هدف
- هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای وابسته و مشارکت های خاص و تعیین الزامات به کارگیری روش ارزش ویژه برای حسابداری سرمایهگذاری در واحدهای وابسته و مشارکت های خاص است.
دامنه کاربرد - این استاندارد باید توسط واحدهای گزارشگری که دارای کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایهپذیر هستند و سرمایهگذاری آنها دربرگیرنده منافع مالکیت قابل اندازهگیری است به کار گرفته شود.
- این استاندارد مبنایی برای حسابداری منافع مالکیت در واحدهای وابسته و مشارکت های خاص ارائه میکند؛ به این معنا که سرمایه گذاری در واحد دیگر، مزایا و مخاطرات ناشی از منافع مالکیت را به واحد گزارشگر انتقال می دهد. این استاندارد تنها برای منافع مالکیت قابل اندازه گیری کاربرد دارد. منافع مالکیت قابل اندازه گیری شامل منافع مالکیت حاصل از سرمایه گذاری در ساختار مالکانه رسمی واحد دیگر است. ساختار مالکانه رسمی به معنای سهام سرمایه یا معادل سرمایه (مانند واحدهای صندوقهای سرمایهگذاری) است. منافع مالکیت قابل اندازهگیری ممکن است شامل منافع مالکیت حاصل از سایر سرمایهگذاری هایی نیز باشد که بتوان منافع مالکیت واحد گزارشگر از آنها را به طور قابل اتکاء اندازهگیری نمود (برای نمونه منافع حاصل از مشارکت). در صورتی که ساختار سرمایه واحد دیگر به وضوح تعریف نشده باشد ممکن است دستیابی به معیار قابل اتکایی از منافع مالکیت امکانپذیر نباشد.
- برخی از مشارکت های واحدهای بخش عمومی ممکن است به عنوان سرمایه گذاری تلقی شده اما منجر به ایجاد منافع مالکیت نشود. برای مثال، یک واحد بخش عمومی ممکن است سرمایه گذاری قابلملاحظهای در توسعه بیمارستانی انجام دهد که تحت مالکیت یک مؤسسه خیریه است و توسط آن اداره می شود. چنین مشارکت هایی ماهیت غیرمبادله ای دارد و به آن واحد بخش عمومی اجازه میدهد تا در توسعه بیمارستان همکاری داشته باشد. مؤسسه خیریه در قبال استفاده از منابع عمومی به آن واحد بخش عمومی پاسخگو است. مشارکتهای یاد شده، منافع مالکیت ایجاد نمی کند زیرا مؤسسه خیریه می¬تواند منبع تأمین مالی دیگری را جایگزین کند و از مشارکت واحد بخش عمومی در توسعه بیمارستان ممانعت به عمل آورد. بر این اساس، واحد بخش عمومی در معرض مخاطرات نیست و از مزایای ناشی از منافع مالکیت منتفع نمی¬شود.
تعاریف - در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص به کار رفته است:
روش ارزش ویژه: روش حسابداری که بر اساس آن، سرمایهگذاری در زمان شناخت اولیه به بهای تمامشده شناسایی میشود و پس از آن، بابت تغییر سهم سرمایهگذار از خالص دارایی های سرمایهپذیر پس از تحصیل، تعدیل می گردد. سود (زیان) سرمایهگذار، شامل سهم آن از سود (زیان) سرمایهپذیر است و خالص دارایی های سرمایه گذار علاوه بر سهم آن از سود (زیان) سرمایهپذیر شامل سهم آن از تغییرات در خالص دارایی های واحد سرمایه پذیر است که در سود (زیان) واحد سرمایه پذیر شناسایی نشده است.
شریک خاص: یکی از طرف های مشارکت خاص که بر آن مشارکت، کنترل مشترک دارد.
کنترل مشترک: تسهیم کنترل یک مشارکت به موجب یک توافق الزامآور است و تنها زمانی وجود دارد که تصمیمگیری درباره فعالیت های مربوط، مستلزم موافقت تمام طرف های سهیم در کنترل باشد.
مشارکت خاص: مشارکتی که به موجب آن، طرف های دارای کنترل مشترک بر مشارکت، نسبت به خالص دارایی های مشارکت از حق برخوردار هستند.
مشارکت: توافقی که به موجب آن، دو یا چند طرف، کنترل مشترک دارند.
