هدف
- هدف این استاندارد، بهبود ویژگیهای مربوط بودن، قابلاتکا بودن و قابل مقایسه بودن اطلاعاتی است که واحد گزارشگر در صورت های مالی خود درباره ترکیب بخش عمومی و آثار آن ارائه میکند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را تعیین میکند:
الف. نحوه طبقهبندی ترکیبهای بخش عمومی توسط واحد گزارشگر به عنوان ادغام یا تحصیل؛
ب. نحوه شناخت و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص دریافتشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در ادغام در صورت های مالی واحد حاصل؛
پ. نحوه شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص و سایر تعدیلات شناساییشده در ادغام توسط واحد حاصل؛
ت. نحوه شناخت و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده در صورت های مالی واحد تحصیلکننده؛
ث. نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیلشده یا سود یا زیان ناشی از تحصیل توسط واحد تحصیلکننده؛
ج. تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفادهکنندگان صورت های مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب بخش عمومی کند.
دامنه کاربرد - این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب بخش عمومی را احراز میکند، کاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر به کار گرفته نمیشود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورت های مالی آن مشارکت.
ب. تحصیل یا دریافت یک دارایی یا گروهی از دارایی ها (و هرگونه بدهی مرتبط) که تشکیلدهنده یک عملیات نباشد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر باید هر یک از دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده یا دریافتشده (شامل دارایی هایی که تعریف و معیارهای شناخت دارایی های نامشهود در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۷ با عنوان دارایی های نامشهود را احراز میکنند) و بدهیهای تقبلشده را مشخص و شناسایی کند. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمیشود.
پ. تقبل یک بدهی یا گروهی از بدهیها که تشکیل دهنده یک عملیات نمیباشد. در چنین مواردی، واحد گزارشگر باید هریک از بدهیهای تقبلشده را مشخص و شناسایی نماید.
تعاریف - اصطلاحات زیر در این استاندارد با معانی مشخص به کار رفته است:
ترکیب بخش عمومی: تجمیع عملیات مجزا در یک واحد بخش عمومی .
تعاریف عمومی مرتبط با تمام ترکیب های بخش عمومی
ترکیب بخش عمومی تحت کنترل مشترک: ترکیب بخش عمومی که در آن تمام واحدها یا عملیات قبل و بعد از ترکیب نهایتاً توسط یک واحد یکسان کنترل میشوند.
دارایی قابلتشخیص: دارایی که شرایط زیر را داشته باشد:
الف. جداشدنی باشد. یعنی قابلیت جدا شدن تمام یا بخشی از آن از واحد گزارشگر و فروش، انتقال، اعطای امتیاز، اجاره یا معاوضه به صورت انفرادی یا همراه با یک دارایی قابلتشخیص دیگر یا بدهی مربوط یا همراه با یک توافق الزامآور را صرف نظر از تمایل واحد گزارشگر به انجام این کار داشته باشد؛
ب. از توافق های الزامآور (حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) ناشی شود، صرفنظر از اینکه حقوق مزبور قابل انتقال یا جدا شدنی از واحـد گزارشگر یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر.
عملیات: مجموعهای یکپارچه از فعالیتها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط است که برای دستیابی به اهداف واحد گزارشگر از طریق ارائه کالا و یا خدمات، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است.
مالکان: به طور کلی شامل دارندگان منافع مالکیت قابل اندازهگیری در یک عملیات است، از جمله دارندگان منافع مالکانه در واحدهای تحت مالکیت سرمایهگذاران و مالکان، اعضا یا مشارکتکنندگان واحدهای اشتراکی.
منافع مالکانه: در این استاندارد، منافع مالکانه در سطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تحت مالکیت سرمایهگذار و منافع مالک، عضو یا مشارکتکننده واحدهای اشتراکی میباشد.
واحد اشتراکی: واحدی (به غیر از واحد تحت مالکیت سرمایهگذاران) که سود تقسیمی، صرفهجویی در هزینه یا منافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکتکنندگان آن فراهم میآورد. برای مثال، تعاونی های اعتباری و شرکت های تعاونی، همگی واحدهای اشتراکی هستند.
تعاریف مرتبط با ادغام
ادغام: منجر به ایجاد یک واحد حاصل میشود و عبارت است از:
الف. نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن هیچ یک از طرفین، کنترل یک یا چند عملیات را به دست نمیآورد؛
ب. نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن یکی از طرفین، کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد و شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب دارای محتوای اقتصادی از نوع ادغام است، وجود دارد.
(رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بند ر ۱ ارائه شده است. )
تاریخ ادغام: تاریخی که واحد حاصل، کنترل عملیات ترکیب شونده را به دست میآورد.
روش اتحاد منافع تعدیل شده: روشی که در آن واحد حاصل، داراییهای قابلتشخیص و بدهیهای عملیات ترکیب شونده را به استثنای موارد معین، به مبلغ دفتری آنها در صورتهای مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام اندازهگیری میکند.
عملیات ترکیبشونده: عملیاتی که به منظور تشکیل واحد حاصل در یک ادغام با یک یا چند عملیات ترکیب میشود.
واحد حاصل: واحدی که در نتیجه ترکیب دو یا چند عملیات در ادغام تشکیل میشود (بند ر ۱ رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه میکند).
تعاریف مرتبط با تحصیل
تاریخ تحصیل: تاریخی که واحد تحصیلکننده، کنترل عملیات تحصیلشده را به دست میآورد.
تحصیل: نوعی ترکیب بخش عمومی که در آن یکی از طرفین ترکیب،کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد و شواهدی مبنی بر اینکه این ترکیب دارای محتوای اقتصادی از نوع ادغام نیست، وجود دارد.
