست که معیار تسلط، احراز شده است. با وجود این، داشتن حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر، ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که واحد گزارشگر دارای حق دیگری است که برای تسلط کافی است یا شواهدی از وجود تسلط بر واحد دیگر فراهم می‌کند. برای مثال، در موارد زیر شواهدی وجود دارد که نشان میدهد واحد گزارشگر، از حقی فراتر از حق منفعل در واحد دیگر برخوردار است و در ترکیب با سایر حقوق، می‌تواند نشان‌هنده تسلط باشد:
الف. ارتباط بین واحد گزارشگر و عملیات واحد دیگر از نوع ارتباط وابستگی است. مانند شرایط زیر:
- واحد دیگر برای تأمین مالی بخش قابل ملاحظه‌ای از عملیات خود به واحد گزارشگر وابسته است.
- واحد دیگر برای تضمین بخش قابل ملاحظه‌ای از تعهدات خود به واحد گزارشگر وابسته است.
- واحد دیگر برای تأمین خدمات، فناوری، مواد خام یا ملزومات اساسی بسیار مهم به واحد گزارشگر وابسته است.
- واحد گزارشگر دارایی هایی مانند مجوزها یا علائم تجاری را که برای عملیات واحد دیگر ضروری است، تحت کنترل دارد.
- واحد دیگر برای تأمین مدیران اصلی به واحد گزارشگر وابسته است (مانند شرایطی که مدیران واحد گزارشگر از دانش تخصصی در عملیات واحد دیگر برخوردار هستند).
ب. بخش قابل ملاحظه‌ای از فعالیت های واحد دیگر، با مشارکت واحد گزارشگر یا از طرف واحد گزارشگر انجام می‌شود.
پ. قرار گرفتن واحد گزارشگر در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع، به مراتب بیشتر از حق رأی یا سایر حقوق مشابه واحد گزارشگر است. برای مثال، تحت شرایطی ممکن است واحد گزارشگر حق دریافت بیش از نیمی از منافع واحد دیگر را داشته باشد یا در معرض این منافع قرار گیرد، اما حق رأی او در واحد دیگر، کمتر از نصف باشد.
ر۲۲. واحدهای بخش عمومی با توجه به نشانه های مندرج در بند ر۲۱ اغلب روابط خاصی با واحدهای دیگر دارند. واحدهای بخش عمومی اغلب فعالیت های واحدهای دیگر را تأمین مالی می کنند. وابستگی اقتصادی در بندهای ر۴۰ و ر۴۱ بحث شده است.
ر۲۳. هرچه واحد گزارشگر بیشتر در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر قرار گیرد یا از حق بیشتری نسبت به آن منافع برخوردار باشد، برای بدست آوردن حق کافی به منظور داشتن تسلط، از انگیزه بیشتری برخوردار خواهد بود. بنابراین، قرارگرفتن بیشتر در معرض منافع متغیر می‌تواند نشانه‌ای از تسلط واحد گزارشگر باشد. با وجود این، میزان قرارگیری واحد گزارشگر در معرض منافع متغیر، به خودی خود، نشانه تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر نیست.
ر۲۴. هرگاه موارد مندرج در بند ر۲۰ و نشانه‌های مندرج در بندهای ر۲۱ تا ر۲۳، همراه با حقوق واحد گزارشگر مورد بررسی قرار گیرد، وزن بیشتر باید به نشانه‌های تسلط مندرج در بند ر۲۰، اختصاص یابد.
حق ماهوی
ر۲۵. واحد گزارشگر، در ارزیابی اینکه تسلط دارد یا خیر، تنها حق ماهوی مرتبط با واحد دیگر را که در اختیار واحد گزارشگر یا اشخاص دیگر است ملاک عمل قرار میدهد. برای آنکه حق، ماهوی باشد، دارنده آن باید در عمل، توانایی اعمال آن حق را داشته باشد.
ر۲۶. تشخیص ماهوی بودن حق، مستلزم قضاوتی است که تمام واقعیت ها و شرایط را در نظر گرفته باشد. عوامل قابل بررسی برای تشخیص ماهوی بودن حق، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. آیا موانع اقتصادی یا غیراقتصادی که دارنده یا دارندگان را از اعمال حق باز می دارد، وجود دارد یا خیر. نمونه‌هایی از چنین موانعی شامل موارد زیر است، اما به این موارد محدود نیست: - مشوق ها و جرایم مالی که دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف‌کند.
- قیمت اعمال یا تبدیل ابزار مالی که با ایجاد مانع مالی، دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف‌کند.
- شرایط و ضوابطی که اعمال حق را غیرمحتمل کند، برای مثال، شرایطی که محدودیت زمانی جدی برای اعمال حق ایجاد کند.
- نبود ساز و کار صریح و معقول در اسناد تأسیس واحد دیگر یا قوانین و مقررات قابل اجرا که به دارنده امکان دهد حق خود را اعمال کند.
- ناتوانی دارنده حق برای کسب اطلاعات ضروری به منظور اعمال حق خود.
- موانع یا انگیزه‌های عملیاتی که دارنده را از اعمال حق خود منع یا منصرف می کند. برای مثال، نبود مدیران دیگری که تمایل یا توانمندی ارائه خدمات تخصصی را داشته باشند یا خدمات ارائه کنند و سایر مسئولیت های مدیر فعلی را تقبل نمایند.
- الزامات قانونی یا مقرراتی که شیوه اعمال حق را محدود می کند یا مانع اعمال حق توسط دارنده آن می‌شود. برای مثال، زمانی که واحد دیگر قدرت قانونی برای انجام عملیات به طور مستقل از واحد گزارشگر دارد یا زمانی که واحد گزارشگر خارجی از اعمال حق خود منع شده باشد.
ب. هنگامی که اعمال حق، مستلزم موافقت بیش از یک شخص باشد، یا هنگامی که حق در اختیار بیش از یک شخص باشد، آیا سازوکاری وجود دارد که برای آن اشخاص، در صورت تمایل آنها، توانایی عملی برای اعمال حق به صورت جمعی را فراهم آورد یا خیر. نبود چنین ساز و کاری دلالت بر این دارد که ممکن است حق، ماهوی نباشد. هر چه تعداد اشخاصی که باید با اعمال حق موافقت کنند بیشتر باشد، احتمال ماهوی بودن این حق کاهش می یابد. با وجود این، یک هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده که اعضای آن مستقل از تصمیم‌گیرندگان هستند، می‌تواند به عنوان سازوکاری از طرف اشخاص متعدد برای اقدام جمعی در اعمال حق آنها باشد. بنابراین، احتمال ماهوی بودن حق برکناری قابل اعمال توسط هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده مستقل در مقایسه با حق مشابهی که به صورت انفرادی توسط تعدادی از اشخاص قابل اعمال است، بیشتر است.
پ. آیا شخص یا اشخاص دارنده حق، از اعمال آن حق منتفع می‌شوند یا خیر. برای مثال، دارنده حق رأی بالقوه در واحد دیگر (به بندهای ر۴۹ تا ر۵۲ مراجعه شود) باید قیمت قابل اعمال یا تبدیل ابزار مالی را مورد توجه قرار دهد. زمانی که ابزار مالی دارای ارزش اعمال باشد، یا واحد گزارشگر به دلایل دیگر، برای مثال، تحقق هم‌افزایی بین واحد گزارشگر و واحد دیگر، از اعمال یا تبدیل ابزار مالی منتفع شود، احتمال اینکه حق رأی، ماهوی باشد بیشتر است.
ر۲۷. همچنین، برای اینکه حق، ماهوی باشد، باید هنگام تصمیم‌گیری درباره هدایت فعالیت های مربوط، قابل اعمال باشد. به طور معمول، برای اینکه حق، ماهوی باشد، باید در حال حاضر قابل اعمال باشد. با وجود این، حتی اگر حق در حال حاضر قابل اعمال نباشد گاهی می‌توان آن را ماهوی تلقی کرد.
ر۲۸. حق ماهوی قابل اعمال توسط دیگر اشخاص ممکن است یک واحد گزارشگر را از کنترل واحد دیگر که این حق به آن مربوط می‌شود، بازدارد. چنین حق ماهوی مستلزم این نیست که دارندگان، توانایی تصمیم‌گیری داشته باشند. مادامی که این حق صرفاً حمایتی نباشد (به بندهای ر۲۹ تا ر۳۱ مراجعه شود)، حق ماهوی در اختیار دیگر اشخاص، ممکن است مانع کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر شود، حتی اگر این حق به دارندگان آن، تنها توانایی فعلی برای تصویب یا توقف تصمیم های مرتبط با فعالیت های مربوط را بدهد.
مثال ۸
واحد گزارشگر الف که فعالیت آن تأمین مسکن است، یک طرح مسکن اجتماعی برای فراهم ساختن مسکن ارزان قیمت تنظیم کرده است. این طرح تحت یک توافقنامه با واحد ب اجرا می‌شود. تنها فعالیت واحد ب، مدیریت تسهیلات و امکانات مسکن اجتماعی است. واحد ب دارای ابزارهای مالکانه نیست.
فعالیت های مربوط واحد ب شامل موارد زیر است:
• بررسی و انتخاب متقاضیان مسکن؛
• اجرای عملیات روزانه طرح مسکن؛
• حفظ و نگهداری خانه ها و تسهیلات و امکانات عمومی؛
• بهبود و گسترش تسهیلات و امکانات مسکن.
هیئت مدیره واحد ب دارای هفت عضو است که چهار نفر آنها توسط واحد گزارشگر الف منصوب و برکنار می شوند. رئیس واحد ب توسط هیئت مدیره و از میان اعضای منصوب شده توسط واحد گزارشگر الف انتخاب می شود و دارای یک رأی تعیین کننده است که به ندرت مورد استفاده قرار می گیرد. هیئت مدیره به طور منظم جلسه برگزار می‌کند و گزارش های دریافت شده از مدیریت واحد ب را بررسی می کند. بر اساس این گزارش ها، هیئت مدیره می تواند تصمیمات مدیریت را تأیید یا رد کند. علاوه بر این، هیئت مدیره پس از بررسی ظرفیت های بلا استفاده و تقاضا برای مسکن، تصمیماتی در خصوص موضوعات مهمی مانند فعالیت های عمده حفظ و نگهداری و سرمایه گذاری بیشتر برای ساخت مسکن اتخاذ می کند.
واحد گزارشگر الف مالک زمینی است که تسهیلات و امکانات مسکن در آن مستقر شده است و از زمان تاسیس واحد ب، سرمایه و بودجه عملیاتی آن توسط واحد گزارشگر الف فراهم شده است. مالکیت تسهیلات و امکانات مسکن متعلق به واحد ب است.
ماحصل بهره برداری از تسهیلات و امکانات در واحد ب باقی می‌ماند و طبق اساسنامه، واحد ب ملزم به ارائه بازده مالی مستقیم به واحد گزارشگر الف نیست.
با در نظر گرفتن واقعیت های بالا، مثال های ۸الف و ۸ب در ادامه ارائه شده است. هر مثال به تنهایی در نظر گرفته می‌شود.
مثال ۸ ـ الف
بر مبنای واقعیت ها و شرایط ذکر شده در بالا، واحد گزارشگر الف، واحد ب را کنترل می کند.
واحد گزارشگر الف دارای حقی است که به آن توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد ب را، صرف نظر از اینکه از این حق استفاده می‌کند یا خیر، می دهد.
واحد گزارشگر الف چهار عضو هیئت مدیره را منصوب می کند که یکی از آنها رئیس می شود و دارای رأی تعیین کننده است. در نتیجه، واحد گزارشگر از طریق حق ماهوی، تسلطی بر واحد ب دارد که به آن توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد ب را، صرفنظر از اینکه واحد گزارشگر الف بخواهد از این حق ماهوی استفاده کند یا خیر، می دهد.
واحد گزارشگر الف نیز در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد ب قرار دارد یا نسبت به آن منافع حقوقی دارد. واحد گزارشگر الف از طریق واحد ب منافع غیر مالی به دست می-آورد، به این ترتیب که واحد ب به پیشبرد هدف اجتماعی برای ساختن مسکن ارزان قیمت کمک می‌کند. اگر چه واحد گزارشگر الف قادر به دریافت منافع مالی مستقیم نیست، اما از طریق توانایی خود برای هدایت نحوه به کارگیری بازده های مالی در برنامه مسکن اجتماعی، منافع غیرمستقیم به دست می آورد.
واحد گزارشگر الف معیار نهایی کنترل را نیز داراست. واحد گزارشگر الف از طریق منصوبان خود در هیئت مدیره، توانایی استفاده از تسلط خود برای تأثیرگذاری بر ماهیت و میزان منافع خود از واحد ب را دارد.
واحد گزارشگر الف تمام سه معیار برای کنترل را داراست و بنابراین واحد ب را کنترل می کند.
مثال ۸ب
در این مثال، واقعیت های مثال ۸ ـ الف به جز موارد زیر، در نظر گرفته می‌شود:
(الف) هیئت مدیره واحد ب از طریق فرایند پیشنهاد و رأی گیری عمومی انتخاب می شود که در خصوص انتصاب اعضای هیئت مدیره، حقی به واحد گزارشگر الف نمی دهد؛
(ب) تصمیمات اتخاذشده توسط هیئت مدیره واحد ب توسط واحد گزارشگر الف مورد بررسی قرار می گیرد، و ممکن است به واحد ب مشاوره دهد.
بر مبنای واقعیت ها و شرایط تجدیدنظر شده که در بالا ذکر شد، واحد گزارشگر الف حق ماهوی در ارتباط با واحد ب ندارد و به همین دلیل بر واحد ب تسلط ندارد.
اهداف اجتماعی واحد گزارشگر الف در ارتباط با ساخت مسکن ارزان قیمت هنوز هم حاصل می‌شود و در نتیجه هنوز منافع غیرمالی مستقیم به دست خواهد آورد. با این حال، هم راستایی اهداف به تنهایی برای رسیدن به این نتیجه که یک واحد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل می کند کافی نیست (به بند ۳۱ مراجعه کنید).
واحد گزارشگر الف بر واحد ب تسلط ندارد و در نتیجه نمی‌تواند از تسلط، برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع خود استفاده کند. واحد گزارشگر الف دو معیار از سه معیار کنترل را دارا نمی‌باشد و بنابراین واحد ب را کنترل نمی کند.