نفوذ قابل ملاحظه: توانایی شرکت در تصمیمگیری های مربوط به سیاست های مالی و عملیاتی واحد دیگر است، اما کنترل یا کنترل مشترک آن سیاست ها نیست.
واحد وابسته: واحد سرمایهپذیری که سرمایهگذار بر آن نفوذ قابل ملاحظه دارد.
اصطلاحات زیر با همان معانی که در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵ با عنوان صورت های مالی تلفیقی تعریف شده است، در این استاندارد نیز به کار میرود:
منافع، کنترل، واحد تحت کنترل، واحد کنترل کننده، گروه، صورت های مالی تلفیقی، توافق الزامآور عملیات مشترک، و تسلط.
توافق الزامآور - وجود توافقهای الزامآور به چندین روش احراز میشود. توافق الزام آور اغلب به صورت کتبی در قالب یک قرارداد یا مذاکرات مستند بین طرف ها است. سازو کارهای-های قانونی نظیر اختیار اجرایی یا قانون گذاری نیز می تواند مشابه توافق های قراردادی، به تنهایی یا همراه با قراردادهای بین طرفین، توافق های الزام آور را ایجاد نماید.
نفوذ قابل ملاحظه - اینکه یک سرمایه گذار بر سرمایه پذیر نفوذ قابل ملاحظه دارد یا خیر، موضوعی قضاوتی است که مبتنی بر ماهیت رابطه بین آنها و تعریف نفوذ قابل ملاحظه در این استاندارد است. این استاندارد تنها برای آن دسته از واحدهای وابسته ای کاربرد دارد که یک واحد گزارشگر، در آن دارای منافع مالکیت قابل اندازه گیری به شکل نگهداری سهام یا ساختار مالکانه رسمی دیگر یا شکل دیگری است که منافع آن واحد را بتوان به طور قابل اتکا اندازه گیری کرد.
- چنانچه واحد گزارشگر دارای منافع مالکیت قابل اندازه گیری باشد و بطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال از طریق واحدهای تحت کنترل)، حداقل ۲۰ درصد از حق رأی در سرمایهپذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که واحد گزارشگر نفوذ قابل ملاحظه دارد، مگر اینکه به روشنی اثبات شود که چنین نیست. برعکس، اگر واحد گزارشگر بطور مستقیم یا غیرمستقیم (برای مثال، از طریق واحدهای تحت کنترل) کمتر از ۲۰ درصد از حق رأی در سرمایهپذیر را در اختیار داشته باشد، فرض می شود که واحد گزارشگر نفوذ قابل ملاحظه ندارد، مگر اینکه وجود چنین نفوذی به روشنی قابل اثبات باشد. مالکیت قابل توجه یا عمده توسط سرمایهگذار دیگر، لزوماً مانع داشتن نفوذ قابلملاحظه یک واحد گزارشگر نمیشود.
- وجود یک یا چند مورد از موارد زیر، به طور معمول نشاندهنده وجود نفوذ قابل ملاحظه توسط یک واحد گزارشگر است:
الف. داشتن نماینده در هیئت مدیره یا رکن ادارهکننده مشابه در سرمایهپذیر؛
ب. مشارکت در فرایندهای سیاستگذاری، شامل مشارکت در تصمیمات مربوط به تقسیم سود یا توزیعهای مشابه؛
پ. معاملات بااهمیت بین واحد گزارشگر و سرمایهپذیر آن؛
ت. تبادل کارکنان رده مدیریت؛
ث. تأمین اطلاعات فنی اساسی سرمایهپذیر. - واحد گزارشگر ممکن است مالک حق تقدم خرید سهام، اختیار خرید سهام، ابزارهای بدهی یا مالکانه قابل تبدیل به سهام عادی یا ابزارهای مشابه دیگری باشد که اگر اعمال یا تبدیل شوند، این قابلیت را دارند که حق رأی بیشتری برای واحد گزارشگر ایجاد کنند یا حق رأی طرفهای دیگر نسبت به سیاست های مالی و عملیاتی واحد دیگر (یعنی حق رأی بالقوه) را کاهش دهند. هنگام ارزیابی وجود نفوذ قابل ملاحظه توسط واحد گزارشگر، وجود و تأثیر حق رأی بالقوهای که در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبدیل است، از جمله حق رأی بالقوهای که در اختیار سایر طرف ها است، در نظر گرفته میشود. حق رأی بالقوه در صورتی در حال حاضر قابل اعمال یا قابل تبدیل نیست که برای مثال، تا تاریخی در آینده یا تا وقوع رویدادی آتی، نتوان آن را اعمال یا تبدیل کرد.