سرقفلی: دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر دارایی های تحصیلشده در تحصیل است و امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد.
عملیات تحصیلشده: عملیاتی که واحد تحصیلکننده در تحصیل، کنترل آن را به دست میآورد.
مابهازای احتمالی: تعهد واحد تحصیلکننده برای انتقال دارایی ها یا منافع مالکانه بیشتر به مالکان قبلی عملیات تحصیلشده به عنوان بخشی از مبادله انجامشده بابت کنترل عملیات تحصیلشده، مشروط به وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص. با وجود این، مابهازای احتمالی همچنین ممکن است به واحد تحصیلکننده حق استرداد مابهازای انتقالی قبلی را مشروط به احراز شرایطی خاص بدهد.
واحد تحصیلکننده: واحد گزارشگری که کنترل یک یا چند عملیات را در تحصیل به دست میآورد.
اصطلاحاتی که در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به کار رفته است در این استاندارد نیز، با معانی مشخصشده در استانداردهایی که در آنها تعریف شدهاند به کار میرود.
تشخیص ترکیب بخش عمومی - واحد گزارشگر برای اینکه تعیین کند معامله یا رویداد دیگری، ترکیب بخش عمومی است باید با به کارگیری تعریف مندرج در این استاندارد مشخص کند که دارایی ها و بدهی ها تشکیلدهنده یک عملیات هستند. اگر دارایی ها و بدهی ها تشکیل دهنده یک عملیات نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد را طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی در نظر بگیرد. در بندهای ر۲ تا ر۹، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب بخش عمومی ارائه شده است.
طبقهبندی ترکیبهای بخش عمومی - اگر هیچ یک از طرفین در ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را بهدست نیاورند، باید ترکیب به عنوان ادغام طبقهبندی شود. در بندهای ر ۱۰ تا ر۱۷، برای تشخیص اینکه آیا یکی از طرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست میآورد یا خیر رهنمودهایی ارائه شده است.
- اگر یکی از طرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، واحد گزارشگر باید به منظور طبقهبندی ترکیب به عنوان ادغام یا تحصیل، محتوای اقتصادی ترکیب را در نظر بگیرد. ترکیبی که در آن یکی از طرفین کنترل یک یا چند عملیات را بهدست میآورد، باید به عنوان تحصیل طبقهبندی شود مگر اینکه محتوای اقتصادی ادغام را داشته باشد.
- واحد گزارشگر در تعیین طبقه ترکیب بخش عمومی باید در نظر بگیرد که آیا روش حسابداری ترکیب، اطلاعاتی را در راستای تأمین اهداف گزارشگری مالی و احراز ویژگیهای کیفی فراهم میکند یا خیر. واحد گزارشگر به منظور ارزیابی محتوای اقتصادی ترکیب، باید معیارهای مابهازا و فرایند تصمیمگیری مندرج در بندهای ۱۰ و ۱۱ را در نظر گیرد. بطور معمول این معیارها به تنهایی یا با هم شواهدی را مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، فراهم میکند. برای طبقهبندی ترکیب به عنوان ادغام نیازی به احراز همزمان هر دو معیار نیست. در بندهای ر۱۸ تا ر۳۸، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است.
- تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرایند تصمیمگیری مندرج در بندهای ۱۰و۱۱ معمولاً منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی به منظور تعیین اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، میشود. در چنین شرایطی، طبقه تعیینشده و روش حسابداری آن، اطمینان خواهد داد که استفادهکنندگان به اطلاعات لازم برای تأمین اهداف گزارشگری و احراز ویژگی های کیفی دسترسی دارند.
- در شرایط استثنایی، پس از به کارگیری معیارهای مندرج در بندهای ۱۰ و ۱۱، نتایج ممکن است قطعی نباشد یا شواهد کافی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی ارائه نکند. در چنین شرایطی، همچنین واحد گزارشگر بررسی میکند که کدام طبقه، اطلاعاتی را فراهم خواهد نمود که، با توجه به بند ۱۲، به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را تأمین و ویژگیهای کیفی را احراز مینماید. در بندهای ر۳۹ و ر۴۰، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است.
معیارهایی که ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است ارائه کند
معیارهای مابهازا - معیارهای زیر ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است، ارائه کند:
الف. مابهازا به دلایلی غیر از جبران واگذاری حق اشخاص دارای حق نسبت به خالص دارایی های عملیات منتقلشده پرداخت میشود (در بندهای ر۲۶ و ر۲۷، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
ب. مابهازا به اشخاص دارای حق نسبت به خالص دارایی های عملیات منتقلشده پرداخت نمیشود (در بندهای ر۲۸ و ر۲۹، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
پ. به این دلیل که هیچ شخص حقیقی یا حقوقی دارای حق نسبت به خالص دارایی های واحد منتقلشده وجود ندارد، مابهازایی پرداخت نمیشود (در بند ر۳۰، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است).
معیارهای فرایند تصمیمگیری - معیارهای زیر ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع ادغام است، ارائه کند:
الف. ترکیب از سوی شخص ثالثی به طرفین تحمیل میشود و هیچ یک از طرفین ترکیب در فرایند تصمیمگیری مشارکت ندارند (در بندهای ر۳۱ تا ر۳۴، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
ب. ترکیب بخش عمومی منوط به تأیید هریک از شهروندان از طریق همهپرسی است (در بند ر۳۵، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است)؛
پ. ترکیب، بین عملیات تحت کنترل مشترک صورت میگیرد (در بندهای ر۳۶ تا ر۳۸، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است).