مثال ۹
دولت حق انتصاب و برکناری اکثریت اعضای یک واحد را دارد. این حق توسط دولت های قبلی مورد استفاده قرار گرفته است اما، دولت فعلی از این حق استفاده نکرده است، زیرا به دلایل سیاسی نمی خواهد به عنوان دخالت در فعالیت های آن واحد تلقی شود. در این مورد، دولت همچنان دارای حق ماهوی است، حتی اگر تصمیم به استفاده از آن را نداشته باشد.
مثال ۱۰
وزارت راه و شهرسازی دارای سیاستی است که طبق آن، زمین مورد نیاز برای تهیه مسکن ارزان قیمت واگذار می کند. وزارت مزبور، به منظور حصول اطمینان از اینکه مسکن تهیه شده، در راستای سیاست یاد شده، مقرون به صرفه و در دسترس است، شرایطی را مقرر می‌کند.
طبق این سیاست، وزارت راه و شهرسازی قطعه زمینی را به یک تعاونی مسکن به مبلغی کمتر از ارزش منصفانه واگذار کرد تا تعدادی مسکن ارزان قیمت را احداث کند.
در قرارداد بین وزارت و تعاونی مسکن، مواردی نظیر اینکه زمین برای چه اهدافی قابل استفاده است، کیفیت ساختوساز مسکن، گزارش های مستمر و الزامات مدیریت عملکرد، فرایند برگرداندن زمین استفاده نشده و حل و فصل مناقشات فی ما بین مشخص می‌شود. زمین باید طبق سیاست وزارت راه و شهرسازی برای هدف تعیین شده مورد استفاده قرار گیرد.
در این توافق، الزاماتی در خصوص تضمین کیفیت و فرایندهای مدیریت مالی تعاونی مسکن نیز وجود دارد. تعاونی مسکن باید نشان دهد که توانایی و اختیار لازم برای انجام کار را دارد. همچنین باید ارزش افزوده ای که می تواند از طریق اشتراک منابع وزارت با منابع تعاونی، در راستای پاسخ به نیاز یک گروه مشتری خاص به شیوه‌ای پایدار، به دست آورد، را نیز مشخص کند.
هیئت مدیره تعاونی مسکن توسط اعضای آن منصوب می شود. وزارت راه و شهرسازی هیچ نماینده ای در هیئت مدیره تعاونی ندارد.
بر مبنای واقعیت ها و شرایط فوق، وزارت راه و شهرسازی برای هدایت فعالیت های مربوط تعاونی مسکن تسلط کافی ندارد و بنابراین، تعاونی مسکن را کنترل نمی کند. وزارت راه و شهرسازی می تواند منافع غیرمالی غیرمستقیم از طریق این تعاونی به دست آورد، به این ترتیب که با فعالیت های تعاونی مسکن، وزارت مزبور به اهداف اجتماعی خود در خصوص فراهم ساختن مسکن ارزان قیمت دست پیدا می‌کند. با این حال، هم راستایی اهداف به تنهایی برای رسیدن به این نتیجه که یک واحد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل می کند کافی نیست (به بند ۳۱ مراجعه کنید). وزارت راه و شهرسازی به منظور داشتن تسلط بر تعاونی مسکن، باید توانایی هدایت فعالیت های مربوطه تعاونی مسکن را جهت پیشبرد اهداف خود داشته باشد.
مثال ۱۱
تصمیمات مرتبط با هدایت فعالیت های مربوط واحدی که برای کنترل ارزیابی می‌شود، در مجمع عمومی سالانه صاحبان سهام آن اتخاذ می‌شود. تاریخ برگزاری مجمع عمومی عادی بعدی، ۸ ماه دیگر است. با وجود این، سهامدارانی که به صورت انفرادی یا جمعی، حداقل ۲۰ درصد حق رأی را در اختیار داشته باشند، می‌توانند درخواست کنند برای تغییر سیاست های فعلی مرتبط با فعالیت های مربوط، مجمع عمومی برگزار شود، اما به دلیل الزام به اطلاع‌رسانی به سهامداران دیگر، این مجمع حداقل تا ۳۰ روز قابل برگزاری نیست. سیاست های مرتبط با فعالیت های مربوط، تنها در جلسات مجمع عمومی، قابل تغییر است. تصمیمات این مجمع شامل تصویب فروش بااهمیت دارایی ها و همچنین انجام سرمایه‌گذاری های بااهمیت یا واگذاری آنها است.
اطلاعات بالا، در مثال های ۱۱الف تا ۱۱ت زیر استفاده می‌شود. هر مثال به صورت جداگانه بررسی می شود.
مثال ۱۱الف
واحد گزارشگر، اکثریت حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد. در این حالت، حق رأی واحد گزارشگر ماهوی محسوب می‌شود زیرا واحد گزارشگری در صورت لزوم، می‌تواند درباره هدایت فعالیت های مربوط تصمیم‌گیری کند. اینکه ۳۰ روز طول می کشد تا واحد گزارشگر بتواند حق رأی خود را اعمال کند، مانع توانایی فعلی واحد گزارشگر برای هدایت فعالیت های مربوط از زمان تحصیل سهام نمی شود.
مثال ۱۱ب
واحد گزارشگر، یک طرف پیمان آتی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگر است. تاریخ مؤثر پیمان ۲۵ روز دیگر است. سهامداران بالفعل موجود قادر به تغییر سیاست های فعلی در ارتباط با فعالیت های مربوط نیستند، زیرا مجمع عمومی را حداقل ۳۰ روز بعد می‌توان برگزار کرد که در آن زمان، پیمان آتی تسویه شده است. بنابراین، واحد گزارشگر دارای حقی است که در واقع، معادل حق سهامدار اکثریت در مثال ۱۱الف است، یعنی واحد گزارشگر دارنده پیمان آتی، در صورت لزوم، می‌تواند درباره هدایت فعالیت های مربوط تصمیم‌گیری کند. پیمان آتی واحد گزارشگر، حق ماهوی است که حتی قبل از تسویه پیمان آتی، به واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را میدهد.
مثال ۱۱پ
واحد گزارشگر، اختیار ماهوی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگر را دارد که پس از ۲۵ روز قابل اعمال و عمیقاً دارای ارزش اعمال می باشد. نتیجه‌گیری در این مثال، همانند مثال ۱۱ب خواهد بود.
مثال ۱۱ت
واحد گزارشگر، یک طرف پیمان آتی برای تحصیل اکثریت سهام واحد دیگر است، بدون اینکه هرگونه حق دیگری نسبت به واحد دیگر داشته باشد. تاریخ تسویه پیمان آتی ۶ ماه بعد است. برخلاف مثال قبل، این واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را ندارد. سهامداران بالفعل از توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط برخوردار هستند زیرا آنها می‌توانند سیاست های فعلی مرتبط با فعالیت های مربوط را قبل از تسویه پیمان آتی تغییر دهند.
حق حمایتی
ر۲۹. در ارزیابی اینکه حق واحد گزارشگر موجب تسلط آن بر واحد دیگر می‌شود یا خیر، واحد گزارشگر باید بررسی کند که آیا این حق و حق در اختیار دیگران، حق حمایتی است یا خیر. حق حمایتی در شرایط وقوع تغییرات اساسی در فعالیت های واحد دیگر یا در شرایط استثنایی موضوعیت پیدا می‌کند. با وجود این، تمام حقوقی که در شرایط استثنایی اعمال می‌شوند، یا مشروط به وقوع رویدادی هستند، لزوماً حق حمایتی محسوب نمی‌شوند (به بندهای ر۱۵ و ر۵۵ مراجعه شود).
ر۳۰. از آنجا که حق حمایتی برای حمایت از منافع دارندگان آن بدون ایجاد تسلط بر واحدی که حق مزبور به آن مرتبط می‌شود سازماندهی شده است، واحد گزارشگری که تنها حق حمایتی را در اختیار دارد، نمی‌تواند بر واحدی که این حق مرتبط به آن است تسلط داشته باشد یا مانع تسلط شخص دیگر بر این واحد شود (به بند ۲۴ مراجعه شود).
ر۳۱. نمونه‌هایی از حق حمایتی شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نیست:
الف. حق وام‌دهنده برای محدود کردن وام‌گیرنده از انجام اقداماتی که می‌تواند به طور قابل ملاحظه‌ای ریسک اعتباری وام‌گیرنده را به ضرر وام‌دهنده تغییر دهد.
ب. حق شخص دارنده منافع فاقد حق کنترل در واحد گزارشگر برای تصویب مخارج سرمایه‌ای بیشتر از مبالغ ضروری در روال عادی فعالیت های تجاری یا تصویب انتشار ابزارهای مالکانه یا بدهی.
پ. حق وام‌دهنده برای توقیف دارایی های وام‌گیرنده، در صورتی که وام‌گیرنده در رعایت شرایط بازپرداخت وام قصور کند.
ت. حق مقررات گذار برای محدود یا متوقف کردن عملیات واحدهایی که مقررات یا سایر الزامات را رعایت نمی کنند. برای مثال سازمان حفاظت محیط زیست ممکن است قادر به متوقف کردن فعالیت های واحدی باشد که قانون و مقررات حفاظت و بهسازی محیط زیستی را نقض می‌کند.
ث. حق برکناری اعضای ارکان اداره کننده واحد دیگر در شرایط تعیین شده خاص. برای مثال، در صورتی که شهرداری قادر نباشد تصمیمات به موقعی در مورد سیاست های کلیدی اتخاذ کند، دولت ممکن است قادر به برکناری یا تعلیق شهردار و انتصاب فرد دیگری باشد.
ج. حق دولت برای حذف معافیت مالیاتی واحد غیرانتفاعی در صورتیکه واحد مزبور اهداف یا فعالیت های خود را به طور قابل ملاحظه‌ای تغییر دهد.
چ. حق واحد گزارشگر تأمین کننده منابع یک موسسه خیریه برای آن که در صورت تصفیه آن مؤسسه، خالص دارایی های خود را به یک واحد دارای فعالیتهای مشابه واگذار کند. با وجود این، اگر واحد گزارشگر توانایی تعیین این را داشته باشد که خالص دارایی های مؤسسه خیریه در زمان تصفیه به طور مشخص به کجا واگذار شود، واحد گزارشگر در رابطه با آن موسسه حق ماهوی دارد.
حق رأی
ر۳۲. در مواردی که واحد گزارشگر حق رأی یا حقوق مشابه‌ای در ارتباط با واحد دیگر دارد، باید ارزیابی کند که آیا آن حق، توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر ایجاد می کند یا خیر. واحد گزارشگر باید الزامات این بخش (بندهای ر۳۳ تا ر۵۲) را در انجام این ارزیابی مورد توجه قرار دهد.
تسلط با داشتن اکثریت حق رأی
ر۳۳. اگر واحد گزارشگر بیش از نصف حق رأی در واحد دیگر را در اختیار داشته باشد، در شرایط زیر دارای تسلط است، مگر آنکه مشمول بند ر۳۴ یا ر۳۵ شود:
الف. فعالیت های مربوط، از طریق رأی دارنده اکثریت حق رأی هدایت شود؛
ب. بیشتر اعضای ارکان اداره کننده که فعالیت های مربوط را هدایت می‌کنند، از طریق رأی دارنده اکثریت حق رأی انتخاب شوند.
اکثریت حق رأی بدون داشتن تسلط
ر۳۴. برای داشتن تسلط بر واحد دیگر توسط واحد گزارشگری که بیش از نصف حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد، حق رأی واحد گزارشگر باید طبق بندهای ر۲۵ تا ر۲۸، ماهوی باشد به طوری که برای واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط ایجاد کند، که اغلب از طریق تعیین سیاست های عملیاتی و مالی انجام می‌شود. اگر واحد گزارشگر دیگری حق هدایت فعالیت های مربوط را داشته باشد و آن واحد، نماینده واحد ارزیابی‌کننده کنترل نباشد، واحد ارزیابی کننده کنترل بر واحد دیگر تسلط ندارد.
ر۳۵. اگر حق رأی واحد گزارشگر ماهوی نباشد، واحد گزارشگر بر واحد دیگر تسلط ندارد، حتی اگر واحد گزارشگر اکثریت حق رأی در واحد دیگر را در اختیار داشته باشد. برای مثال، اگر فعالیت های مربوط از طریق دادگاه یا مقررات‌گذار هدایت شود، واحد گزارشگر دارنده بیش از نصف حق رأی در واحد دیگر نمی تواند بر واحد دیگر تسلط داشته باشد.
تسلط بدون داشتن اکثریت حق رأی
ر۳۶. واحد گزارشگر حتی اگر کمتر از اکثریت حق رأی در واحد دیگر را در اختیار داشته باشد، می‌تواند دارای تسلط باشد. برای مثال، واحد گزارشگر ممکن است از طریق موارد زیر، با وجود نداشتن اکثریت حق رأی در واحد دیگر، دارای تسلط باشد:
الف. حق انتخاب یا برکناری اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده و کنترل واحد دیگر از طریق آنها (به بند ر۳۷ مراجعه شود)؛
ب. توافق الزام آور بین واحد گزارشگر و سایر دارندگان حق رأی (به بند ر۳۸ مراجعه شود)؛
پ. حقوق ناشی از سایر توافق های الزام آور (به بند ر۳۹ مراجعه شود)؛
ت. حق رأی ویژه واحد گزارشگر (به بندهای ر۴۲ تا ر۴۸ مراجعه شود)؛
ث. حق رأی بالقوه (به بندهای ر۴۹ تا ر۵۲ مراجعه شود)؛ یا
ج. ترکیبی از موارد الف تا ث.
کنترل هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده
ر۳۷. واحد گزارشگر ممکن است بر انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره کننده در نتیجه توافق های الزام آور (شامل قوانین مربوط، اختیار اجرایی، توافق قراردادی یا سایر توافق ها) تسلط داشته باشد.
مثال ۱۲
پژوهشگاه الف توسط هیئت امنای منتخب وزارت علوم، تحقیقات و فن‌آوری اداره می‌شود. هیئت امناء برای تصمیم گیری در مورد عملیات پژوهشگاه، اختیار لازم را دارد.