- واحد گزارشگر در ارزیابی اثرگذاری حق رأی بالقوه بر نفوذ قابل ملاحظه، تمام واقعیت ها و شرایط (از جمله شرایط اعمال حق رأی بالقوه و هرگونه توافق الزامآور دیگر که به تنهایی یا به صورت ترکیبی در نظر گرفته میشود) را که بر حق بالقوه تأثیر دارد، به جز مقاصد مدیریت و توانایی مالی برای اعمال یا تبدیل آن حق بالقوه، بررسی میکند.
- واحد گزارشگر در صورتی نفوذ قابل ملاحظه بر سرمایهپذیر را از دست می دهد که توانایی سهیم شدن در تصمیمگیری مربوط به سیاست های مالی و عملیاتی سرمایهپذیر را از دست بدهد. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه میتواند با تغییر یا بدون تغییر میزان مطلق یا نسبی مالکیت واقع شود. برای مثال، هنگامی که واحد وابسته، در کنترل واحد دیگر یا دادگاه قرار میگیرد، ممکن است نفوذ قابل ملاحظه از دست رود. از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه میتواند بر اثر توافق الزامآور نیز واقع شود.
روش ارزش ویژه - در روش ارزش ویژه، سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، در زمان شناخت اولیه به بهای تمام شده شناسایی می شود و به منظور شناسایی سهم سرمایهگذار از سود (زیان) سرمایهپذیر پس از تاریخ تحصیل، مبلغ دفتری سرمایهگذاری افزایش یا کاهش می یابد. سهم سرمایهگذار از سود (زیان) سرمایهپذیر، در مازاد یا کسری دوره سرمایهگذار شناساسی می شود. مبالغ توزیعشده بین مالکان توسط سرمایهپذیر، مبلغ دفتری سرمایهگذاری را کاهش میدهد. همچنین، ممکن است بابت تغییر در منافع نسبی سرمایهگذار در سرمایهپذیر که از تغییر در آن بخش از حقوق مالکانه سرمایهپذیر ناشی میشود که در سود (زیان) آن شناسایی نشده است، تعدیلات مبلغ دفتری سرمایهگذاری ضرورت یابد. این تغییرات شامل تغییرات ناشی از تجدید ارزیابی دارایی های ثابت مشهود و تفاوت تسعیر ارز است. سهم سرمایهگذار از آن تغییرات، در ارزش خالص سرمایهگذار شناسایی می شود.
- شناسایی درآمد بر مبنای مبالغ توزیعشده بین مالکان معیار مناسبی از درآمد کسبشده توسط سرمایهگذار از سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص نمیباشد، زیرا ممکن است مبالغ توزیعشده بین مالکان، ارتباط اندکی با عملکرد واحد وابسته یا مشارکت خاص داشته باشد. از آنجا که سرمایهگذار، نفوذ قابلملاحظه یا کنترل مشترک بر سرمایهپذیر دارد، در عملکرد واحد وابسته یا مشارکت خاص از منافعی برخوردار است که بازده سرمایهگذاری آن میباشد. سرمایهگذار با گسترش دامنه صورت های مالی به منظور انعکاس سهم خود از سود (زیان) سرمایهپذیر، این منافع را به حساب میگیرد. در نتیجه، به کارگیری روش ارزش ویژه، گزارش مفیدتری درباره ارزش خالص و مازاد یا کسری دوره سرمایهگذار ارائه میکند.
- زمانی که حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه دارای حق رأی بالقوه وجود داشته باشد، منافع واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص صرفا بر مبنای منافع مالکیت فعلی تعیین می شود و اعمال یا تبدیل احتمالی حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقه در آن منعکس نمیگردد، مگر اینکه بند ۱۶ کاربرد داشته باشد.