در صورتی که معیارهای مابهازا و فرایند تصمیمگیری، شواهد کافی برای تعیین اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا خیر فراهم نکند - در شرایط استثنایی، تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرایند تصمیمگیری بر مبنای محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی ممکن است منجر به حصول نتیجه قطعی نشود و شواهد کافی برای تعیین اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا خیر فراهم نکند. در چنین شرایطی، واحد گزارشگر بررسی میکند که کدام طبقهبندی و روش حسابداری مربوط اطلاعاتی را فراهم خواهد نمود که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را تأمین میکند. در بندهای ر۴۱ تا ر۴۵، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است. همچنین، واحد گزارشگر بررسی میکند که کدام طبقهبندی یا روش حسابداری آن، به بهترین نحو ویژگیهای کیفی مربوط بودن، قابلاتکا بودن، قابل فهم بودن، به موقع بودن، قابل مقایسه بودن و قابلیت تأیید را احراز میکند. در بندهای ر۴۶ تا ر۴۸، رهنمود بیشتری در این زمینه ارائه شده است.
حسابداری ادغام - واحد حاصل باید هر ادغام را با استفاده از روش حسابداری اتحاد منافع تعدیلشده به حساب منظور کند.
روش حسابداری اتحاد منافع تعدیلشده - به کارگیری روش اتحاد منافع تعدیلشده مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد حاصل؛
ب. تعیین تاریخ ادغام؛
پ. شناخت و اندازهگیری دارایی های قابل تشخیص دریافتشده، بدهی های تقبلشده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیبشونده، مطابق با الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی؛
ت. شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص و سایر تعدیلات ناشی از ادغام.
تشخیص واحد حاصل - در هر ادغام واحد حاصل باید مشخص شود.
- بند ۳ این استاندارد، واحد حاصل را به عنوان «واحدی که در نتیجه ترکیب دو یا چند عملیات در ادغام تشکیل میشود» تعریف میکند. بنابراین واحد حاصل باید به عنوان واحدی که کنترل عملیات ترکیبشونده را در اثر ادغام به دست میآورد، مشخص شود.
تعیین تاریخ ادغام - واحد حاصل باید تاریخ ادغام را، که تاریخ کسب کنترل عملیات ترکیب شونده است، مشخص نماید.
- تاریخی که واحد حاصل، کنترل عملیات ترکیبشونده را به دست میآورد، معمولاً تاریخی است که واحد حاصل دارایی های عملیات ترکیبشونده را دریافت و بدهی های آن را تقبل میکند. در مواردی ممکن است مالکیت قانونی دارایی های عملیات ترکیبشونده به واحد حاصل منتقل نشود یا واحد حاصل مسؤلیت قانونی بدهی های آن را تقبل نکند. در این شرایط، واحد حاصل اغلب کنترل دارایی ها و بدهی های عملیات ترکیبشونده را در تاریخی به دست میآورد که مسؤلیت آنها به طور رسمی به آن واحد واگذار شده است. با وجود این، واحد حاصل ممکن است کنترل را در تاریخ متفاوتی به دست آورد. برای مثال، واحد حاصل ممکن است طبق قوانین یا یک توافق کتبی کنترل دارایی ها و بدهی های عملیات ترکیبشونده را در تاریخ معینی به دست آورد. واحد حاصل باید تمام واقعیت ها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ ادغام در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص، بدهی های تقبلشده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیبشونده
اصل شناخت - در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید دارایی های قابل تشخیص، بدهیهای تقبلشده و هر گونه منافع فاقد حق کنترل شناساییشده در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام را شناسایی کند. شناخت دارایی های قابلتشخیص دریافتشده و بدهی های تقبلشده مشمول شرایط مشخصشده در بندهای ۲۰ و ۲۱ است.
شرایط شناخت - در تهیه صورت های مالی واحد حاصل، آثار تمام معاملات بین عملیات ترکیبشونده حذف میشود (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۴۹ و ر۵۰ ارائه شده است).
- برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به کارگیری روش اتحاد منافع تعدیلشده، دارایی های قابلتشخیص و بدهی ها باید در تاریخ ادغام، تعریف دارایی ها و بدهی ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی را احراز کند. برای مثال، مخارجی که واحد حاصل انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از یک فعالیت مربوط به عملیات ترکیبشونده یا خاتمه استخدام یا جابه جایی کارکنان عملیات ترکیبشونده در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ ادغام، بدهی محسوب نمیشود. از این رو، واحد حاصل این مخارج را به عنوان بخشی از به کارگیری روش اتحاد منافع تعدیلشده، شناسایی نمیکند. بلکه واحد حاصل این مخارج را در صورت های مالی پس از ادغام، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط شناسایی میکند.
طبقهبندی دارایی های قابلتشخیص دریافتشده و بدهی های تقبلشده در ادغام - در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید طبقهبندی دارایی های دریافتشده و بدهی های تقبلشده در ادغام را بهگونهای که قبلاً توسط عملیات ترکیبشونده صورت گرفته است، انجام دهد. واحد حاصل نباید طبقهبندی متفاوتی را در شناخت اولیه، حتی اگر این کار طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مجاز باشد، انجام دهد.
اصل اندازهگیری - واحد حاصل باید دارایی های قابلتشخیص و بدهی های عملیات ترکیبشونده را به مبلغ دفتری آنها در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام، طبق الزامات بند ۲۴، اندازهگیری کند (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۵۱ و ر۵۲ ارائه شده است).
- در تاریخ ادغام، واحد حاصل باید مبلغ دفتری دارایی های قابلتشخیص و بدهی های عملیات ترکیبشونده را در صورت الزام به تطابق با رویههای حسابداری خود، تعدیل نماید.