وزارت علوم و تحقیقات و فن‌آوری توانایی انتصاب اکثریت هیئت امنای پژوهشگاه را دارد. در نتیجه، این احتمال وجود دارد که وزارت خانه نسبت به پژوهشگاه تسلط داشته باشد.
توافق الزام آور با سایر دارندگان حق رأی
ر۳۸. توافق الزام آور بین واحد گزارشگر و سایر دارندگان حق رأی در واحد دیگر می‌تواند برای واحد گزارشگر، امکان اعمال حق رأی کافی را برای داشتن تسلط فراهم کند، حتی اگر واحد گزارشگر از حق رأی کافی برای داشتن تسلط برخوردار نباشد. با وجود این، توافق الزام آور اطمینان می دهد که واحد گزارشگر قادر است سایر دارندگان حق رأی را به اندازه کافی هدایت کند تا به گونه‌ای رأی دهند که او بتواند درباره فعالیت های مربوط تصمیم‌گیری کند.
حقوق ناشی از سایر توافق های الزام آور
ر۳۹. سایر حقوق تصمیم‌گیری، در ترکیب با حق رأی، می‌تواند برای واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را ایجاد کند. برای مثال، حق تعیین شده در توافق الزام آور در ترکیب با حق رأی، می تواند برای واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت سیاست های عملیاتی یا تأمین مالی یا سایر فعالیت های کلیدی واحد دیگر را که اثر قابل ملاحظه‌ای بر منافع دریافت شده توسط واحد گزارشگر دارد، فراهم کند. با وجود این، اگر تعیین سیاست ها یا برنامه‌های واحد دیگر به میزان قابل ملاحظه‌ای توسط اشخاص دیگری غیر از واحد گزارشگر انجام شود، واحد گزارشگر نمی‌تواند بر آن واحد کنترل داشته باشد، برای نمونه، از طریق عدم رعایت توافق الزام آور و پذیرش پیامدها یا از طریق تغییر اساسنامه.
وابستگی اقتصادی
ر۴۰. برای مقاصد این استاندارد، وابستگی اقتصادی یک واحد به واحد گزارشگر، به تنهایی موجب تسلط واحد گزارشگر بر آن واحد نمی شود. وابستگی اقتصادی ممکن است هنگامی رخ دهد که:
الف. یک واحد گزارشگر، تنها یک مشتری عمده دارد و از دست دادن آن مشتری می‌تواند بر تداوم فعالیت آن واحد تأثیرگذار باشد؛
ب. فعالیت های یک واحد عمدتاً از طریق کمک ها و هدایا تأمین مالی می شود که بخش قابل توجه آن تنها از یک واحد گزارشگر دریافت می‌شود.
ر۴۱. واحد گزارشگر ممکن است بتواند بر سیاست های عملیاتی و مالی واحد دیگر که برای تأمین مالی به واحد گزارشگر وابسته است، تأثیر بگذارد. با وجود این، برای تعیین اینکه آیا وابستگی اقتصادی به گونه ای است که واحد دیگر توانایی هدایت سیاست های عملیاتی و مالی خود را نداشته باشد، باید ترکیبی از عوامل مختلف در نظر گرفته شود. اگر واحد مذکور، در مورد تأمین مالی از واحد گزارشگر یا انجام معامله با آن اختیار داشته باشد، هنوز توانایی هدایت سیاست های عملیاتی یا مالی خود را دارد. برای مثال، واحد دیگری که منابعی از واحد گزارشگر دریافت می کند اما ارکان اداره‌کننده آن در خصوص پذیرش یا عدم پذیرش منابع و نحوه استفاده از آن، اختیار دارند، همچنان توانایی هدایت سیاست های عملیاتی و مالی خود را دارد. این حالت ممکن است حتی زمانی که کمک به چنین واحدی مستلزم رعایت شرایط مشخص است نیز مصداق داشته باشد. اگرچه یک واحد ممکن است کمک را برای ایجاد داراییهای سرمایه ای و انجام مخارج عملیاتی به شرط رعایت معیارها یا محدودیت های معین دریافت کرده باشد، اما ارکان اداره کننده آن ممکن است اختیار لازم در مورد چگونگی استفاده از آن دارایی ها را داشته باشند؛ بنابراین، آن واحد سیاست های عملیاتی و مالی خود را کنترل می‌کند. علاوه بر این، تمایز بین عملیات یک واحد و خود آن واحد مهم است. از دست دادن مشتری عمده می‌تواند بر امکان‌پذیر بودن عملیات یک واحد ، و نه بر تداوم فعالیت آن واحد گزارشگر، تأثیرگذار باشد. باید توجه شود که در خصوص واحدهایی که از طریق بودجه دولت تأمین مالی می‌شوند، معمولاً این اختیار در پذیرش یا عدم پذیرش بودجه وجود ندارد.
مثال ۱۳
یک موسسه پژوهشی یکی از موسسات متعددی است که بخش عمده منابع مالی خود را از دولت دریافت می‌کند. این مؤسسه پیشنهادهای خود را ارائه میدهد و منابع مالی از طریق فرایند مناقصه اختصاص می یابد. موسسه پژوهشی حق قبول یا رد این منابع را حفظ می کند.
دولت، موسسه پژوهشی را کنترل نمی کند، زیرا موسسه پژوهشی می تواند تصمیم بگیرد منابع مالی را از دولت نپذیرد و به دنبال منابع جایگزین برای تامین مالی باشد یا فعالیت خود را متوقف کند.
مثال ۱۴
شرکت تولیدکننده میز و صندلی توافق الزام آوری جهت تجهیز مدارس دولتی دارد. این توافق بین شرکت و سازمان نوسازی، توسعه و تجهیز مدارس کشور است. بخش عمده درآمد شرکت از این محل است. طبق مقررات، الزامات کلی شامل استانداردها و معیارهای مربوط درخصوص توافق مذکور وجود دارد.
توافق های فعلی برای یک دوره پنج ساله است. در پایان این دوره، اگر شرکت یاد شده تمایل به ادامه همکاری داشته باشد، باید در یک فرایند مناقصه شرکت کند و با سایر اشخاص رقابت کند.
سازمان نوسازی، توسعه و تجهیز مدارس، شرکت تولیدکننده میز و صندلی را کنترل نمی‌کند، زیرا این شرکت می تواند تصمیم بگیرد تجهیز مدارس را متوقف کند، فعالیت خود را تغییر دهد یا فعالیت خود را متوقف کند.
مثال ۱۵
یک سازمان بین المللی پروژه‌ای را در ایران تأمین مالی می کند که این پروژه توسط یک پژوهشگاه ایرانی اجرا می‌شود. این پژوهشگاه اگرچه به لحاظ تأمین مالی، به شدت وابسته به سازمان بین‌المللی است اما توسط هیئت امنای خود اداره می‌شود و توانایی لازم برای نپذیرفتن منابع مالی از سازمان مذکور را حفظ می¬کند.
سازمان بین المللی، پژوهشگاه را کنترل نمی¬کند، زیرا این پژوهشگاه می تواند تصمیم بگیرد منابع مالی اهدایی را نپذیرد و به دنبال منابع جایگزین برای تامین مالی باشد یا فعالیت خود را متوقف کند.
حق رأی ویژه
ر۴۲. زمانی که واحد گزارشگر، علیرغم نداشتن اکثریت حق رأی، به طور یک‌جانبه توانایی عملی برای هدایت فعالیت های مربوط را داشته باشد، از حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر برخوردار است.
ر۴۳. واحد گزارشگر ممکن است حق رأی تعیین کننده داشته باشد، به نحوی که قادر باشد از اتخاذ تصمیم توسط سایر دارندگان حق رأی ها در واحد دیگر جلوگیری کند. این حق رأی ممکن است موجب تسلط شود. معمولاً این حق در اسناد تأسیس (برای مثال، اساسنامه) واحد دیگر پیش‌بینی می شود و برای محدود کردن سطح حق رأی یا سایر حقوقی که در اختیار اشخاص معین است، سازماندهی شده است. همچنین، این حق ممکن است موجب شود واحد گزارشگر بتواند از هرگونه تغییر عمده در واحد دیگر نظیر فروش دارایی اصلی آن جلوگیری کند.
مثال ۱۶
وزارت ارتباطات و فن‌آوری اطلاعات هیچ‌گونه سهمی در شرکت خدمات ارتباطی الف ندارد. با وجود این، به موجب قوانین و مقررات، چنانچه منافع اساسی امنیت ملی به صورت بااهمیتی تحت تأثیر فعالیت های شرکت های ارائه‌کننده خدمات ارتباطی قرار گیرد، وزارت ارتباطات و فن‌آوری اطلاعات می‌تواند:
الف. از جهت رعایت امنیت ملی، امنیت تدارکات و اطلاعات، و انتقال فن‌آوری ها، ضوابط ویژه ای را در خصوص شرایط خرید سهام در هریک از این شرکت ها توسط هر شخصی تبیین و اعمال نماید،
ب. از تصویب رویدادها یا معاملات خاص (مانند ادغام، واگذاری دارایی ها، انحلال، و تغییرات مربوط به هدف شرکت یا میزان مالکیت سهام در برخی از شرکت های تحت کنترل دولت) توسط مجمع عمومی یا هیئت مدیره جلوگیری کند.
در رابطه با این شرکت، وزارت مزبور حق حمایتی دارد، نه حق ماهوی.
ر۴۴. هنگام ارزیابی اینکه حق رأی واحد گزارشگر برای داشتن تسلط کافی است یا خیر، واحد گزارشگر تمام واقعیت ها و شرایط، از جمله موارد زیر را درنظر می¬گیرد:
الف. میزان حق رأی واحد گزارشگر در مقایسه با میزان و پراکندگی حق رأی سایر دارندگان حق رأی، با توجه به اینکه:
- هر چه واحد گزارشگر حق رأی بیشتری داشته باشد، احتمال برخورداری از حقی که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود؛
- هر چه واحد گزارشگر حق رأی بیشتری در مقایسه با سایر دارندگان حق رأی داشته باشد، احتمال برخورداری از حقی که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود؛
- هر چه تعداد اشخاصی که برای از اکثریت انداختن واحد گزارشگر در رأی گیری لازم است با یکدیگر همکاری کنند بیشتر باشد، احتمال برخورداری از حقی که به واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را بدهد، بیشتر می‌شود.
ب. حق رأی بالقوه واحد گزارشگر، سایر دارندگان حق رأی یا اشخاص دیگر (به بندهای ر۴۹ تا ر۵۲ مراجعه شود)؛
پ. حقوق ناشی از سایر توافق های الزام آور (به بند ر۳۹ مراجعه شود)؛
ت. هرگونه واقعیت یا شرایط دیگری که نشان دهد واحد گزارشگر، توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را در زمان اتخاذ تصمیمات دارد یا ندارد، شامل الگوهای رأی‌گیری در مجامع عمومی صاحبان سهام در گذشته.
ر۴۵. هنگامی که هدایت فعالیت های مربوط از طریق رأی اکثریت تعیین می‌شود و واحد گزارشگر به طور قابل ملاحظه‌ای، حق رأی بیشتری نسبت به سایر دارندگان حق رأی یا گروه سازمان یافته ای از دارندگان حق رأی دارد و سایر سهامداران بسیار پراکنده هستند، تنها پس از بررسی عوامل مندرج در بند ر۴۴-الف تا پ، ممکن است تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر مشخص شود.
ر۴۶. در سایر شرایط، با در نظر گرفتن عوامل مندرج در بند ر۴۴الف تا پ، ممکن است به روشنی مشخص شود که واحد گزارشگر دارای تسلط نیست.
ر۴۷. با وجود این، ممکن است عوامل مندرج در بند ر۴۴الف تا پ به تنهایی کفایت نکند. چنانچه واحد گزارشگر پس از بررسی عوامل مزبور، درباره تسلط خود ابهام داشته باشد، باید واقعیت ها و شرایط دیگر را بررسی کند، مانند اینکه سایر سهامداران برمبنای الگوی رأی‌گیری در مجامع عمومی صاحبان سهام در گذشته، عملاً منفعل بوده‌اند یا خیر. این بررسی شامل ارزیابی عوامل مندرج در بند ر۲۰ و نشانه‌های مندرج در بندهای ر۲۱ تا ر۲۳ است. هر چه حق رأی واحد گزارشگر کمتر باشد و هرچه همکاری اشخاص کمتری برای از اکثریت انداختن واحد گزارشگر در رأی‌گیری مورد نیاز باشد، برای ارزیابی اینکه حقوق واحد گزارشگر برای اعمال تسلط کافی است یا خیر، به واقعیت ها و شرایط دیگر، بیشتر اتکا می شود. زمانی که واقعیت ها و شرایط مندرج در بندهای ر۲۰ تا ر۲۳ همراه با حقوق واحد گزارشگر مورد ملاحظه قرار می‌گیرد، باید به شواهد تسلط مندرج در بند ر۲۰، در مقایسه با نشانه‌های تسلط مندرج در بندهای ر۲۱ تا ر۲۳، اهمیت بیشتری داده شود.
ر۴۸. چنانچه با توجه به عوامل مندرج در بند ر۴۴الف تا ت، تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر به روشنی مشخص نباشد، واحد گزارشگر بر واحد دیگر کنترل ندارد.
مثال ۱۷
یک واحد گزارشگر، ۴۸ درصد از حق رأی در واحد دیگر را تحصیل می کند. مابقی حق رأی ، در اختیار هزاران سهامداری است که هیچ‌کدام از آنها، بیش از ۱ درصد حق رأی را در اختیار ندارند. هیچ‌یک از سهامداران، توافقی برای رایزنی با دیگران یا اتخاذ تصمیمات جمعی ندارند. واحد گزارشگر با توجه به اندازه نسبی سایر سهامداران به این نتیجه می رسد که ۴۸ درصد حق رأی برای داشتن کنترل کافی است. در این مورد، برمبنای میزان مالکیت مطلق واحد گزارشگر و میزان مالکیت نسبی سایر سهامداران، واحد گزارشگر نتیجه می گیرد که به میزان کافی حق رأی غالب برای احراز معیار تسلط را بدون نیاز به در نظر گر فتن سایر نشانه‌های تسلط، در اختیار دارد.