- در برخی شرایط، واحد گزارشگر در نتیجه معاملهای که در حال حاضر دسترسی به بازده مرتبط با منافع مالکیت را برای آن فراهم میکند، از نظر محتوا، از منافع مالکیت فعلی برخوردار میگردد. در چنین شرایطی، سهم تخصیص یافته به واحد گزارشگر، با در نظر گرفتن اعمال نهایی آن دسته از حق رأی بالقوه و یا سایر ابزارهای مشتقهای که در حال حاضر برای واحد گزارشگر دسترسی به منافع را فراهم میکند، تعیین میشود.
- سرمایهگذاری در واحدهای وابسته یا مشارکت خاص که حسابداری آن به روش ارزش ویژه انجام میشود باید به عنوان دارایی غیر جاری طبقه بندی گردد.
به کارگیری روش ارزش ویژه - واحد گزارشگر دارای نفوذ قابل ملاحظه یا کنترل مشترک بر سرمایهپذیر باید حسابداری سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص را به روش ارزش ویژه انجام دهد، مگر اینکه سرمایهگذاری، طبق بند ۱۹، شرایط معافیت را احراز کند.
معافیت از به کارگیری روش ارزش ویژه - در صورتی که واحد گزارشگر، به موجب استثنای بند ۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵، واحد کنترلکنندهای باشد که از تهیه صورت های مالی تلفیقی معاف است یا در صورت احراز تمام شرایط زیر، واحد گزارشگر ضرورتی ندارد روش ارزش ویژه را برای سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص به کار گیرد:
الف. واحد مزبور تماماً متعلق به واحد گزارشگر دیگر باشد یا واحد تحت کنترلی باشد که کمتر از ۱۰۰ درصد مالکیت آن متعلق به واحد گزارشگر دیگر است و سایر مالکان آن یا نهادها یا مقامات قانونی ذیربط، از عدم استفاده واحد گزارشگر از روش ارزش ویژه مطلع بوده و مخالفت خود را با آن اعلام نکرده باشند؛
ب. ابزارهای بدهی یا مالکانه واحد گزارشگر، در بازار در دسترس عموم (بورس اوراق بهادار داخلی یا خارجی یا فرابورس، شامل بازارهای محلی و منطقهای) معامله نمیشود؛
پ. واحد گزارشگر، برای انتشار هر طبقه از ابزارهای مالی خود در بازار در دسترس عموم، صورت های مالی خود را به سازمان بورس و اوراق بهادار یا نهاد نظارتی سایر بازارهای مربوط، ارائه نکرده باشد و یا در فرایند ارائه آن نیز نباشد؛
ت. واحد کنترل کننده نهایی یا یکی از واحدهای کنترلکننده میانی، صورت های مالی در دسترس برای عموم را طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی تهیه میکند که در صورت های مزبور، واحدهای تحت کنترل، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵با عنوان صورت های مالی تلفیقی، تلفیق می شود.
توقف استفاده از روش ارزش ویژه - واحد گزارشگر باید استفاده از روش ارزش ویژه را از تاریخی متوقف کند که سرمایهگذاری آن، به شرح زیر، به عنوان سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص تلقی نشود:
الف. در صورتی که سرمایهگذاری مزبور به سرمایهگذاری در واحد تحت کنترل تبدیل شود، واحد گزارشگر باید حسابداری سرمایهگذاری را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵و سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط انجام دهد.
ب. در صورتی که منافع باقی مانده در یک واحد وابسته یا مشارکت خاص قبلی، دارایی مالی باشد، واحد گزارشگر باید منافع باقی مانده را به ارزش منصفانه اندازهگیری کند. ارزش منصفانه منافع باقی مانده، باید به عنوان ارزش منصفانه در زمان شناخت اولیه به عنوان دارایی مالی در نظر گرفته شود. چنانچه واحد گزارشگر نتواند به طور قابل اتکا منافع باقی مانده را به ارزش منصفانه اندازه گیری نماید، باید آن را به مبلغ دفتری در تاریخی که شناخت سرمایهگذاری به عنوان سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص متوقف شده است، اندازهگیری نماید و مبلغ دفتری باید به عنوان بهای تمام شده در زمان شناخت اولیه دارایی مالی در نظر گرفته شود. واحد گزارشگر باید هرگونه تفاوت بین دو مورد زیر را در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی کند: - حسب مورد، ارزش منصفانه یا مبلغ دفتری منافع باقی مانده و هرگونه عایدات حاصل از واگذاری بخشی از منافع در واحد وابسته یا مشارکت خاص؛
- مبلغ دفتری سرمایهگذاری در تاریخی که روش ارزش ویژه متوقف شده است.