- روش اتحاد منافع تعدیلشده منجر به ایجاد یک واحد حاصل میشود. مجموعه یکسانی از رویههای حسابداری منطبق با الزامات استانداردهای حسابداری بخش عمومی توسط آن واحد پذیرفته میشود و در صورت الزام به تطابق با آن رویهها، مبلغ دفتری دارایی های قابلتشخیص و بدهی های عملیات ترکیبشونده تعدیل میشود.
- واحد حاصل باید هرگونه منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیبشونده را به مبلغ دفتری آن منافع در صورت های مالی آن عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام، با تعدیل بابت سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از تعدیلات صورت گرفته طبق بند ۲۴، اندازهگیری نماید.
- بندهای ۳۰ تا ۳۲، انواع دارایی های قابلتشخیص و بدهی ها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین میکند.
استثنا از اصول شناخت و یا اندازهگیری - این استاندارد، موارد محدودی را از به کارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی میکند. بندهای ۲۹ تا ۳۲، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین میکند. واحد حاصل باید آن اقلام را با به کارگیری الزامات مندرج در بندهای ۲۹ تا ۳۲ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با به کارگیری شرایط شناختی بهجز شرایط مندرج در بندهای ۲۰ و ۲۱ یا با به کارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به به کارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از مبلغ دفتری در تاریخ ادغام، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
حق امتیازها و حقوق مشابهی که درگذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده است - حق امتیاز یا حق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده و توسط عملیات ترکیبشونده دریافت کننده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، باید توسط واحد حاصل نیز به عنوان دارایی نامشهود شناسایی گردد. حق امتیاز یا حق مشابه نباید طبق بند ۲۰ حذف گردد (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۵۳ و ر۵۴ ارائه شده است).
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری
مالیات بر درآمد (در صورت شمول در شرایط ادغام) - ادغام واحدهای بخش عمومی ممکن است بر اساس برخی از شرایط ادغام، منجر به ایجاد بخشودگی مالیاتی گردد. واحد حاصل نباید اقلام مالیاتی که در نتیجه شرایط ادغام بخشوده شده است را شناسایی نماید (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۵۵ و ر۵۶ ارائه شده است).
- واحد حاصل باید سایر اقلام مالیاتی را که مشمول شرایط ادغام میشود یا از آن ناشی میگردد طبق استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد شناسایی و اندازهگیری نماید. واحد حاصل باید هرگونه درآمد مالیاتی را که مشمول شرایط ادغام میشود یا از آن ناشی میگردد طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۳ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادلهای (مالیات و انتقالات) شناسایی و اندازهگیری نماید.
مزایای بازنشستگی کارکنان - واحد حاصل باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافق های مزایای بازنشستگی کارکنان عملیات ترکیبشونده را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۲ با عنوان مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
شناخت و اندازهگیری اجزای ارزش خالص ناشی از ادغام - ادغام منجر به ایجاد سرقفلی نمیگردد (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۵۷ و ر۵۸ ارائه شده است).
- واحد حاصل باید در ارزش خالص، مبلغی معادل اقلام زیر را شناسایی نماید:
الف. مبلغ دفتری دارایی های عملیات ترکیبشونده؛
ب. مبلغ دفتری بدهی های عملیات ترکیبشونده؛
پ. مبلغ دفتری منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیبشونده. - واحد حاصل باید در ارزش خالص، تعدیلات مرتبط با موارد زیر را شناسایی کند:
الف. حذف معاملات بین عملیات ترکیبشونده طبق بند ۲۰؛
ب. تعدیلات مربوط به مبلغ دفتری دارایی های قابلتشخیص و بدهی های عملیات ترکیبشونده در صورت الزام به تطابق با رویههای حسابداری واحد حاصل، طبق بند ۲۴؛
پ. تعدیلات مربوط به موارد استثنا از اصول شناخت و یا اندازهگیری طبق بندهای ۲۹ تا ۳۲. - واحد حاصل ممکن است مبالغ شناساییشده در ارزش خالص را طبق بندهای ۳۴ و ۳۵ به یکی از اشکال زیر ارائه نماید:
الف. یک رقم منفرد در ابتدای دوره گزارشگری؛
ب. به عنوان اجزای جداگانه ارزش خالص.
دوره اندازهگیری - اگر حسابداری اولیه برای ادغام، در پایان دوره گزارشگری که ادغام در آن واقع میشود کامل نیست، واحد حاصل باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورت های مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد حاصل باید مبالغ غیرقطعی شناساییشده در تاریخ ادغام را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ ادغام باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناساییشده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار میگرفت. در دوره اندازهگیری، واحد حاصل باید دارایی ها یا بدهی هایی را نیز، در صورت بهدستآوردن اطلاعات جدید درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ ادغام، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت دارایی ها و بدهی ها در آن تاریخ میگردید. به محض اینکه واحد حاصل، به اطلاعاتی درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ ادغام دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان میرسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ ادغام باشد.
- دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ ادغام است که واحد حاصل ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناساییشده برای ادغام را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد حاصل زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص، بدهی ها و منافع فاقد حق کنترل عملیات ترکیبشونده در زمان ادغام طبق الزامات این استاندارد فراهم میآورد. اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص، بدهی ها و منافع فاقد حق کنترل در عملیات ترکیبشونده معمولا در تاریخ ادغام در دسترس خواهد بود. با وجود این، ممکن است این موضوع در مواردی که عملیات ترکیبشونده، صورت های مالی خود را در گذشته با استفاده از رویههای حسابداری متفاوت تهیه کرده است، صدق نکند.