مثال ۱۸
واحد گزارشگر الف، ۴۰ درصد، و دوازده سرمایه‌گذار دیگر، هر کدام ۵ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. بر مبنای موافقت نامه سهامداران، به واحد گزارشگر الف حق انتصاب، برکناری و تعیین حقوق و مزایای مدیرانی که مسئولیت هدایت فعالیت های مربوط را به عهده دارند، اعطا می‌شود. برای تغییر موافقت نامه مزبور، دوسوم آرای سهامداران لازم است. واحد گزارشگر الف با توجه به میزان حق رأی خود، به این نتیجه می رسد که میزان مالکیت مطلق او و میزان مالکیت نسبی سایر سهامداران، به تنهایی برای تعیین اینکه واحد گزارشگر الف از حق کافی برای داشتن تسلط برخوردار است یا خیر، کفایت نمی کند. اما، واحد گزارشگر الف تشخیص می دهد که حق قراردادی او برای انتصاب، برکناری و تعیین حقوق و مزایای مدیران، به منظور نتیجه‌گیری درباره وجود تسلط بر واحد دیگر کافی است. این موضوع که واحد گزارشگر الف ممکن است حق خود برای انتخاب، انتصاب یا برکناری مدیریت را اعمال کند یا نکند، نباید هنگام ارزیابی تسلط واحد گزارشگر مورد توجه قرار گیرد.
مثال ۱۹
واحد گزارشگر الف، ۴۵ درصد و دو سرمایه‌گذار دیگر هر کدام ۲۶ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. مابقی حق رأی، در اختیار سه سهامدار دیگر است که هر کدام، یک درصد حق رأی دارند. توافق دیگری وجود ندارد که بر تصمیم گیری تأثیر بگذارد. در این مورد، میزان حق رأی واحد گزارشگر الف و میزان آن در مقایسه با سایر سهامداران، برای رسیدن به این نتیجه که واحد گزارشگر الف تسلط ندارد،کافی است. در این شرایط، تنها همکاری دو سرمایه‌گذار دیگر می تواند مانع هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر توسط واحد گزارشگر الف شود.
مثال ۲۰
یک واحد گزارشگر ۳۵ درصد و سه سهامدار دیگر، هر کدام ۵ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. مابقی حق رأی در اختیار تعداد زیادی سهام دار است که هیچ‌کدام به تنهایی بیش از یک درصد حق رأی را در اختیار ندارند. هیچ یک از سهامداران، توافقی برای رایزنی با سهامداران دیگر و اتخاذ تصمیمات جمعی ندارد. تصمیمات درباره فعالیت های مربوط واحد دیگر، مستلزم تصویب با اکثریت آرا در مجمع عمومی صاحبان سهام مربوط است. در مجمع عمومی اخیر واحد دیگر، دارندگان ۷۵ درصد از حق رأی، در رأی گیری شرکت کرده-اند. در این مورد، مشارکت فعال سایر سهامداران در مجمع عمومی اخیر، حاکی از این است که واحد گزارشگر، صرف نظر از اینکه واحد گزارشگر به دلیل تعداد کافی آرای موافق سهامداران دیگر، فعالیت های مربوط را هدایت کرده باشد، توانایی عملی برای هدایت یک‌جانبه فعالیت های مربوط را ندارد.
حق رأی بالقوه
ر۴۹. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی کنترل، حق رأی بالقوه خود و همچنین حق رأی بالقوه اشخاص دیگر را مورد توجه قرار میدهد تا مشخص شود که آیا تسلط دارد یا خیر. حق رأی بالقوه، حق به دست آوردن حق رأی در واحد دیگر، مانند حق ناشی از ابزارهای مالی قابل تبدیل یا اختیارهای معامله سهام، است. چنین حق رأی بالقوه ای تنها در صورت ماهوی بودن مورد توجه قرار می‌گیرد (به بندهای ر۲۵ تا ر۲۸ مراجعه شود).
ر۵۰. واحد گزارشگر هنگام بررسی حق رأی بالقوه، باید هدف و سازماندهی ابزار مالی و نیز سایر روابطی که با واحد دیگر دارد را مورد توجه قرار دهد. این بررسی، شامل ارزیابی شرایط مختلف ابزار مالی و نیز انتظارات، انگیزه‌ها و دلایل آشکار موافقت واحد گزارشگر با این شرایط است.
ر۵۱. اگر واحد گزارشگر حق رأی یا سایر حقوق تصمیم‌گیری مرتبط با فعالیت های واحد دیگر را نیز در اختیار داشته باشد، واحد گزارشگر ارزیابی می‌کند که آیا ترکیب این حقوق، منجر به تسلط بر واحد دیگر می شود یا خیر.
ر۵۲. حق رأی بالقوه ماهوی، به تنهایی یا در ترکیب با سایر حقوق، می‌تواند به واحد گزارشگر توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را بدهد. برای مثال، این مورد زمانی محتمل است که واحد گزارشگر ۴۰ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد و طبق بند ر۲۶، از حق ماهوی ناشی از اختیار تحصیل ۲۰ درصد حق رأی بیشتر نیز برخوردار است.
مثال ۲۱
واحد گزارشگر الف،۷۰ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارد. واحد گزارشگر ب، ۳۰ درصد از حق رأی در واحد دیگر و نیز اختیار تحصیل نیمی از حق رأی واحد گزارشگر الف را دارد. اختیار تحصیل طی دو سال آینده به قیمت ثابتی که عمیقاً فاقد ارزش اعمال است، و انتظار می‌رود این وضعیت، طی دو سال آتی ادامه داشته باشد، قابل اعمال است. واحد گزارشگر الف حق رأی خود را اعمال کرده است و به طور فعال، فعالیت های مربوط واحد دیگر را هدایت می‌کند. در این مورد، واحد گزارشگر الف احتمالاً معیار تسلط را احراز می‌کند، زیرا به نظر می‌رسد از توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط برخوردار است. اگر چه واحد گزارشگر ب در زمان حاضر از اختیار قابل اعمال برای تحصیل حق رأی بیشتر برخوردار است و در صورت اعمال، اکثریت حق رأی در واحد دیگر را خواهد داشت، اما شرایط مرتبط با اختیار معامله سهام به گونه‌ای است که حق ماهوی محسوب نمی شود.
مثال ۲۲
واحد گزارشگر الف و دو سرمایه‌گذار دیگر، هر کدام یک سوم از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار دارند. فعالیت تجاری واحد دیگر، ارتباط تنگاتنگی با واحد گزارشگر الف دارد. واحد گزارشگر الف، افزون بر ابزارهای مالکانه، ابزارهای بدهی قابل تبدیل به سهام عادی واحد دیگر را در اختیار دارد که در هر زمان به قیمت ثابتی که فاقد ارزش اعمال است (اما عمیقاً فاقد ارزش اعمال نیست)، قابل تبدیل است. در صورت تبدیل ابزار بدهی به سهام عادی، واحد گزارشگر الف ۶۰ درصد از حق رأی در واحد دیگر را در اختیار خواهد داشت. از آنجا که واحد گزارشگر الف حق رأی در واحد دیگر را همراه با حق رأی بالقوه ماهوی در اختیار دارد که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را میدهد، واحد گزارشگر الف نسبت به واحد دیگر تسلط دارد.
تسلط در زمانی که حق رأی یا حقوق مشابه، اثر قابل ملاحظه‌ای بر منافع ندارد
ر۵۳. واحد گزارشگر برای ارزیابی هدف و سازماندهی واحد دیگر (به بندهای ر۵ تا ر۸ مراجعه شود)، باید ارتباط با واحد دیگر و تصمیمات اتخاذشده در زمان تأسیس واحد دیگر را به عنوان بخشی از سازماندهی واحد دیگر بررسی کند و ارزیابی نماید که آیا ویژگی های این ارتباط، به واحد گزارشگر حق کافی برای تسلط بر واحد دیگر را می دهد یا خیر. نقش داشتن در سازماندهی واحد دیگر از طریق ارتباط مذکور، به تنهایی برای وجود کنترل واحد گزارشگر کافی نیست، با وجود این، نقش داشتن در سازماندهی می‌تواند نشان دهد که واحد گزارشگر فرصت کسب حقی را داشته است که برای تسلط بر واحد دیگر کافی باشد و از این رو توانایی تعیین هدف و سازماندهی واحد دیگر ممکن است موجب تسلط بر آن شود. در مورد واحدی که اکثر فعالیت های مربوط آن یا تمام آن ها در زمان تأسیس تعیین شده است، برای ارزیابی کنترل، داشتن توانایی تعیین هدف و سازماندهی واحد دیگر ممکن است در مقایسه با هر گونه حق تصمیم گیری در جریان مربوط تر باشد.
ر۵۴. همچنین، واحد گزارشگر باید حق ناشی از توافق های الزام آور مانند حق خرید، حق فروش، حق انحلال و حق ناشی از اختیار اجرایی یا قانونگذاری مشخص شده در زمان تأسیس واحد دیگر را مورد توجه قرار دهد. در صورتی که این توافقهای الزام آور شامل فعالیت هایی باشد که ارتباط نزدیکی با واحد دیگر دارد، این فعالیت ها، از نظر ماهیت، بخش جدانشدنی از فعالیت های کلی واحد دیگر محسوب می‌شود، اگر چه ممکن است خارج از چارچوب فعالیت های قانونی آن واحد باشد. بنابراین، در زمان تعیین تسلط، ضروری است حق تصمیم‌گیری صریح یا ضمنی مندرج در توافق های الزام آور که ارتباط نزدیکی با واحد دیگر دارد، به عنوان فعالیت های مربوط مورد بررسی قرار گیرد.
ر۵۵. در برخی از واحدهای دیگر، فعالیت های مربوط تنها زمانی رخ میدهد که شرایط خاصی به وجود آید یا رویدادهایی خاص رخ دهد. سازماندهی واحد دیگر ممکن است به گونه‌ای باشد که هدایت فعالیت ها و منافع ناشی از این فعالیت ها، از قبل تعیین شده باشد، مگر اینکه آن شرایط خاص ایجاد شود یا رویداد خاصی واقع گردد. در این مورد، تنها تصمیم‌گیری درباره فعالیت های واحد دیگر در هنگام وقوع آن شرایط و رویدادها می تواند اثر قابل‌ملاحظه ای بر منافع واحد گزارشگر داشته باشد و بنابراین فعالیت های مربوط محسوب می شود. برای داشتن تسلط، لزومی ندارد که آن شرایط و رویدادها برای واحد گزارشگری که توانایی اتخاذ چنین تصمیماتی را دارد، واقع شود. این موضوع که حق تصمیم‌گیری، مشروط به ایجاد شرایط یا وقوع یک رویداد است، به خودی خود موجب نمی شود که این حق، حمایتی باشد.
ر۵۶. واحد گزارشگر ممکن است تعهد صریح یا ضمنی داشته باشد که اطمینان دهد واحد دیگر، مطابق سازماندهی خود فعالیت می کند. این تعهد ممکن است واحد گزارشگر را بیشتر در معرض نوسان منافع قرار دهد و موجب افزایش انگیزه واحد گزارشگر برای به دست آوردن حق کافی به منظور داشتن تسلط شود. بنابراین، تعهد برای اطمینان از اینکه واحد دیگر طبق سازماندهی خود فعالیت می‌کند، می‌تواند نشانه تسلط واحد گزارشگر باشد، اما به خودی خود، موجب تسلط واحد گزارشگر و مانع تسلط شخص دیگر نمی‌شود. مثال ۲۳
دولت دارای قوانینی است که بر ایجاد نهادهای فرهنگی حاکم است. این نهادها از لحاظ قانونی مستقل و دارای مسئولیت محدود هستند. قدرت و اهداف این نهادها، همراه با الزامات گزارشگری آنها در قانون مشخص شده است. وظیفه اصلی هر نهاد، مدیریت دارایی های نهاد، در راستای منافع عمومی ذینفعان است. نهادها مجاز به صرف هزینه در جهت ارتقاء آموزش عمومی و حرفه‌ای ذینفعان هستند. آنها اختیار محدودی برای هزینه کردن دارند مگر اینکه برای اهدافی باشد که بطور خاص در قانون آمده است. هر نهاد باید یک گزارش مالی سالانه به دولت ارائه کند. ذینفعان که توسط هر نهاد تعریف شده اند و مستقل از دولت هستند، اعضای هیئت امنای نهاد را انتخاب می کنند. اعضای هیئت امناء با رأی ذینفعان در جلسات مجمع عمومی سالانه، برای یک دوره سه ساله منصوب می شوند. هر نهاد، راهبرد و سیاست های مالی و عملیاتی خود را تعیین می کند. فعالیت های دارای بیشترین اثر در دستیابی به اهداف نهاد شامل مدیریت اموال و توزیع بودجه بین ذینفعان است.
دولت در تدوین قوانین حاکم بر فعالیت های نهاد نقش دارد، اما حقوقی نسبت به فعالیت های مربوط نهاد ندارد. بنابراین دولت کنترلی بر نهاد ندارد.
مثال ۲۴
شهرداری های ۵ شهر، یک شرکت جداگانه برای ارائه خدمات مشترک به آن شهرداری ها تأسیس می کنند. این شرکت بر اساس قراردادی با این شهرداری ها فعالیت می کند. هدف اصلی این شرکت ارائه خدمات به این شهرداری ها است.
مالکیت این شرکت متعلق به شهرداری های مزبور است و هر یک از آنها دارای یک سهم و یک حق رأی هستند. شهردار هر یک از این شهرها، عضو هیئت مدیره این شرکت است. هیئت مدیره شرکت مسئول هدایت استراتژیک، تصویب پرونده های تجاری و نظارت بر عملکرد شرکت است.
برای هر فعالیت مشترک، یک گروه مشاوره ای وجود دارد که مسئولیت مدیریت عملیات و تصمیم گیری در رابطه با آن فعالیت را برعهده دارد. هر گروه مشورتی شامل یک نماینده از هر شهرداری است.
منافع حاصل از قرارداد ارائه خدمات مشترک به شرح زیر است:
• بهبود میزان و کیفیت خدمات؛
• رویکرد هماهنگ و سازگار در خصوص ارائه خدمات؛
• کاهش مخارج خدمات اداری و پشتیبانی؛
• فرصت هایی برای ایجاد نوآوری ها؛
• صرفه جویی در مقیاس ناشی از اینکه یک واحد فعالیت های متعددی را انجام میدهد.