پ. زمانی که واحد گزارشگر استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف میکند، باید تمام مبالغی را که قبلا در ارتباط با آن سرمایهگذاری مستقیماً در ارزش خالص شناسایی کرده است، به همان شیوهای به حساب بگیرد که در صورت واگذاری مستقیم دارایی ها یا بدهی های مربوط توسط سرمایهپذیر، ضرورت مییافت. اگر مازاد تجدید ارزیابی که قبلاً به طور مستقیم در ارزش خالص شناسایی شده است، هنگام واگذاری دارایی به طور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته انتقال یابد، واحد کنترلکننده در زمان توقف روش ارزش ویژه نیز باید مازاد تجدید ارزیابی را بهطور مستقیم به مازاد یا کسری انباشته منتقل کند. - در صورتی که سرمایهگذاری در واحد وابسته به سرمایهگذاری در مشارکت خاص تبدیل شود یا سرمایهگذاری در مشارکت خاص به سرمایهگذاری در واحد وابسته تبدیل گردد، واحد گزارشگر به استفاده از روش ارزش ویژه ادامه می دهد و منافع باقی مانده را تجدید اندازهگیری نمی کند.
تغییر در منافع مالکیت - هرگاه منافع مالکیت واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص کاهش یابد، اما سرمایهگذاری همچنان به عنوان سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص طبقهبندی شود، واحد گزارشگر در صورتی باید آن بخش از سود (زیان) مربوط به کاهش در منافع مالکیت را که قبلاً در ارزش خالص شناسایی شده است مستقیماً به مازاد یا کسری انباشته انتقال دهد که این انتقال، در صورت واگذاری دارایی ها و بدهی های مربوط، الزامی میشد.
ضوابط روش ارزش ویژه - بسیاری از ضوابط به کارگیری روش ارزش ویژه، مشابه با ضوابط تلفیق مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۵ است. افزون بر این، مفاهیم زیربنایی ضوابط مورد استفاده در حسابداری تحصیل واحد تحت کنترل، در حسابداری تحصیل سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص نیز پذیرفته میشود.
- سهم گروه در واحد وابسته یا مشارکت خاص، معادل مجموع سهم واحد کنترل کننده و واحدهای تحت کنترل آن در واحد وابسته یا مشارکت خاص است. سهم سایر واحدهای وابسته یا مشارکت های خاص گروه، برای این منظور در نظر گرفته نمیشود. هرگاه واحد وابسته یا مشارکت خاص، دارای واحدهای تحت کنترل، واحدهای وابسته یا مشارکت های خاص باشد، سود (زیان) و خالص دارایی ها با استفاده از روش ارزش ویژه، بر اساس مبالغ شناساییشده در صورت های مالی واحد وابسته یا صورت های مالی مشارکت خاص (شامل سهم واحد وابسته یا مشارکت خاص از سود (زیان) و خالص دارایی های واحدهای وابسته و مشارکت های خاص متعلق به آن)، پس از اعمال تعدیلات لازم برای یکسانسازی رویههای حسابداری، محاسبه میشود (به بندهای ۳۱ و ۳۲ مراجعه شود).
- سودها و زیان های ناشی از معاملات با بالادستی و پاییندستی در صورت های مالی واحد گزارشگر (شامل واحدهای تحت کنترل مشمول تلفیق آن) تنها تا میزان منافع سرمایهگذاران غیروابسته در واحد وابسته یا مشارکت خاص شناسایی میشود. معاملات با بالادستی، برای مثال، شامل فروش دارایی های واحد وابسته یا مشارکت خاص به سرمایهگذار است. معاملات با پاییندستی، برای مثال، شامل واگذاری دارایی ها توسط سرمایهگذار به واحدهای وابسته یا مشارکت های خاص آن می باشد. سهم سرمایهگذار از سودها یا زیان های واحد وابسته یا مشارکت خاص که ناشی از این معاملات است، حذف می شود.
- هرگاه معاملات با پاییندستی، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی هایی که واگذار میشود یا شواهدی از کاهش در ارزش آن دارایی ها فراهم کند، آن زیان ها باید توسط سرمایهگذار به طور کامل شناسایی شود. هرگاه معاملات با بالادستی، شواهدی مبنی بر کاهش در خالص ارزش فروش دارایی هایی که خریداری میشود یا شواهدی از زیان کاهش ارزش آن دارایی ها فراهم کند، سرمایهگذار باید سهم خود از آن زیان ها را شناسایی کند.