- واحد حاصل، افزایش یا کاهش در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای دارایی قابلتشخیص یا بدهی را با تعدیل اجزای ارزش خالص طبق بندهای ۳۴ و ۳۵ شناسایی میکند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازهگیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بیش از یک دارایی و یا بدهی گردد. برای مثال واحد حاصل ممکن است بابت پرداخت خسارت های ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات عملیات ترکیبشونده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه مسئولیت عملیات ترکیبشونده است، یک بدهی را تقبل کرده باشد. در صورتی که در دوره اندازهگیری، واحد حاصل اطلاعات جدیدی درباره مبلغ دفتری بدهی به دست آورد، تعدیل سود یا زیان ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سود یا زیان ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده بابت ادعای دریافتنی از بیمهگر، تهاتر میشود.
- در دوره اندازهگیری، واحد حاصل باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را بهگونهای شناسایی کند که گویی حسابداری ادغام، در تاریخ ادغام تکمیل شده است. بنابراین، واحد حاصل باید در اطلاعات مقایسهای که در دورههای قبل در صورت های مالی ارائهشده، شامل تغییر در استهلاک شناساییشده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
- پس از پایان دوره اندازهگیری، واحد حاصل باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ادغام تجدیدنظر کند.
مخارج مرتبط با ادغام - مخارج مرتبط با ادغام، مخارجی است که واحد حاصل یا عملیات ترکیبشونده برای انجام ادغام متحمل میشود. این مخارج شامل مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حقالزحمههای حرفهای یا مشاوره؛ مخارج عمومی و اداری و هر گونه مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد حاصل و عملیات ترکیبشونده باید مخارج مرتبط با ادغام را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند.
اندازهگیری و حسابداری پس از ادغام - به طور کلی واحد حاصل باید دارایی های دریافتشده و بدهی های تقبلشده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ادغام را پس از ادغام، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازهگیری و به حساب منظور کند. با وجود این، این استاندارد برای دارایی های دریافتشده و بدهی های تقبلشده یا تحمیلشده در یک ادغام که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از ادغام را ارائه میکند:
الف. حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده است؛
ب. انتقالات، وام های ترجیحی (اعطایی با امتیاز ویژه) و منافع مشابه دریافتشده توسط یک عملیات ترکیبشونده بر اساس معیاری که در نتیجه ادغام تغییر میکند؛
پ. مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط ادغام).
حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده است. - حق امتیاز یا حق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده و به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است باید زمانی که حق برای دوره محدودی واگذار شده است، طی دوره باقی مانده توافق الزامآوری که بر اساس آن واگذاری حق صورت گرفته است، مستهلک شود. زمانی که حق برای دوره نامحدودی واگذار شده باشد، واحد حاصل باید آزمون کاهش ارزش دارایی را حداقل بهصورت سالانه و همچنین در صورت وجود شواهدی از احتمال کاهش ارزش، انجام دهد. واحد حاصل که این حق امتیاز یا حق مشابه را پس از ادغام به شخص ثالثی میفروشد باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش در نظر بگیرد.
انتقالات، وام های ترجیحی و منافع مشابه دریافتشده توسط یک عملیات ترکیبشونده بر اساس معیاری که ممکن است در نتیجه ادغام تغییر کند - انتقالات، وامهای ترجیحی یا منافع مشابه که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده بر اساس معیاری که در نتیجه ادغام تغییر میکند، دریافت شده است، باید با تسری به آینده طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی تجدید ارزیابی شود (رهنمودهای به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۵۹ تا ر۶۱ ارائه شده است).
مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط ادغام) - ادغام واحدهای بخش عمومی ممکن است منجر به ایجاد بخشودگی مالیاتی پس از ادغام گردد. واحد حاصل باید حسابداری مبالغ بخشودگی مالیات را با تسری به آینده مطابق با استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد انجام دهد.
ارائه صورت های مالی - اولین مجموعه صورت های مالی واحد حاصل در اولین تاریخ گزارشگری پس از ادغام، به استثنای زمانی که واحد حاصل واحد جدیدی در نتیجه ترکیب بخش عمومی نیست، باید شامل موارد زیر باشد:
الف. صورت وضعیت مالی در تاریخ ادغام؛
ب. صورت وضعیت مالی در تاریخ گزارشگری؛
پ. صورت تغییرات در وضعیت مالی برای دوره زمانی بین تاریخ ادغام و تاریخ گزارشگری؛
ت. صورت تغییرات در ارزش خالص برای دوره زمانی بین تاریخ ادغام تا تاریخ گزارشگری؛
ث. صورت مقایسه بودجه و عملکرد برای دوره زمانی بین تاریخ ادغام و تاریخ گزارشگری؛
ج. یادداشت های توضیحی که شامل خلاصهای از اهم رویههای حسابداری و سایر یادداشت های توضیحی است. - در صورتی که واحد حاصل، واحد جدیدی در نتیجه ترکیب های بخش عمومی نباشد، باید موارد زیر را افشا نماید:
الف. مبالغ شناساییشده برای هریک از طبقات اصلی دارایی ها و بدهی ها و اجزای ارزش خالص عملیات ترکیبشونده در واحد حاصل؛
ب. هرگونه تعدیلاتانجام شده در خصوص اجزای ارزش خالص در صورت الزام به تطابق رویههای حسابداری عملیات ترکیبشونده با رویههای حسابداری واحد حاصل؛
پ. هرگونه تعدیلاتی که برای حذف آثار معاملات بین عملیات ترکیبشونده انجام میشود. - طبق الزامات مندرج در بندهای ۵۱ و ۵۳، واحد حاصل مجاز به ارائه صورت های مالی برای دورههای زمانی قبل از تاریخ ادغام است اما ملزم به ارائه آن نیست (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۶۲ و ر۶۳ ارائه شده است). زمانی که واحد حاصل تصمیم به ارائه صورت های مالی برای دورههای زمانی قبل از تاریخ ادغام بگیرد باید اطلاعات الزامی طبق بند ۵۱-چ را افشا نماید.