اگر فعالیت های خدماتی مشترک بیشتری ایجاد شود که نیازمند سرمایه بیشتر باشد، شرکت، طبقه جدیدی از ابزارهای مالکانه را منتشر می کند یا یک واحد تحت کنترل ایجاد می‌کند تا منافع در دارایی های جدید را حفظ کند.
این شرکت، مخارج خود را از طریق دریافت درصدی از صرفه‌جویی به واسطه انجام خریدهای عمده و مخارج خدمات ارائه شده پوشش میدهد.
هیچ کدام از شهرداری ها به طور جداگانه شرکت را کنترل نمی‌کنند.
مثال ۲۵
یک بنیاد فرهنگی و هنری به منظور ارائه و مدیریت خدمات فرهنگی و هنری از طرف یک واحد گزارشگر، تاسیس شده است. طبق شرایط توافقنامه با واحد گزارشگر، این بنیاد مسئولیت مدیریت عملیاتی، ارائه و توسعه خدمات فرهنگی و هنری را بر عهده دارد. بنیاد مذکور ملزم به اداره امکانات فعلی واحد گزارشگر است. میزان خدمات مورد نیاز، از جمله ساعات کار و تعداد و سطوح کارکنان، توسط واحد گزارشگر تعیین می شود. فعالیت های بنیاد باید با برنامه بلندمدت واحد گزارشگر هماهنگ باشد و بخش قابل توجهی از فعالیت های آن توسط واحد گزارشگر تأمین مالی می شود. بنیاد بدون تصویب واحد گزارشگر، امکانات جدیدی ایجاد نمی‌کند و در فعالیت های دیگر مشارکت نمی‌کند.
واحد گزارشگر با مشخص کردن جزئیات شیوه فعالیت بنیاد، فعالیت های آن و ماهیت منافع برای خود را از قبل تعیین می کند. بنابراین واحد گزارشگر، بنیاد را کنترل می کند.
مثال ۲۶
یک واحد گزارشگر، مراکز تفریحی، کتابخانه ها و آمفی‌تئاترهای خود را به یک مؤسسه خیریه منتقل می کند.
واحد گزارشگر انتظار دارد با ایجاد مؤسسه خیریه، از صرفه‌جویی در مخارج، افزایش استفاده از امکانات توسط عموم، نحوه برخورد مالیاتی مطلوب تر، و دسترسی بهتر به تأمین مالی مختص موسسات خیریه منتفع شود. این مؤسسه می تواند ماهیت و میزان امکانات ارائه شده را تعیین کند و در هر هدف خیرخواهانه دیگری مشارکت داشته باشد. هیئت امنای مؤسسه توسط مردم انتخاب می شود. واحد گزارشگر حق دارد که یک نماینده در هیئت مدیره داشته باشد. مؤسسه ملزم به حفظ هر گونه مازاد دوره و استفاده از آن برای اهداف مؤسسه است.
واحد گزارشگر از فعالیت های مؤسسه منتفع می شود، اما مؤسسه را کنترل نمی کند. واحد گزارشگر نمی تواند چگونگی استفاده مؤسسه از منابع خود را هدایت کند.
مثال ۲۷
سازمان زیباسازی شهر الف، برنامه ها، اقدامات و نوآوری هایی را برای زیباسازی شهر الف طرح‌ریزی، اجرا و پشتیبانی می‌کند. این سازمان، در قبال خدمات مختلف، از جمله گرافیک محیطی، نقاشی دیواری، تزئینات و نورپردازی، حجم و نمای ساختمان ها و تبلیغات محیطی از شهرداری شهر الف بودجه دریافت می‌کند و از عملکرد خود در ارائه این خدمات، به شهرداری شهر الف گزارش میدهد. در صورت نبود این سازمان، شهرداری شهر الف باید راه دیگری برای ارائه این خدمات پیدا کند. سازمان همچنین کمک ها و هدایایی دریافت می کند.
سازمان توسط شورای شهر الف تأسیس شده است.
اعضای شورای سازمان شامل شهردار، معاون ذیربط شهرداری، نماینده وزارت کشور و دو نفر کارشناس متخصص در رشته‌های مرتبط به پیشنهاد شهردار و تأیید شورای شهر می‌باشد، اعضای هیئت مدیره توسط شورا انتخاب می‌شوند.
هرگونه تغییرات در سازمان باید به تأیید شورای سازمان و شورای شهر الف برسد.
در صورت انحلال سازمان، داراییهای مازاد باید به یک سازمان مشابه در همان منطقه جغرافیایی منتقل شود. این انتقال دارایی‌ها مستلزم تصویب شهرداری شهر الف است.
شهرداری شهر الف حقوق مختلفی نسبت به سازمان دارد، از جمله حق:
الف. انتصاب، ابقا یا برکناری مدیران اصلی سازمان که توانایی هدایت فعالیت های مربوط را دارند؛
ب. تصویب یا وتوی بودجه مرتبط با فعالیت های مربوط سازمان؛
پ. وتوی تغییرات اساسی سازمان نظیر فروش سازمان یا دارایی اصلی آن.
شهرداری شهر الف توانایی هدایت فعالیت های مربوط (خدمات) سازمان را دارد به نحوی که می‌تواند مخارج و کیفیت خدمات ارائه شده را تحت‌تأثیر قرار دهد. شهرداری شهر الف در معرض منافع متغیر (شامل آثار اقتصادی خدمات و کیفیت خدمات) قرار دارد. از آنجا که شهرداری شهر الف با استفاده از تسلط خود بر این منافع تاثیر می گذارد، سازمان را کنترل می کند.
مثال ۲۸
واحد گزارشگر الف، از ساخت خانه های جدید، تعمیر و نوسازی خانه های فعلی و بهبود شرایط زندگی و مسکن پشتیبانی می کند. همچنین دسترسی به تأمین مالی مسکن را تسهیل می کند و رقابت و بهره وری را در فعالیت های تأمین مالی مسکن تقویت می کند.
واحد گزارشگر الف، موسسه‌ای با اهداف معین تأسیس کرده است. وظایف موسسه، کسب منافع از طریق وام های مسکن واجد شرایط و انتشار اوراق رهنی است. واحد گزارشگر الف، اوراق منتشر شده توسط موسسه را تضمین می کند اما فعالیت های جاری آن را تأمین مالی نمی‌کند. موسسه، فعالیت های خود را از طریق درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری خود، تأمین مالی می کند. اگر موسسه منحل شود، دارایی های آن به یک یا چند سازمان خیریه توزیع می شود. واحد گزارشگر الف، حق تصمیم گیری در مورد فعالیت های جاری موسسه را ندارد.
واحد گزارشگر الف بر فعالیت های مربوط موسسه تسلط دارد زیرا فعالیت های مربوط موسسه را هنگام ایجاد آن تعیین می کند. واحد گزارشگر الف به دلیل تضمین اوراق منتشر شده توسط موسسه و همچنین به دلیل اینکه فعالیت های موسسه که توسط واحد گزارشگر الف در زمان ایجاد موسسه تعیین شده است و به واحد گزارشگر الف برای دستیابی به اهداف آن کمک می کند، در معرض منافع متغیر قرار می گیرد.
مثال ۲۹
یک واحد تأمین مالی تحت تملک ده شهرداری و استانداری یک استان تأسیس شده است. ماهیت فعالیت آن واحد، انتفاعی است. این واحد منابع مالی شهرداری های مشارکت‌کننده را از طریق استقراض تأمین می‌کند. هدف اصلی آن، کاهش مخارج تأمین مالی و متنوع‌تر کردن منابع تأمین مالی برای شهرداری ها است. این واحد ممکن است فعالیت های دیگری نیز انجام دهد که از نظر هیئت مدیره منطقاً با فعالیت آن مرتبط و یا با آن هم راستا است.
منافع اصلی برای شهرداری های مشارکت‌کننده، کاهش مخارج تأمین مالی است. هیئت مدیره واحد تأمین مالی ممکن است تصمیم به پرداخت سود سهام داشته باشد، اما انتظار می رود پرداخت های سود سهام کم باشد.
هیئت مدیره مسئول هدایت استراتژیک و کنترل فعالیت های واحد تأمین مالی است. هیئت مدیره متشکل از چهار تا هفت عضو است که اکثریت آنها مستقل می‌باشند.
همچنین شورای سهامداران از ده نفر نمایندگان شهرداری ها به همراه یک نماینده از استانداری تشکیل می‌شود. نقش این شورا این است که:
• عملکرد واحد تأمین مالی و هیئت مدیره را بررسی و گزارش عملکرد را به سهامداران ارائه کند؛
• در مورد انتصاب، برکناری، جایگزینی و حقوق و مزایای مدیران پیشنهادهایی به سهامداران ارائه دهد؛
• تصمیمات راهبری سهامداران را هماهنگ کند.
واحد تأمین مالی، اوراق بدهی را طبق سیاست های وام دهی یا سرمایه گذاری مورد تأیید هیئت مدیره یا سهامداران خریداری می کند.
هر شهرداری برای اینکه در واحد تأمین مالی به عنوان یک سهامدار محسوب شود، باید سرمایه اولیه‌ای معادل ۰۰۰ر۱۰۰ میلیون‌ریال را تأمین و با استقراض بخش مشخصی از نیازهای مالی خود از واحد تأمین مالی برای یک دوره سه ساله موافقت کند.
هیچ‌یک از شهرداری ها و استانداردی، واحد تأمین مالی را کنترل نمی کنند.
قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع
ر۵۷. هنگام ارزیابی وجود کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر، واحد گزارشگر تعیین می‌کند که آیا در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر قرار می‌گیرد یا نسبت به آن منافع از حق برخوردار است، یا خیر.
مثال ۳۰
در راستای سیاست های خانواده‌محور در دانشگاه ها، خدمات با کیفیت آموزشی به کودکان ارائه می‌شود. این خدمات ممکن است، در جذب و حفظ کارکنان سطح بالا و دانشجویان تحصیلات تکمیلی نقش به سزایی داشته باشد و به افزایش شهرت دانشگاه و توانایی آن برای جذب پروژه‌های تحقیقاتی کمک کند.
اطلاعات فوق به مثال های ۳۰-الف و ۳۰-ب مربوط می شود که در ادامه مطرح شده است. هر مثال به‌طور جداگانه مورد بررسی قرار می‌گیرد.
مثال ۳۰-الف
دانشگاه الف، مراکزی برای ارائه خدمات آموزشی به کودکان تأسیس کرده است (اگرچه دانشگاه الف برای برنامه های آموزشی خود، بودجه دولتی دریافت می کند، اما مراکز مزبور توسط دانشگاه و نه دولت، ایجاد شده است. این مراکز در ساختمان های متعلق به دانشگاه فعالیت می کنند. هر مرکز دارای مدیر، کارمند و بودجه خاص است. این مراکز تنها توسط دانشجویان و کارکنان دانشگاه قابل استفاده است. این دانشگاه مجاز به ارائه خدمات آموزشی برای کودکان است. دانشگاه حق دارد که مراکز را تعطیل کند یا آنها را تغییر مکان دهد. از آنجا که این مراکز از امکانات و اموال دانشگاه استفاده می‌کنند، کارمندان و والدین باید از سیاست های سلامت و ایمنی دانشگاه پیروی کنند. مدیریت هریک از مراکز توانایی تعیین سایر سیاست های عملیاتی را دارد.
دانشگاه الف، به واسطه وجود مراکز ارائه خدمات آموزشی به کودکان، منافع غیرمالی به دست می‌آورد. اگرچه دانشگاه الف در مدیریت روزانه مراکز مشارکتی ندارد، اما توانایی تعطیل کردن یا تغییر ساعت فعالیت آنها را دارد.
دانشگاه الف مراکز ارائه خدمات آموزشی به کودکان را کنترل می کند.
مثال ۳۰-ب
دانشگاه ب در زمین خود ساختمانی را احداث می‌کند و برای ارائه خدمات آموزشی به کودکان در اختیار یک انجمن ثبت شده قرار میدهد. والدین استفاده کننده از خدمات آموزشی، عضو انجمن هستند. هیئت مدیره توسط اعضا تعیین می‌شود. اعضا مسئول تعیین سیاست های عملیاتی و مالی مرکز نگهداری از کودکان هستند. کارکنان، دانشجویان و عموم مردم می توانند از این خدمات استفاده کنند ولی دانشجویان در اولویت هستند. از آنجا که برای ارائه این خدمات از امکانات و اموال دانشگاه استفاده می‌شود، کارکنان و والدین باید از سیاست های سلامت و ایمنی دانشگاه پیروی کنند. انجمن مجاز به ارائه خدمات آموزشی به کودکان است. اگر فعالیت انجمن متوقف شود، منابع آن باید به یک واحد غیر انتفاعی مشابه منتقل شود. انجمن می تواند تصمیم بگیرد از ساختمان های دانشگاه در ارائه خدمات خود استفاده نکند.
اگر چه دانشگاه به واسطه ارائه خدمات توسط انجمن مذکور، منافع غیرمالی به دست می‌آورد، با این حال توانایی هدایت فعالیت های مربوط انجمن را ندارد. اعضای انجمن (که والدین کودکان می باشند) توانایی هدایت فعالیت های مربوط آن را دارند. دانشگاه، انجمن را کنترل نمی کند.
ر۵۸. منافع متغیر، منافعی است که ثابت نباشد و امکان تغییر آن در نتیجه عملکرد واحد دیگر وجود داشته باشد. منافع متغیر می تواند مثبت، منفی یا هم مثبت و هم منفی باشد (به بند ۲۵ مراجعه شود). واحد گزارشگر ارزیابی می‌کند که آیا منافع واحد دیگر متغیر است یا خیر، و این منافع صرفنظر از شکل حقوقی آن، ماهیتاً تا چه اندازه متغیر است. برای مثال:
الف. در ارتباط با منافع غیرمالی واحد گزارشگر ممکن است در نتیجه فعالیت های واحد دیگر که منجر به پیشبرد اهداف واحد گزارشگر می‌شود، منافعی را دریافت کند. این منافع ممکن است از نظر این استاندارد منافع متغیر محسوب شود زیرا واحد گزارشگر را در معرض ریسک عملکرد واحد دیگر قرار می دهد. اگر واحد دیگر نتواند این فعالیت ها را انجام دهد، واحد گزارشگر ممکن است با تحمل مخارج اضافی، خود آن فعالیت ها را انجام دهد، یا از طریق تامین منابع مالی اضافی یا سایر اشکال کمک برای واحد دیگر، شرایط ادامه این فعالیت ها را برای آن واحد فراهم کند.