- واگذاری دارایی غیرپولی به واحد وابسته یا مشارکت خاص در ازای منافع مالکانه در واحد وابسته یا مشارکت خاص، باید طبق بند ۲۵ به حساب گرفته شود، به استثنای زمانی که واگذاری طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ با عنوان دارایی های ثابت مشهود، محتوای تجاری نداشته باشد. در صورتی که چنین واگذاری فاقد محتوای تجاری باشد، سود یا زیان، تحققنیافته تلقی می شود و شناسایی نمیشود، مگر اینکه بند ۲۸ نیز کاربرد داشته باشد. این سودها و زیان های تحققنیافته، باید با سرمایهگذاری که حسابداری آن به روش ارزش ویژه انجام میشود، حذف گردد.
- چنانچه واحد گزارشگر، افزون بر دریافت منافع مالکانه در واحد وابسته یا مشارکت خاص، دارایی های پولی یا غیرپولی دریافت کند، واحد گزارشگر سود یا زیان واگذاری دارایی غیرپولی را به تناسب دارایی های پولی یا غیرپولی دریافتی، به طور کامل در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی می کند.
- یک سرمایهگذاری از تاریخی که به سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص تبدیل میشود، به روش ارزش ویژه به حساب منظور میگردد. در زمان تحصیل سرمایهگذاری، هرگونه تفاوت بین بهای تمام شده سرمایهگذاری و سهم واحد گزارشگر از خالص ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی های قابل تشخیص سرمایهپذیر، به شرح زیر به حساب گرفته می شود:
الف. واحد گزارشگر سرقفلی مربوط به واحد وابسته یا مشارکت خاص را در مبلغ دفتری سرمایهگذاری منظور و استهلاک آن را طبق استاندارد حسابداری مربوط محاسبه میکند.
ب. هرگونه مازاد سهم واحد گزارشگر از خالص ارزش منصفانه دارایی ها و بدهی های قابل تشخیص سرمایهپذیر نسبت به بهای تمام شده سرمایهگذاری، در تعیین سهم واحد گزارشگر از سود (زیان) واحد وابسته یا مشارکت خاص در دورهای که سرمایهگذاری تحصیل شده است، به عنوان درآمد در نظر گرفته می شود.
تعدیلات مناسب سهم سرمایهگذار از سود (زیان) پس از تحصیل واحد وابسته یا مشارکت خاص، برای مثال بابت استهلاک دارایی های استهلاکپذیر، بر مبنای ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل انجام میشود. به همین ترتیب، تعدیلات مناسب سهم واحد گزارشگر از سود (زیان) پس از تحصیل واحد وابسته یا مشارکت خاص بابت زیان های کاهش ارزش برای اقلامی مانند دارایی های ثابت مشهود و یا در صورت لزوم سرقفلی انجام میگیرد. - واحد گزارشگر برای به کارگیری روش ارزش ویژه، از آخرین صورت های مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص استفاده میکند. هرگاه پایان دوره گزارشگری واحد گزارشگر متفاوت با پایان دوره گزارشگری واحد وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد گزارشگر:
الف. برای مقاصد به کارگیری روش ارزش ویژه، مجموعه دیگری از اطلاعات مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص را به تاریخ صورت های مالی خود دریافت می کند؛
ب. از آخرین صورت های مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص که بابت تاثیر معاملات یا رویدادهای عمده واقعشده بین تاریخ صورتهای مالی مزبور و تاریخ صورتهای مالی واحد گزارشگر تعدیل شده است، استفاده میکند. - صورت های مالی واحد گزارشگر، باید برای معاملات و رویدادهای مشابه در شرایط یکسان، با استفاده از رویه های حسابداری یکسان تهیه شود.
- هرگاه واحد وابسته یا مشارکت خاص، برای معاملات و رویدادهای مشابه در شرایط یکسان، از رویههای حسابداری متفاوت با رویههای حسابداری واحد گزارشگر استفاده کند، جهت به کارگیری روش ارزش ویژه هنگام استفاده واحد گزارشگر از صورت های مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص، لازم است به منظور تطبیق رویههای حسابداری واحد وابسته یا مشارکت خاص با رویههای حسابداری واحد گزارشگر، تعدیلاتی اعمال شود.