افشا - واحد حاصل باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بر مبنای آن بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ادغام را ارزیابی کنند.
- برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۵۰، واحد حاصل باید برای هر ادغام که در دوره گزارشگری صورت میگیرد اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. نام و شرحی از هریک از عملیات ترکیبشونده.
ب. تاریخ ادغام.
پ. دلایل اصلی انجام ادغام از جمله، مبنای قانونی ادغام.
ت. مبالغ شناساییشده در تاریخ ادغام برای هر یک از طبقات اصلی دارایی ها و بدهی های منتقلشده.
ث. تعدیل مبلغ دفتری دارایی ها و بدهی های ثبتشده توسط هریک از عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام به منظور: - حذف اثر معاملات بین عملیات ترکیبشونده طبق بند ۲۰؛ و
- هماهنگی با رویههای حسابداری واحد حاصل طبق بند ۲۴.
ج. تجزیه و تحلیل ارزش خالص شامل هریک از اجزا که به طور جداگانه ارائه میشود و هرگونه تعدیلات عمده شناساییشده نظیر افزایش یا کاهش در مازاد تجدیدارزیابی طبق بندهای ۳۴ و ۳۵.
چ. چنانچه یک واحد حاصل تصمیم به ارائه صورت های مالی برای دورههای زمانی قبل از تاریخ ادغام طبق بند ۴۹ بگیرد، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را در رابطه با هریک از عملیات ترکیبشونده افشا کند: - صورت وضعیت مالی در پایان دوره یا دورههای قبل؛
- صورت تغییرات در وضعیت مالی برای دوره یا دورههای قبل؛
- صورت تغییرات در ارزش خالص برای دوره یا دورههای قبل؛
- یادداشت های توضیحی شامل خلاصه اهم رویههای حسابداری و سایر یادداشت های توضیحی.
واحد حاصل نباید این اطلاعات را ارائه مجدد نماید اما باید آنها را بر مبنایی مشابه با آنچه در ارائه صورت های مالی عملیات ترکیبشونده استفاده شده است، افشا نماید. واحد حاصل باید مبنای ارائه این اطلاعات را افشا نماید.
ح. چنانچه در زمان تأیید صورت های مالی واحد حاصل برای انتشار، آخرین تاریخ گزارشگری هریک از عملیات ترکیبشونده با یک فاصله زمانی قبل از تاریخ ادغام باشد، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را افشا نماید: - مبالغ درآمد و هزینه و مازاد یا کسری هریک از عملیات ترکیبشونده از تاریخ آخرین گزارشگری عملیات ترکیبشونده تا تاریخ ادغام. مبالغ درآمد باید به شیوهای متناسب با عملیات واحد گزارشگر و طبق بند ۶۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱ با عنوان نحوه ارائه صورت های مالی مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد. مبالغ هزینه نیز باید با طبقهبندی بر اساس ماهیت یا کارکرد هریک از هزینهها در واحد گزارشگر مورد تجزیه و تحلیل قرار گیرد، هر کدام که اطلاعات قابلاتکاتر و مربوطتری ارائه میکند.
- آخرین مبالغ گزارششده برای هریک از طبقات اصلی دارایی ها و بدهی ها توسط عملیات ترکیبشونده قبل از تاریخ ادغام.
- آخرین مبالغ گزارششده در ارزش خالص توسط هریک از عملیات ترکیبشونده قبل از تاریخ ادغام.
واحد حاصل زمانی که تصمیم به ارائه صورت های مالی برای دورههای قبل از تاریخ ادغام طبق شرایط مندرج در جزء (چ) فوق مشخصشده بگیرد ملزم به افشای این اطلاعات نخواهد بود. - واحد حاصل باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناساییشده در دوره گزارشگری جاری در رابطه با ادغام صورت گرفته در دوره جاری یا دورههای قبل را ارزیابی کنند.
- برای دستیابی به هدف بند ۵۲، واحد حاصل باید اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. چنانچه حسابداری اولیه ادغام برای برخی دارایی ها یا بدهی ها کامل نباشد (به بند ۳۷ مراجعه شود) و مبالغ شناساییشده در صورت های مالی برای ادغام تنها به طور غیرقطعی تعیین شده باشد: - دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه برای ادغام کامل نیست؛
- دارایی ها یا بدهی هایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛
- ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری که طبق بند ۴۰ در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ب. در صورت وجود مبالغ بخشودگی مالیاتی در نتیجه شرایط ادغام (به بندهای ۳۰ و ۳۱ مراجعه شود): - مبلغ مالیاتی که مشمول بخشودگی شده است؛
- جزئیات مربوط به تعدیلات مالیات دریافتنی در صورتی که واحد حاصل یک مرجع مالیاتی است.
- چنانچه الزامات این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، اهداف مشخصشده در بندهای ۵۰ و ۵۲ را برآورده نکند، واحد حاصل باید هر گونه اطلاعات دیگری را که برای دستیابی به آن اهداف ضروری است، افشا نماید.
حسابداری تحصیل - واحد تحصیلکننده باید هر تحصیل را با استفاده از روش حسابداری تحصیل به حساب منظور کند.
روش حسابداری تحصیل - به کارگیری روش تحصیل مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیلکننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده؛
ت. شناخت و اندازهگیری سرقفلی، سود، یا زیان حاصل از تحصیل.
تشخیص واحد تحصیلکننده - در هر تحصیل یکی از طرف های ترکیب که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد باید به عنوان واحد تحصیلکننده مشخص شود.