ب. در ارتباط با منافع مالی واحد گزارشگر می‌تواند اوراق مشارکتی با پرداخت های سود ثابت داشته باشد. پرداخت های سود ثابت از نظر این استاندارد منافع متغیر محسوب می شود زیرا در معرض ریسک عدم بازپرداخت قرار دارد و واحد گزارشگر را در معرض ریسک اعتباری ناشر اوراق مشارکت قرار می دهد. میزان نوسان منافع به ریسک اعتباری اوراق مشارکت بستگی دارد. به همین ترتیب، حق‌الزحمه ثابت عملکرد بابت مدیریت دارایی های واحد دیگر نیز منافع متغیر محسوب می شود، زیرا واحد گزارشگر را در معرض ریسک عدم ایفای تعهد توسط واحد دیگر قرار می دهد. میزان نوسان منافع، به توانایی واحد دیگر در ایجاد درآمد کافی برای پرداخت حق‌الزحمه بستگی دارد.
ارتباط بین تسلط و منافع
تسلط تفویض شده
ر۵۹. عموماً واحدهای بخش عمومی مسئول انجام سیاست های دولت هستند. در برخی موارد؛ آنها ممکن است اصالتاً اختیار فعالیت داشته باشند و در موارد دیگر ممکن است به عنوان نماینده وزیر یا واحد دیگر فعالیت کنند. برای نمونه:
الف. یک واحد گزارشگر که برای فعالیت از طرف وزیر دارای مجوز است ممکن است در رابطه با یک واحد دیگر صرفاً به عنوان نماینده وزیر، فعالیت کند. در این موارد، واحد گزارشگر، واحد دیگر را کنترل نمی کند.
ب. یک واحد گزارشگر ممکن است با تفویض تسلط از جانب وزیر فعالیت کند. این واحد به صلاحدید خود تصمیم گیری و عمل می‌نماید و توسط وزیر هدایت نمی شود. در این موارد، این واحد به عنوان اصیل فعالیت می کند و باید سایر الزامات این استاندارد را به کار گیرد تا تعیین کند آیا واحد دیگر را کنترل می‌کند یا خیر. دامنه اختیار تصمیم گیری این واحد در خصوص واحد دیگر، عامل مهمی در تعیین نماینده یا اصیل بودن او است.
پ. واحد گزارشگر ممکن است واحد با مقاصد خاصی را برای انجام فعالیت های مشخص تأسیس و هیئت امنای آن را منصوب کند. هیئت امناء مسئول اتخاذ تصمیمات در مورد فعالیت های تأمین مالی و عملیاتی واحد مذکور بر اساس اساسنامه آن است. اگر واحد گزارشگر بتواند هیئت امناء را به اختیار خود جایگزین کند و با فرض اینکه برای مثال، به واسطه دستیابی به اهداف خود یا پیشبرد آنها در نتیجه فعالیت های واحد با مقاصد خاص در معرض منافع متغیر قرار بگیرد یا نسبت به آن منافع از حق برخوردار باشد، واحد گزارشگر باید ارزیابی کند که آیا آن واحد با مقاصد خاص را کنترل می کند یا خیر.
ر۶۰. واحد گزارشگر ممکن است در خصوص برخی موضوعات یا تمام فعالیت های مربوط، اختیار تصمیم گیری خود را به نماینده تفویض کند. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل خود بر واحد دیگر، باید با حق تصمیم‌گیری تفویض شده به نماینده خود، همانند زمانی که واحد گزارشگر به¬طور مستقیم عمل می‌کند، برخورد نماید. در شرایطی که بیش از یک اصیل وجود داشته باشد، هر یک از اشخاص اصیل باید با در نظر گرفتن الزامات بندهای ر۵ تا ر۵۶ ارزیابی کند که آیا بر واحد دیگر تسلط دارند یا خیر. بندهای ر۶۱ تا ر۷۳ برای تعیین اینکه تصمیم‌گیرنده، نماینده است یا اصیل، رهنمود ارائه می‌کند.
ر۶۱. تصمیم‌گیرنده برای تعیین اینکه نماینده است یا خیر، باید رابطه کلی بین خود، واحد دیگر تحت مدیریت و دیگر اشخاص در ارتباط با واحد دیگر، به ویژه تمام عوامل زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. دامنه اختیار تصمیم‌گیری خود درباره واحد دیگر (بندهای ر۶۳ تا ر۶۴)؛
ب. حق اشخاص دیگر (بندهای ر۶۵ تا ر۶۸)؛
پ. حقوق ومزایایی که طبق توافق، نسبت به دریافت آن حق دارد (بندهای ر۶۹ تا ر۷۱)؛
ت. قرار گرفتن تصمیم‌گیرنده در معرض نوسان بازده ناشی از سایر منافع اقتصادی که در واحد دیگر دارد (بندهای ر۷۲ و ر۷۳).
برمبنای واقعیت ها و شرایط خاص، برای هر یک از عوامل مورد اشاره باید اهمیت متفاوتی در نظر گرفته شود.
ر۶۲. تعیین اینکه تصمیم‌گیرنده نماینده است یا خیر، مستلزم ارزیابی تمام عوامل مندرج در بند ر۶۱ است، مگر اینکه یک شخص، حق ماهوی برکناری تصمیم‌گیرنده را داشته باشد و بتواند بنا به صلاح دید خود، تصمیم‌گیرنده را برکنار کند (به بند ر۶۶ مراجعه شود).
مثال ۳۱
یک واحد گزارشگر می‌تواند مسئول نظارت بر عملکرد واحد دیگری از بخش عمومی باشد. نقش واحد نظارت‌کننده این است که اطمینان حاصل کند رویکرد واحد دیگر با اهداف دولت هماهنگ است، در مورد ارائه خدمات و نتایج، به وزیر تضمین کیفیت بدهد و هر گونه ریسک را ارزیابی و به وزیر اطلاع‌رسانی کند. این واحد گزارشگر، موافقت نامه صریحی با وزیر دارد که در آن مسئولیت های نظارتی واحد گزارشگر ذکر شده است. این واحد گزارشگر صلاحیت درخواست اطلاعات از واحد دیگر را دارد و درخصوص هرگونه درخواست تأمین مالی مطرح شده از طرف واحد دیگر مشاوره لازم را به وزیر میدهد. واحد مذکور همچنین در مورد اینکه آیا واحد دیگر مجاز به انجام برخی فعالیت ها است یا خیر، به وزیر مشاوره میدهد. این واحد به عنوان نماینده وزیر عمل می‌کند.
مثال ۳۲
یک واحد گزارشگر استانی، به منظور هماهنگی جمع آوری کمک های مالی برای اجرای برنامه‌های بهداشتی و سلامت منطقه‌ای، بنیادی را تأسیس می کند. این بنیاد همچنین صندوق های خیریه‌ای را مدیریت می کند و وجوه تأمین شده، برای بیمارستان های دولتی و مراکز مراقبت از سالمندان در منطقه به کار گرفته می شوند. واحد گزارشگر استانی، تمام هیئت امنای بنیاد را منصوب و بخشی از مخارج آن را تأمین می کند.
بر اساس تجزیه و تحلیل زیر، واحد گزارشگر استانی، بنیاد را کنترل می کند:
الف. واحد گزارشگر استانی می‌تواند هیئت امناء را هدایت کند، و هیئت امناء توانایی برای هدایت فعالیت های مربوط بنیاد را دارد. هیئت امناء نسبت به بنیاد تسلط دارد و واحد گزارشگر استانی می تواند هیئت امناء را به صلاحدید خود جایگزین کند؛
ب. واحد گزارشگر استانی در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن بنیاد قرار گرفته، یا نسبت به آن از حقی برخوردار می‌شود؛
پ. واحد گزارشگر استانی می تواند از تسلط خود بر بنیاد استفاده کند تا ماهیت و میزان منافع بنیاد را تحت تأثیر قرار دهد؛
ت. فعالیت های بنیاد مکمل فعالیت های واحد گزارشگر استانی است.
مثال ۳۳
یک نهاد قانونی برای ارائه خدمات بهداشتی به جامعه ایجاد شده است. این نهاد دارای یک شورای راهبری است که بر عملیات آن نظارت دارد و مسئول عملیات روزانه است. شورای راهبری نهاد قانونی توسط وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی منصوب می‌شود و مدیر نهاد قانونی باپیشنهاد شورای آن و تصویب وزیر، منصوب می‌شود.
دانشگاه علوم پزشکی الف در خصوص سیستم بهداشت عمومی وظایف زیر را برعهده دارد:
الف. راهبری استراتژیک، نظیر تدوین برنامه های خدمات بهداشتی؛
ب. تهیه رهنمودهایی برای ارائه خدمات بهداشتی، نظیر تعیین شرایط موافقت نامه های ارائه خدمات، تصویب پروژه‌های سرمایه‌ای و مدیریت روابط بین کارفرما و کارکنان، از جمله شرایط استخدام و حقوق و مزایای کارکنان نهاد قانونی؛
پ. نظارت بر عملکرد (برای مثال، کیفیت خدمات بهداشتی و اطلاعات مالی سیستم) و انجام اقدامات لازم در صورت عدم انطباق عملکرد با معیارهای عملکرد مشخص شده.
تصویب وزیر برای تصمیمات مهم زیر ضرورت دارد:
الف. موافقت نامه‌های خدمات نهاد قانونی؛
ب. انتشار رهنمودهای الزام‌آور درخصوص خدمات بهداشتی؛
پ. طرح های خدمات بهداشتی و برنامه ریزی پروژه‌های سرمایه‌ای برای خانه‌های بهداشت روستایی و پزشک خانواده؛
ت. استخدام و تعیین حقوق و مزایای کارکنان اجرایی نهاد قانونی.
دانشگاه علوم پزشکی الف تمام منابع مالی عملیاتی و سرمایه ای خود را از دولت دریافت می کند.
بر مبنای واقعیت ها و شرایط فوق، در رابطه با نهاد قانونی، دانشگاه مذکور به عنوان نماینده وزیر عمل می کند. این موضوع از اختیار تصمیم گیری محدود دانشگاه علوم پزشکی الف قابل استنباط است. بنابراین، دانشگاه نهاد قانونی را کنترل نمی کند.
از آن‌جایی‌که وزیر، شورای راهبری نهاد قانونی را منصوب می کند و تصمیمات عمده مؤثر بر فعالیت های واحد را تصویب می کند، او از توانایی هدایت فعالیت های مربوط آن واحد برخوردار است. با فرض وجود سایر معیارهای کنترل (بازده های متغیر و ارتباط بین تسلط و منافع)، وزیر، نهاد قانونی را کنترل می کند.
مثال ۳۴
به استنثای موارد زیر سایر شرایط مشابه مثال ۳۳ است:
الف. وزیر اختیار انتصاب اعضای شورای راهبری نهاد قانونی را به رئیس دانشگاه علوم پزشکی الف تفویض کرده است؛
ب . انتصاب مدیر نهاد قانونی توسط شورای راهبری نیازمند تصویب وزیر نیست؛
پ . وزیر اختیار تصویب تصمیمات عمده را به رئیس دانشگاه تفویض کرده است؛
ت. ارزیابی عملکرد دانشگاه شامل عملکرد نهاد قانونی نیز می شود.
وزیر کماکان می تواند از اختیار تفویض شده به رئیس دانشگاه استفاده کند، اما درعمل انجام چنین کاری محتمل نیست.
در این مثال، دامنه اختیار تصمیم گیری که در اختیار دانشگاه می باشد، به طور قابل ملاحظه ای درنتیجه تفویض اختیار وزیر به رئیس دانشگاه افزایش یافته است. با توجه به اینکه دانشگاه به عنوان اصیل عمل می کند، توانایی هدایت فعالیت های مربوط نهاد قانونی را دارد به‌گونه‌ای که به اهداف خود دست یابد. با توجه به اینکه دانشگاه نیز توانایی استفاده از تسلط خود بر نهاد قانونی به منظور تأثیرگذاری بر ماهیت و میزان این منافع را دارد، نهاد قانونی تحت کنترل دانشگاه است.
مثال ۳۵
تصمیم‌گیرنده‌ای (مدیر صندوق)، صندوقی را که واحدهای آن به صورت عام معامله می شود و طبق ضوابط به دقت تعریف شده در امیدنامه که ناشی از الزامات قوانین و مقررات است، تحت نظارت می‌باشد، تأسیس، عرضه و مدیریت می کند. واحدهای این صندوق برای سرمایه‌گذاری در پرتفوی متنوعی از اوراق بهادار مالکانه شرکت های سهامی عام، به سرمایه‌گذاران عرضه شده است. طبق معیارهای تعریف شده، مدیر صندوق برای سرمایه‌گذاری در دارایی ها اختیار دارد. مدیر صندوق، به میزان۱۰ درصد واحدهای صندوق، در صندوق سرمایه‌گذاری کرده است و حق‌الزحمه خدمات خود را برمبنای عرف بازار، معادل ۱ درصد خالص ارزش دارایی های صندوق دریافت می‌کند. این حق‌الزحمه متناسب با خدمات ارائه شده است. مدیر صندوق، در برابر زیان های صندوق در صورتی که بیش از میزان سرمایه‌گذاری او باشد، تعهدی ندارد. صندوق ملزم به داشتن هیئت مدیره مستقل نیست و هیئت مدیره‌ای نیز ندارد. سرمایه‌گذاران از حق ماهوی که اختیار تصمیم‌گیری مدیر صندوق را تحت تأثیر قرار دهد، برخوردار نیستند، اما می‌توانند واحدهای خود را با رعایت محدودیت های مشخص شده توسط صندوق بازخرید کنند.