- اگر واحد وابسته یا مشارکت خاص، سهام ممتاز انباشتشوندهای داشته باشد که در اختیار اشخاصی به جز واحد گزارشگر است و به عنوان حقوق مالکانه طبقهبندی می شود، واحد گزارشگر صرفنظر از اینکه سود سهام اعلام شده یا نشده باشد، سهم خود از سود (زیان) واحد وابسته یا مشارکت خاص را پس از تعدیل بابت سود مربوط به این سهام، محاسبه می کند.
- چنانچه سهم واحد گزارشگر از زیانهای واحد وابسته یا مشارکت خاص، مساوی یا بیش از منافع آن در واحد وابسته یا مشارکت خاص باشد، واحد گزارشگر شناسایی سهم خود از زیانهای اضافی را متوقف می کند. منافع واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص، مبلغ دفتری سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص است که با استفاده از روش ارزش ویژه همراه با هرگونه منافع بلندمدتی که از نظر ماهیت، تشکیلدهنده بخشی از خالص سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص است، تعیین میشود. برای مثال، اقلامی که برای تسویه آنها نه برنامهریزی شده است و نه تحقق آنها در آینده قابل پیشبینی محتمل است، از نظر ماهیت، افزایش سرمایهگذاری واحد گزارشگر در آن واحد وابسته یا مشارکت خاص محسوب میشود. چنین اقلامی میتواند شامل سهام ممتاز، دریافتنیهای بلندمدت یا تسهیلات بلندمدت باشد، اما شامل دریافتنی های جاری، پرداختنیهای جاری یا هرگونه دریافتنی بلندمدت که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام های تضمینشده، نمیباشد. زیانهای شناساییشده با استفاده از روش ارزش ویژه، که بیش از سرمایهگذاری واحد گزارشگر در سهام عادی است، از سایر اجزای منافع واحد گزارشگر در واحد وابسته یا مشارکت خاص، عکس اولویت تسویه آنها (یعنی تقدم در نقدشوندگی) کسر میگردد.
- چنانچه واحد گزارشگر تعهدات حقوقی یا عرفی مازاد بر منافع خود در واحد وابسته یا مشارکت خاص داشته باشد، سهم خود از زیان های اضافی واحد وابسته یا مشارکت خاص را تنها تا میزان آن تعهدات شناسایی میکند. در صورتی که واحد وابسته یا مشارکت خاص متعاقباً سود گزارش کند، واحد گزارشگر تنها پس از اینکه سهم از سودها با سهم از زیانهای شناسایینشده برابر شد، شناسایی سهم خود از آن سود را از سر میگیرد.
زیان کاهش ارزش - پس از به کارگیری روش ارزش ویژه، از جمله شناسایی زیان واحد وابسته یا مشارکت خاص طبق بند ۳۴، واحد گزارشگر بندهای ۳۷ و ۳۸ را به کار می گیرد تا تعیین کند که آیا شناسایی هرگونه زیان کاهش ارزش اضافی در رابطه با خالص سرمایه گذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص ضروری است یا خیر.