- تشخیص واحد تحصیلکننده، هنگام تعیین طبقه ترکیب بخش عمومی، طبق بندهای ۵ و ۶ و ر۱۰ تا ر۱۷ صورت میگیرد.
تعیین تاریخ تحصیل - واحد تحصیلکننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل عملیات تحصیلشده است، مشخص کند.
- تاریخی که واحد تحصیلکننده، کنترل عملیات تحصیلشده را به دست میآورد، به طور معمول تاریخی است که واحد تحصیلکننده به طور قانونی مابهازا را انتقال میدهد، و یا دارایی های عملیات تحصیلشده را تحصیل و بدهی های آن را تقبل میکند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیلکننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقتنامهای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیلکننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل عملیات تحصیلشده را به دست میآورد. واحد تحصیلکننده باید تمام واقعیت ها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده
اصل شناخت - در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی نماید. شناخت دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده مشمول شرایط مشخص شده در بندهای ۶۲ و ۶۳ است.
شرایط شناخت - برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف دارایی ها و بدهی ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی بخش عمومی را احراز کند و قابلیت اندازهگیری به شیوهای که حائز ویژگی های کیفی اطلاعات مندرج در گزارشگری مالی با مقاصد عمومی و محدودیت های حاکم بر آن باشد، را داشته باشد. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیلکننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابه جایی کارکنان عملیات تحصیلشده در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمیشود. از این رو، واحد تحصیلکننده این مخارج را به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، شناسایی نمیکند. بلکه واحد تحصیلکننده این مخارج را در صورت های مالی پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی میکند.
- افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب مبادله کردهاند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیلکننده برای تعیین اینکه کدام یک از دارایی های تحصیلشده یا بدهی های تقبلشده، بخشی از مبادله با عملیات تحصیلشده محسوب میشود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانهای است که باید مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط شناسایی شود، باید رهنمودهای مندرج در بندهای ۱۰۴ تا ۱۰۶ را به کار گیرد.
- به کارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیلکننده، ممکن است منجر به شناسایی دارایی ها و بدهی هایی شود که عملیات تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورت های مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیلکننده، دارایی نامشهود قابلتشخیص تحصیلشده مانند حق اختراع را که به دلیل ایجاد آن در داخل، عملیات تحصیلشده آنها را در صورت های مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی میکند.
- بندهای ر۶۴ تا ر۷۶، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجارههای عملیاتی و دارایی های نامشهود را ارائه میکند. بندهای ۷۲ تا ۷۸، انواع دارایی های قابلتشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است را معین میکند.
طبقهبندی دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در تحصیل - در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید طبقهبندی دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده را مجدداً مورد ارزیابی قرار دهد زیرا برای تعیین اینکه کدام استاندارد حسابداری بخش عمومی به کار گرفته شود، انجام این کار ضرورت دارد. واحد تحصیلکننده باید این طبقهبندیها را بر مبنای شرایط توافق الزام آور (شامل شرایط قراردادی)، شرایط اقتصادی، رویههای عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
- این استاندارد دو استثنا بر اصل مندرج در بند ۶۶ وضع میکند:
الف. طبقهبندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری ۲۱ بخش تجاری با عنوان حسابداری اجارهها؛
ب. طبقهبندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیلکننده باید توافق های الزام آور فوق را بر مبنای شرایط و سایر عوامل در شروع توافق الزامآور (یا چنانچه شرایط توافق الزامآور به شیوهای تعدیل شده باشد که طبقهبندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقهبندی کند.
اصل اندازهگیری - واحد تحصیلکننده باید دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند.
- در هر تحصیل، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده را که نشان دهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های عملیات تحصیلشده در زمان انحلال حق ایجاد میکند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری نماید:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب. سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناساییشده خالص دارایی های قابلتشخیص عملیات تحصیلشده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری بخش عمومی الزامی شده باشد. - بندهای ۷۴ تا ۷۹ انواع دارایی های قابلتشخیص و بدهی ها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین میکند.
استثنا از اصول شناخت و یا اندازهگیری - این استاندارد، موارد محدودی را از به کارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی میکند. بندهای ۷۲ تا ۷۹، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین میکند. واحد تحصیلکننده باید آن اقلام را با به کارگیری الزامات مندرج در بندهای ۷۲ تا ۷۹ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با به کارگیری شرایط شناختی بهجز شرایط مندرج در بندهای ۶۲ و ۶۳ یا با به کارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به به کارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
بدهی های احتمالی - در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی، بدهی های احتمالی تعریف شده است.
- الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی برای تعیین اینکه کدام بدهی های احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبلشده در تحصیلی که در آن، مابهازا منتقل شده است را در صورتی شناسایی کند که تعهد فعلی ناشی از رویدادهای گذشته باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهای قابلاتکا، اندازهگیری کرد. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی، واحد تحصیلکننده، بدهی احتمالی تقبلشده در تحصیلی که در آن، مابهازا منتقل شده است را در تاریخ تحصیل شناسایی میکند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند ۱۱۰، رهنمود حسابداری این بدهی های احتمالی را پس از تحصیل تعیین میکند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری
مالیات بر درآمد (در صورت شمول در شرایط تحصیل) - تحصیل توسط واحدهای بخش عمومی ممکن است بر اساس برخی از شرایط تحصیل، منجر به ایجاد بخشودگی مالیاتی گردد. واحد تحصیلکننده نباید اقلام مالیاتی که در نتیجه شرایط تحصیل بخشوده شده است را شناسایی نماید (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۷۷ تا ر۷۹ ارائه شده است).