با وجود اینکه عملیات صندوق طبق ضوابط تعیین شده در امیدنامه و الزامات قانونی انجام می‌شود، مدیر صندوق دارای حق تصمیم‌گیری است که به او توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط صندوق را میدهد یعنی سرمایه‌گذاران از حق ماهوی اثرگذار بر اختیار تصمیم‌گیری مدیر صندوق، برخوردار نیستند. مدیر صندوق بابت خدمات خود حق‌الزحمه مبتنی بر بازار متناسب با خدمات ارائه شده دریافت می‌کند و نیز دارای درصدی سرمایه‌گذاری در صندوق است. حقوق و مزایا و سرمایه‌گذاری مدیر صندوق، او را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیت های صندوق قرار می دهد، اما آنقدر قابل ملاحظه نیست که نشان دهد مدیر صندوق، اصیل است.
در این مثال، قرار گرفتن مدیر صندوق در معرض نوسان منافع صندوق همراه با اختیار تصمیم‌گیری طبق معیارهای محدودکننده، نشان میدهد که مدیر صندوق، نماینده است. بنابراین مدیر صندوق نتیجه می‌گیرد که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ۳۶
تصمیم‌گیرنده‌ای به منظور ایجاد فرصت سرمایه‌گذاری برای تعدادی از سرمایه‌گذاران، صندوقی را تأسیس، عرضه و مدیریت می‌کند. تصمیم‌گیرنده (مدیر صندوق) باید طبق موافقت نامه اداره صندوق، تصمیمات را به گونه‌ای اتخاذ کند که بیشترین منافع برای تمام سرمایه‌گذاران ایجاد شود. با وجود این، مدیر صندوق اختیارات گسترده‌ای برای تصمیم‌گیری دارد. مدیر صندوق در ازای ارائه خدمات، حق‌الزحمه مبتنی بر بازار معادل ۱ درصد دارایی های تحت مدیریت خود و در صورت دستیابی به سطح مشخصی از مازاد، ۲۰ درصد مجموع مازاد صندوق را دریافت می‌کند. حق‌الزحمه متناسب با خدمات ارائه شده است.
با وجود اینکه تصمیمات باید به گونه‌ای اتخاذ شود که بیشترین منافع برای تمام سرمایه‌گذاران تأمین گردد، مدیر صندوق اختیارات گسترده‌ای برای تصمیم‌گیری در خصوص هدایت فعالیت های مربوط صندوق دارد. به مدیر صندوق حق‌الزحمه ثابت و نیز حق‌الزحمه مبتنی بر عملکرد پرداخت می شود که متناسب با خدمات ارائه شده است. افزون بر این، حقوق و مزایا، منافع مدیر صندوق را با منافع سایر سرمایه‌گذاران برای افزایش ارزش صندوق هم سو می کند، بدون اینکه مدیر را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیت های صندوق به‌گونه‌ای قرار دهد که این قرارگیری از چنان اهمیتی برخوردار باشد که نشان دهد حقوق و مزایا، به تنهایی می تواند بیانگر آن باشد که مدیر صندوق، اصیل است.
الگوی ارائه شده و نحوه تجزیه و تحلیل بالا، در مثال های ۳۶الف تا ۳۶پ زیر، تشریح شده است. هر مثال به صورت جداگانه مورد بررسی قرار می‌گیرد.
مثال ۳۶الف
مدیر صندوق، مالک ۲ درصد سرمایه‌گذاری در صندوق نیز می باشد که منافع او را با منافع سرمایه‌گذاران دیگر هم سو می‌کند. مدیر صندوق در قبال زیان صندوق که بیش از سرمایه‌گذاری او باشد، تعهدی ندارد. سرمایه‌گذاران، تنها به دلیل نقض قرارداد می توانند با رأی اکثریت مدیر صندوق را برکنار کنند.
سرمایه‌گذاری مدیر صندوق (۲ درصد)، او را بیشتر در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیت های صندوق قرار میدهد، اما قرار گرفتن در معرض نوسان منافع آنقدر قابل ملاحظه نیست که نشان دهد مدیر صندوق، اصیل است. حق سرمایه‌گذاران دیگر برای برکناری مدیر صندوق، به عنوان حق حمایتی در نظر گرفته می‌شود، زیرا این حق تنها در صورت نقض قرارداد، قابل اعمال است. در این مثال، با وجود اینکه مدیر صندوق اختیارات گسترده‌ای برای تصمیم‌گیری دارد و در معرض نوسان بازده ناشی از منافع اقتصادی و حقوق و مزایای خود قرار گرفته است، با این حال، قرار گرفتن در معرض نوسان منافع صندوق به گونه ای است که نشان می دهد مدیر صندوق، نماینده است. به این‌ترتیب، مدیر نتیجه‌گیری می‌کند که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ۳۶ب
مدیر صندوق سهم نسبی بیشتری از سایر سرمایه‌گذاران در صندوق دارد، اما در برابر زیان صندوق، تعهدی فراتر از سرمایه‌گذاری مذکور ندارد. سرمایه‌گذاران می‌توانند تنها به دلیل نقض قرارداد، با رأی اکثریت مدیر صندوق را برکنار کنند.
در این مثال، حق سرمایه‌گذاران دیگر برای برکناری مدیر صندوق، به عنوان حق حمایتی در نظر گرفته می شود زیرا تنها با نقض قرارداد، قابل اعمال است. با وجود اینکه به مدیر صندوق حق‌الزحمه ثابت و حق‌الزحمه مبتنی بر عملکرد متناسب با خدمات ارائه شده پرداخت می‌شود، ترکیب سرمایه‌گذاری مدیر صندوق با حقوق و مزایای او می تواند مدیر را در معرض نوسان منافع حاصل از فعالیت های صندوق قرار دهد که به اندازه‌ای قابل ملاحظه است که نشان می دهد مدیر صندوق اصیل است. هر چه میزان منافع اقتصادی مدیر صندوق و نوسان آن (با در نظر گرفتن مجموع حقوق و مزایا و سایر منافع) بیشتر باشد، مدیر صندوق در تجزیه و تحلیل خود، بر منافع اقتصادی مزبور تأکید بیشتری خواهد داشت و به احتمال زیاد مدیر صندوق، اصیل است.
برای مثال، با توجه به حقوق و مزایا و سایر عوامل، مدیر صندوق ممکن است سرمایه‌گذاری به میزان ۲۰ درصد را برای نتیجه‌گیری درباره اینکه صندوق را کنترل می کند، کافی بداند. با وجود این، در شرایط متفاوت (یعنی زمانی که حقوق و مزایا و سایر عوامل متفاوت باشند)، کنترل ممکن است در سطوح متفاوتی از سرمایه‌گذاری ایجاد شود.
مثال ۳۶پ
مدیر صندوق، مالک ۲۰ درصد سرمایه‌گذاری در صندوق است، اما در قبال زیان صندوق در صورتی که بیشتر از سرمایه‌گذاری او باشد، تعهدی ندارد. صندوق، هیئت مدیره‌ای دارد که اعضای آن، مستقل از مدیر صندوق هستند و توسط سرمایه‌گذاران دیگر انتخاب می‌شوند. هیئت مدیره، مدیر صندوق را سالانه منصوب می‌کند. اگر هیئت مدیره تصمیم بگیرد قرارداد مدیر صندوق را تمدید نکند، خدمات ارائه شده توسط مدیر صندوق، توسط سایر مدیران آن صنعت قابل ارائه است.
اگر چه مدیر صندوق، حق‌الزحمه ثابت و نیز حق‌الزحمه مبتنی بر عملکرد که متناسب با خدمات ارائه شده است را دریافت می کند، ترکیب سرمایه‌گذاری مدیر صندوق (۲۰ درصد) با حقوق و مزایا، او را در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیت های صندوق قرار می دهد که این قرارگرفتن به اندازه‌ای قابل ملاحظه است که نشان میدهد مدیر صندوق، اصیل است. با وجود این، سرمایه‌گذاران برای برکناری مدیر صندوق، حق ماهوی دارند هیئت مدیره، سازوکاری برای کسب اطمینان از اینکه سرمایه‌گذاران در صورت تمایل می‌توانند مدیر صندوق را برکنار کنند، فراهم می‌کند.
در این مثال، مدیر صندوق در تجزیه و تحلیل خود، بر حق ماهوی برکناری تأکید بیشتری دارد. بنابراین، اگر چه مدیر صندوق اختیارات گسترده‌ای برای تصمیم‌گیری دارد و از طریق حقوق و مزایا و سرمایه‌گذاری خود، در معرض نوسان منافع صندوق قرار می گیرد، اما حق ماهوی سایر سرمایه‌گذاران حاکی از این است که مدیر صندوق نماینده است. بنابراین، مدیر نتیجه می گیرد که بر صندوق کنترل ندارد.
مثال ۳۷
واحد گزارشگر الف، برای خرید پرتفویی از اوراق بهادار با نرخ ثابت و با پشتوانه دارایی، ایجاد شده است که از طریق ابزارهای مالکانه و ابزارهای بدهی با نرخ ثابت تأمین مالی می‌شود. ابزارهای مالکانه، نخستین حفاظ در مقابل زیان دارندگان ابزارهای بدهی هستند و منافع باقی مانده واحد گزارشگر الف را دریافت می کنند. سرمایه‌گذاری در واحد گزارشگر الف که به عنوان سرمایه‌گذاری در پرتفویی از اوراق بهادار با پشتوانه دارایی است و در معرض ریسک اعتباری مرتبط با نکول احتمالی ناشر پرتفوی اوراق بهادار با پشتوانه دارایی و نیز ریسک نرخ سود مرتبط با مدیریت پرتفوی قرار دارد، به سرمایه‌گذاران بالقوه در ابزار بدهی عرضه می شود. در زمان تأسیس، ابزارهای مالکانه، بیانگر ۱۰ درصد ارزش دارایی های خریداری شده است. مدیر دارایی (تصمیم‌گیرنده) از طریق اتخاذ تصمیمات سرمایه‌گذاری برمبنای عوامل تعیین شده در امیدنامه واحد گزارشگر الف، پرتفوی فعالی از دارایی ها را مدیریت می‌کند. مدیر دارایی برای این خدمات، حق‌الزحمه ثابتی برمبنای بازار (یعنی ۱ درصد دارایی های تحت مدیریت)، و در صورت فزونی مازاد واحد گزارشگر الف از سطحی معین، حق‌الزحمه‌ای برمبنای عملکرد (یعنی ۱۰ درصد مازاد) دریافت می‌کند. حق‌الزحمه‌ها متناسب با خدمات ارائه شده است. مدیر دارایی ۳۵ درصد از ابزار مالکانه واحد گزارشگر الف را در اختیار دارد. ۶۵ درصد باقی مانده ابزار مالکانه و تمام ابزارهای بدهی، متعلق به تعداد زیادی از سرمایه‌گذاران ثالث پراکنده و غیروابسته است. مدیر دارایی با تصمیم اکثریت سایر سرمایه‌گذاران، با صلاح دید آنان قابل برکناری است.
مدیر دارایی، حق‌الزحمه ثابت و نیز حق‌الزحمه مبتنی بر عملکرد متناسب با خدمات ارائه شده را دریافت می کند. به منظور افزایش ارزش صندوق، این حقوق و مزایا منافع مدیر دارایی را با منافع سایر سرمایه‌گذاران هم سو می کند. مدیر دارایی به دلیل در اختیار داشتن ۳۵ درصد از ابزارهای مالکانه و به دلیل حقوق و مزایای خود، در معرض نوسان منافع ناشی از فعالیت های صندوق قرار می‌گیرد.
با وجود انجام عملیات در چارچوب عوامل مندرج در امیدنامه واحد گزارشگر الف، مدیر دارایی از توانایی فعلی برای اتخاذ تصمیمات سرمایه‌گذاری دارای اثر قابل ملاحظه بر منافع واحد گزارشگر الف، برخوردار است. از آنجا که حق برکناری در اختیار تعداد زیادی از سرمایه‌گذاران پراکنده است، در تجزیه و تحلیل ها اهمیت کم تری به حق برکناری داده می‌شود. در این مثال، مدیر دارایی بر این موضوع که در معرض نوسان بازده ناشی از منافع مالکانه ای قرار دارد که نسبت به ابزارهای بدهی در اولویت بعدی قرار می گیرند، تأکید بیشتری می‌کند. در اختیار داشتن ۳۵ درصد از ابزار مالکانه، مدیر را در برابر زیان و حق نسبت به بازده واحد گزارشگر الف، در اولویت بعدی قرار می دهد که دارای چنان اهمیتی است که نشان می دهد مدیر دارایی، اصیل است. بنابراین، مدیر دارایی نتیجه می گیرد که بر واحد گزارشگر الف کنترل دارد.
دامنه اختیار تصمیم گیرنده برای تصمیم‌گیری
ر۶۳. دامنه اختیار تصمیم‌گیری تصمیم‌گیرنده، با در نظر گرفتن موارد زیر ارزیابی می شود:
الف. فعالیت هایی که برای تصمیم‌گیرنده، طبق توافق مجاز و طبق قانون تصریح شده باشد؛
ب. اختیاری که تصمیم‌گیرنده هنگام تصمیم‌گیری درباره فعالیت های مزبور دارد.
ر۶۴. تصمیم‌گیرنده باید هدف و سازماندهی واحد دیگر، ریسک هایی که مقرر شده است واحد دیگر در معرض آنها قرار گیرد، ریسک هایی که مقرر شده است واحد دیگر به دیگر اشخاص در ارتباط با خود انتقال دهد و میزان نقش تصمیم‌گیرنده در سازماندهی آن واحد را مورد توجه قرار دهد. برای مثال، اینکه تصمیم‌گیرنده نقش قابل ملاحظه ای در سازماندهی واحد دیگر داشته باشد (شامل تعیین دامنه اختیار تصمیم‌گیری) ممکن است نشان دهد که تصمیم‌گیرنده، فرصت و انگیزه کسب حقی را دارد که موجب توانایی او برای هدایت فعالیت های مربوط می شود.
حق اشخاص دیگر
ر۶۵. حق ماهوی اشخاص دیگر ممکن است بر توانایی تصمیم‌گیرنده برای هدایت فعالیت های مربوط واحد دیگر، مؤثر باشد. برای مثال، حق برکناری ماهوی یا سایر حقوق، ممکن است نشان دهد که تصمیم‌گیرنده، نماینده است.