- خالص سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، تنها در صورتی کاهش ارزش مییابد و زیان های کاهش ارزش تنها در صورتی شناسایی میشود که شواهد عینی از کاهش ارزش در نتیجه یک یا چند رویداد واقعشده پس از شناخت اولیه خالص سرمایهگذاری (رویداد عامل زیان) وجود داشته باشد و آن رویداد(های) عامل زیان، بر جریان های نقدی آتی برآوردی حاصل از خالص سرمایهگذاری، که بهگونهای اتکاپذیر قابل برآورد است، تأثیر بگذارد. تشخیص یک رویداد مجزا به عنوان عامل کاهش ارزش ممکن است امکان پذیر نباشد؛ بلکه ترکیب چند رویداد میتواند دلیل کاهش ارزش باشد. زیان های مورد انتظار ناشی از رویدادهای آتی، صرفنظر از احتمال آن، شناسایی نمیشوند. شواهد عینی نشاندهنده کاهش ارزش خالص سرمایهگذاری، شامل دادههای قابل مشاهدهای است که واحد گزارشگر درباره رویدادهای عامل زیان به شرح زیر، به آنها توجه میکند:
الف. مشکلات مالی عمده واحد وابسته یا مشارکت خاص؛
ب. نقض توافق مانند نکول یا کوتاهی در پرداخت ها توسط واحد وابسته یا مشارکت خاص؛
پ. اعطای امتیاز توسط واحد گزارشگر به واحد وابسته یا مشارکت خاص، به دلایل اقتصادی یا حقوقی مرتبط با مشکلات مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص آن، بهگونهای که واحد گزارشگر در شرایط دیگر این امتیاز را در نظر نمیگرفت؛
ت. وجود احتمال اینکه واحد وابسته یا مشارکت خاص، دچار ورشکستگی شود یا به نحوی دیگر سازماندهی مجدد مالی انجام دهد؛
ث. از بین رفتن بازار فعال برای خالص سرمایهگذاری به دلیل مشکلات مالی واحد وابسته یا مشارکت خاص. - از بین رفتن یک بازار فعال به این دلیل که ابزارهای مالکانه واحد وابسته یا مشارکت خاص، دیگر به صورت عمومی معامله نمیشود، شواهدی از کاهش ارزش نیست. کاهش رتبه اعتباری واحد وابسته یا مشارکت خاص، به خودی خود شواهدی از کاهش ارزش نیست، اگرچه ممکن است هنگام در نظر گرفتن آن همراه با سایر اطلاعات در دسترس، شواهدی از کاهش ارزش باشد.
- افزون بر این، برای انواع رویدادهای مندرج در بند ۳۷، شواهد عینی کاهش ارزش خالص سرمایهگذاری در ابزارهای مالکانه واحد وابسته یا مشارکت خاص، شامل اطلاعاتی درباره تغییرات عمده واقعشده با تأثیر نامطلوب در محیط فناوری، بازار، اقتصادی یا قانونی است که واحد وابسته یا مشارکت خاص در آن فعالیت میکند و نشاندهنده آن است که بهای تمامشده سرمایهگذاری در ابزار مالکانه ممکن است بازیافت نشود. کاهش عمده و طولانیمدت در ارزش منصفانه سرمایهگذاری در ابزار مالکانه به کمتر از بهای تمام شده آن نیز شواهد عینی از کاهش ارزش محسوب میشود.
- اگر با به کارگیری بندهای ۳۷ و ۳۸ نشانههایی مبنی بر کاهش ارزش سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص وجود داشته باشد، کل مبلغ دفتری سرمایهگذاری، طبق استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش، از طریق مقایسه مبلغ دفتری با مبلغ بازیافتنی آن (ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش، هر کدام که بیشتر باشد) بابت کاهش ارزش آزمون میشود.
- برای تعیین ارزش اقتصادی خالص سرمایهگذاری، واحد گزارشگر موارد زیر را برآورد میکند:
الف. سهم خود از ارزش فعلی جریان های نقدی آتی برآوردی که انتظار می رود توسط واحد وابسته یا مشارکت خاص ایجاد شود، شامل جریان های نقدی حاصل از عملیات واحد وابسته یا مشارکت خاص و عایدات واگذاری نهایی سرمایهگذاری؛
ب. ارزش فعلی جریان های نقدی آتی برآوردی که انتظار می رود از محل سود سهام یا توزیعهای مشابه قابلدریافت بابت سرمایهگذاری و واگذاری نهایی آن ایجاد شود.
با به کارگیری مفروضات مناسب، هر دو روش نتیجه یکسانی دارد. - مبلغ بازیافتنی سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص باید برای هر واحد وابسته یا مشارکت خاص برآورد شود، مگر اینکه واحد وابسته یا مشارکت خاص، جریان های نقدی ورودی حاصل از استفاده مستمر که تا حد زیادی مستقل از جریان های نقدی ورودی سایر دارایی های واحد گزارشگر است، ایجاد نکند.
صورت های مالی جداگانه - سرمایهگذاری در واحد وابسته یا مشارکت خاص، در صورت های مالی جداگانه واحد گزارشگر باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط تهیه و ارائه شود.
تاریخ اجرا - الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۴۰۰ و پس از آن شروع میشود، لازمالاجراست.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
نظرات ارزشمند شما در هایســـود
بدون دیدگاه برای پست " استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره 16 | سرمایهگذاری در واحدهای وابسته و مشارکت های خاص "