ر۶۶. هرگاه یک شخص، حق برکناری ماهوی داشته باشد و بتواند با صلاحدید خود تصمیم‌گیرنده را برکنار کند، این مورد به تنهایی کافی است تا این نتیجه حاصل شود که تصمیم‌گیرنده، نماینده است. اگر بیش از یک شخص، دارای چنین حقی باشد (و هیچ‌یک از اشخاص بدون توافق با اشخاص دیگر نتواند تصمیم‌گیرنده را برکنار کند)، این حق، به تنهایی برای تعیین اینکه تصمیم‌گیرنده اساساً از طرف دیگران و برای منافع آنها کار می‌کند یا خیر، کفایت نمی کند. افزون بر این، با بیشتر شدن تعداد اشخاص لازم برای همکاری با یکدیگر جهت اعمال حق برکناری تصمیم‌گیرنده و نیز افزایش مبلغ منافع اقتصادی تصمیم‌گیرنده و نوسان آن (یعنی حقوق و مزایا و سایر منافع اقتصادی) باید اهمیت کمتری برای این عامل در نظر گرفت.
ر۶۷. هنگام ارزیابی اینکه تصمیم‌گیرنده نماینده است یا خیر، حق ماهوی اشخاص دیگر که موجب محدود شدن اختیار تصمیم گیرنده می شود، باید به شیوه‌ای مشابه با حق برکناری، مورد توجه قرار گیرد. برای مثال، تصمیم‌گیرنده‌ای که برای اقدامات خود نیازمند موافقت تعداد کمی از اشخاص دیگر است، معمولاً نماینده است (برای راهنمایی بیشتر درباره ماهیت حق و ماهوی بودن آن، به بندهای ر۲۵ تا ر۲۸ مراجعه شود).
ر۶۸. بررسی حق اشخاص دیگر، باید شامل ارزیابی حق قابل اعمال توسط هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده واحد دیگر و اثر آن بر اختیار تصمیم‌گیری باشد (به بند ر۲۶-ب مراجعه شود).
حقوق و مزایا
ر۶۹. هر چه قدر مبلغ حقوق و مزایای تصمیم‌گیرنده و نوسان آن در مقایسه با بازده مورد انتظار حاصل از فعالیت های واحد دیگر بیشتر باشد، احتمال اینکه تصمیم‌گیرنده، اصیل باشد بیشتر است.
ر۷۰. تصمیم‌گیرنده برای تعیین اینکه اصیل است، باید وجود شرایط زیر را نیز بررسی کند:
الف. حقوق و مزایای تصمیم‌گیرنده با خدمات وی تناسب دارد.
ب. حقوق و مزایای توافق شده تنها شامل شرایط یا مبالغی است که در شرایط متعارف برای خدمات و سطح مهارت های مشابه مورد توافق قرار می‌گیرد.
ر۷۱. تصمیم‌گیرنده نمی‌تواند نماینده باشد، مگر اینکه شرایط مندرج در بند ر۷۳ –الف و ۷۳-ب وجود داشته باشد. اما، احراز این شرایط، به تنهایی برای نتیجه‌گیری درباره اینکه تصمیم‌گیرنده، نماینده است، کافی نیست.
قرار گرفتن در معرض نوسان بازده ناشی از سایر منافع اقتصادی
ر۷۲. هرگاه تصمیم‌گیرنده دارای سایر منافع اقتصادی در واحد دیگر باشد، برای مثال، سرمایه‌گذاری در واحد دیگر یا ارائه تضمین در ارتباط با عملکرد واحد دیگر، تصمیم‌گیرنده برای ارزیابی اینکه نماینده است یا خیر باید بررسی کند که آیا در معرض نوسان بازده ناشی از این منافع اقتصادی قرار می گیرد یا خیر. داشتن سایر منافع اقتصادی در واحد دیگر حاکی از آن است که تصمیم‌گیرنده ممکن است اصیل باشد.
ر۷۳. تصمیم‌گیرنده برای ارزیابی اینکه در معرض نوسان بازده ناشی از سایر منافع اقتصادی در واحد دیگر قرار می‌گیرد یا خیر، باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. هر چه مبلغ منافع اقتصادی و نوسان آن، شامل حقوق و مزایا و سایر منافع اقتصادی بیشتر باشد، احتمال اینکه تصمیم‌گیرنده اصیل باشد، بیشتر است؛
ب . قرار گرفتن تصمیم گیرنده در معرض نوسان بازده، در مقایسه با سایر واحدهایی که دارای منافع در واحد دیگر هستند، متفاوت است یا خیر، و اگر چنین است، آیا این موضوع، اقدامات تصمیم‌گیرنده را تحت تأثیر قرار میدهد یا خیر. برای مثال، این مورد ممکن است زمانی وجود داشته باشد که تصمیم‌گیرنده از منافع اقتصادی بااولویت پایین در واحد دیگر برخوردار باشد یا سایر اشکال تضمین های اعتبار را به واحد دیگر ارائه کند.
تصمیم‌گیرنده باید قرار گرفتن خود در معرض نوسان بازده را نسبت به کل نوسان های بازده واحد دیگر ارزیابی کند. این ارزیابی اساساً برمبنای بازده مورد انتظار حاصل از فعالیت های واحد دیگر انجام می‌شود اما نباید حداکثر میزان قرارگیری تصمیم‌گیرنده در معرض نوسان بازده واحد دیگر را به واسطه سایر منافع اقتصادی تصمیم‌گیرنده، نادیده گرفت.
ارتباط با دیگر اشخاص
ر۷۴. در زمان ارزیابی کنترل، واحد گزارشگر باید ماهیت ارتباط خود با دیگر اشخاص، و اینکه آنها از جانب واحد گزارشگر عمل می‌کنند یا خیر را مورد توجه قرار دهد (یعنی آنها «نمایندگان بالفعل» هستند). تعیین اینکه دیگر اشخاص به عنوان نمایندگان بالفعل عمل می‌کنند یا خیر، مستلزم قضاوتی است که نه تنها ماهیت ارتباط، بلکه چگونگی تعامل این اشخاص با یکدیگر و واحد گزارشگر را در نظر می گیرد.
ر۷۵. ارتباط با دیگر اشخاص لزوماً ناشی از توافق الزام آور نیست. همچنین این روابط ممکن است از اختیار اجرایی یا قانون گذاری ناشی شود که حائز تعریف توافق الزام آور نیست. یک شخص در صورتی نماینده بالفعل است که واحد گزارشگر، یا اشخاصی که فعالیت های واحد گزارشگر را هدایت می‌کنند، توانایی هدایت فعالیت های آن شخص برای اقدام از طرف واحد گزارشگر را داشته باشد. در این شرایط، واحد گزارشگر در زمان ارزیابی کنترل بر واحد دیگر، باید حق تصمیم‌گیری نماینده بالفعل خود و قرارگیری غیرمستقیم خود در معرض منافع متغیر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع از طریق آن نماینده بالفعل را همراه با حق تصمیم‌گیری خود و قرارگیری خود در معرض منافع متغیر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع، مورد توجه قرار دهد.
ر۷۶. موارد زیر، نمونه‌هایی از اشخاص دیگری است که به دلیل ماهیت ارتباط، ممکن است به عنوان نمایندگان بالفعل واحد گزارشگر تلقی شوند:
الف. اشخاص وابسته واحد گزارشگر.
ب. شخصی که منافع اقتصادی خود در واحد دیگر را به عنوان کمک یا وام از واحد گزارشگر دریافت کرده است.
پ. شخصی که توافق کرده است بدون تصویب قبلی واحد گزارشگر منافع اقتصادی خود در واحد دیگر را نفروشد، انتقال ندهد یا محدود نکند (به استثنای شرایطی که واحد گزارشگر و شخص دیگر از حق تصویب قبلی برخوردار باشند و این حق با تمایل اشخاص مستقل مورد توافق قرار گرفته باشد).
ت. شخصی که بدون حمایت مالی واحد گزارشگر نمی‌تواند عملیات خود را تأمین مالی نماید.
ث. واحد دیگری که اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده یا مدیران اصلی آن، با اعضای ارکان اداره‌کننده یا مدیران اصلی واحد گزارشگر مشترک است.
ج. شخصی که ارتباط تجاری نزدیکی با واحد گزارشگر دارد، مانند ارتباط بین ارائه‌دهنده خدمات حرفه‌ای و یکی از مشتریان عمده.
کنترل دارایی های مشخص
ر۷۷. واحد گزارشگر باید بررسی کند که آیا بخشی از واحد دیگر را به عنوان یک واحد مجزا تلقی می کند یا خیر، و اگر چنین است آیا واحد گزارشگر بر آن واحد مجزا کنترل دارد یا خیر.
ر۷۸. تنها در صورتی که شرط زیر احراز‌شود، واحد گزارشگر بخشی از واحد دیگر را به عنوان واحد مجزا تلقی می کند:
دارایی های مشخص واحد دیگر و تضمین های اعتباری مرتبط با آن، در صورت وجود، تنها منبع پرداخت بدهی های مشخص واحد دیگر، یا سایر منافع اقتصادی مشخص در واحد دیگر است. اشخاص به غیر از اشخاص دارای طلب یا بدهی مشخص، حق یا تعهداتی در ارتباط با دارایی های مشخص یا حقی نسبت به جریان های نقدی باقی مانده حاصل از آن دارایی ها ندارند. منافع حاصل از این دارایی های مشخص اساساً نمی تواند توسط بقیه بخش های واحد دیگر مورد استفاده قرار گیرد و بدهی های واحد مجزا از محل دارایی های بقیه بخش های واحد دیگر قابل بازپرداخت نیست. بنابراین، از نظر ماهیت، تمام دارایی ها، بدهی ها و ابزارهای مالکانه واحد مجزا از مجموعه سایر بخش های واحد دیگر جدا است. اغلب، به این واحد مجزا، ”سیلو“ گفته می‌شود.
ر۷۹. پس از احراز شرط مندرج در بند ر۷۸، واحد گزارشگر به منظور ارزیابی تسلط بر آن بخش از واحد دیگر، باید فعالیت های دارای اثر قابل ملاحظه بر منافع آن واحد مجزا و چگونگی هدایت این فعالیت ها را تشخیص دهد. واحد گزارشگر هنگام ارزیابی وجود کنترل بر واحد مجزا، همچنین باید بررسی کند که، در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با آن واحد قرار می گیرد یا نسبت به آن منافع متغیر از حق برخوردار است یا خیر و آیا واحد گزارشگر توانایی اعمال تسلط بر آن بخش از واحد دیگر را به منظور اثرگذاری بر میزان منافع خود دارد یا خیر.
ر۸۰. در صورتی که واحد گزارشگر، واحد مجزا را کنترل نماید، باید آن را تلفیق کند. در این مورد، دیگر اشخاص، هنگام ارزیابی کنترل بر واحد دیگر و هنگام تلفیق، بخش مذکور از واحد دیگر را در نظر نمی‌گیرند.
ارزیابی مستمر
ر۸۱. اگر واقعیت ها و شرایط نشان دهد که تغییراتی در یک یا چند عنصر از عناصر سه‌گانه کنترل مندرج در بند ۱۵ ایجاد شده است، واحد گزارشگر باید درخصوص وجود کنترل بر واحد دیگر، ارزیابی مجدد به عمل آورد.
ر۸۲. اگر در نحوه اعمال تسلط بر واحد دیگر تغییری ایجاد شود، این تغییر باید در ارزیابی تسلط بر واحد دیگر مورد توجه قرار گیرد. برای مثال، تغییر در حق تصمیم‌گیری می‌تواند به این معنا باشد که از این پس، فعالیت های مربوط از طریق حق رأی قابل هدایت نمی‌باشد، و به جای آن، سایر موافقت نامه ها، مانند قراردادها، توانایی فعلی برای هدایت فعالیت های مربوط را میدهد.
ر۸۳. یک رویداد، بدون اینکه واحد گزارشگر در ایجاد آن رویداد دخالتی داشته باشد، می‌تواند موجب به دست آوردن یا از دست دادن تسلط واحد گزارشگر بر واحد دیگر شود. برای مثال، واحد گزارشگر می تواند تسلط بر واحد دیگر را به این دلیل به دست آورد که حق تصمیم‌گیری شخص یا اشخاص دیگر، که قبلاً مانع کنترل واحد گزارشگر بر واحد دیگر می‌گردید، از دست رفته باشد.
ر۸۴. واحد گزارشگر، همچنین تغییرات اثرگذار بر قرار گرفتن خود در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با واحد دیگر یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع متغیر را مورد توجه قرار میدهد. برای مثال، اگر واحد گزارشگر حق یا توانایی دریافت منافع را از دست بدهد یا دیگر در معرض تعهدات قرار نگیرد، به دلیل عدم احراز بند ۱۵-ب، ممکن است با وجود تسلط بر واحد دیگر، کنترل بر واحد دیگر را از دست بدهد (برای مثال، در صورتی که قرارداد دریافت حق الزحمه مبتنی بر عملکرد خاتمه یابد).
ر۸۵. واحد گزارشگر باید بررسی کند که آیا وضعیت او که به عنوان نماینده یا اصیل فعالیت می کند، تغییر کرده است یا خیر. تغییر در روابط کلی بین واحد گزارشگر و دیگر اشخاص می‌تواند به این معنا باشد که واحد گزارشگر، با وجود اینکه در گذشته به عنوان نماینده فعالیت می کرده است، دیگر به عنوان نماینده عمل نمی‌کند، و برعکس. برای مثال، اگر تغییراتی در حق واحد گزارشگر یا حق دیگر اشخاص در واحد دیگر رخ دهد، واحد گزارشگر باید وضعیت خود را به عنوان اصیل یا نماینده مجدداً مورد بررسی قرار دهد.
ر۸۶. ارزیابی اولیه واحد گزارشگر از کنترل یا موقعیت او به عنوان اصیل یا نماینده، تنها به دلیل تغییر در شرایط تغییر نمی‌کند، مگر اینکه تغییر در شرایط، یک یا چند عنصر از عناصر سه‌گانه کنترل مندرج در بند ۱۵ را تغییر دهد یا موجب تغییر در رابطه بین اصیل و نماینده شود.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