- واحد تحصیلکننده باید سایر اقلام مالیاتی را که مشمول شرایط تحصیل میشود یا از آن ناشی میگردد طبق استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد شناسایی و اندازهگیری نماید. واحد تحصیلکننده باید هرگونه درآمد مالیاتی را که مشمول شرایط تحصیل میشود یا از آن ناشی میگردد طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۳ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادلهای (مالیات و انتقالات) شناسایی و اندازهگیری نماید.
مزایای بازنشستگی کارکنان - واحد تحصیلکننده باید بدهی (یا در صورت وجود دارایی) مربوط به توافقهای مزایای بازنشستگی کارکنان عملیات تحصیلشده را طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۲ با عنوان مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
دارایی های جبرانی - در تحصیل، فروشنده ممکن است به طور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیلکننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیان های مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیلکننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین میکند که بدهی واحد تحصیلکننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهد شد. در نتیجه، واحد تحصیلکننده دارایی جبرانی به دست میآورد. واحد تحصیلکننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسایی میکند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازهگیری میشوند، دارایی جبرانی را اندازهگیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیرقابل وصول، ذخیره در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناساییشده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شده است، واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازهگیریشده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریان های نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازهگیری ارزش منصفانه در نظر گرفته میشود و ذخیره جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ر۸۰ ارائه شده است.)
- در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازهگیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، جبران خسارت ممکن است در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، بهگونهای قابلاتکا، قابل اندازهگیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی نظیر دارایی یا بدهی حاصل از مزایای بازنشستگی کارکنان باشد که بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیتهای قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازهگیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند ۱۱۱ ارائه شده است.
استثنا از اصل اندازهگیری
حقوق بازتحصیلشده - واحد تحصیلکننده باید ارزش حقوق بازتحصیلشده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره باقی مانده از توافق الزامآور مرتبط، صرفنظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه توافق، به تمدید بالقوه آن توجه میکنند یا خیر، اندازهگیری کند. رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ر۷۱ و ر۷۲ ارائه شده است.
شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت - واحد تحصیلکننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، با در نظر گرفتن الزامات بند ۸۱ شناسایی کند:
الف. حاصل جمع: - مابهازای انتقالیافته اندازهگیریشده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل است (به بند ۹۰ مراجعه شود)؛
- مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود (به بند ۶۹ مراجعه شود)؛ و
- در تحصیل مرحلهای (به بندهای ۹۴ و ۹۵ مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب. خالص مبلغ دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود. - واحد تحصیلکننده باید تنها تا میزانی سرقفلی را شناسایی نماید که تحصیل منجر به نتایج زیر شود:
الف. ایجاد جریان های نقدی ورودی (نظیر تحصیل یک عملیات مولد درآمد)؛
ب. کاهش در جریان های نقدی خروجی واحد تحصیلکننده.
واحد تحصیلکننده باید هرگونه مازاد (الف) بر (ب) مندرج در بند ۸۰ که دارای شرایط فوق نباشد را به عنوان زیان در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی نماید. رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بند ر۸۸ ارائه شده است. - در یک تحصیل که واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل، بهگونهای قابلاتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیلکننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقالیافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در یک تحصیل که در آن مابهازایی منتقل نمیشود، واحد تحصیلکننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته در تاریخ تحصیل (بند ۸۰-الف-۱) استفاده کند. رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ر۸۶، ارائه شده است).
خریدهای زیر قیمت - برخی مواقع ممکن است در ترکیب بخش عمومی که به عنوان تحصیل طبقهبندی میشود، واحد تحصیلکننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی تحصیل است که در آن مبلغ مندرج در بند ۸۰- ب بیشتر از مجموع مبالغ مشخصشده در بند ۸۰- الف میباشد. اگر پس از به کارگیری الزامات بند۸۵، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیلکننده منتسب شود.
- خرید زیر قیمت، برای مثال، ممکن است در یک تحصیل واقع شود که در آن، فروشنده بنا به ضرورت اقتصادی، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای ۷۲ تا ۷۹ نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناساییشده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
- قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیلکننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام دارایی های تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده، به درستی تشخیص داده شدهاند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص میشود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیلکننده باید شیوههای مورد استفاده در اندازهگیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده؛
ب. منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ. در یک تحصیل مرحلهای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده؛
ت. مابهازای انتقالیافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازهگیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را به طور مناسب منعکس میکند. - در بخش عمومی، واحد گزارشگر گاهی اوقات کنترل یک عملیات را در نتیجه یک معامله غیرمبادلهای که در آن مابهازای انتقالی تقریبا برابر با ارزش منصفانه عملیات تحصیلشده نیست را، به دست میآورد. چنین شرایطی شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف. مصادره عملیات یا واحدها با پرداخت مابهازا؛
ب. انتقال یک عملیات به واحد تحصیلکننده توسط اهدا کننده در قبال مابهازای ناچیز. - زمانی که محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل است، چنین تحصیلهای غیرمبادلهای به عنوان خریدهای زیر قیمت تلقی و طبق بندهای ۸۳ تا ۸۵ به حساب منظور میشوند.
تحصیل غیرمبادلهای بدون انتقال مابهازا - در بخش عمومی، واحد گزارشگر گاهی اوقات کنترل یک عملیات را در نتیجه یک معامله غیرمبادلهای که در آن مابهازایی منتقل نمیشود، به دست میآورد. چنین شرایطی شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف. مصادره عملیات یا واحدها بدون پرداخت مابهازا (که به عنوان ملی شدن اجباری شناخته میشود)؛
ب. انتقال یک عملیات به واحد گزارشگر توسط اهدا کننده بدون پرداخت مابهازا. چنین انتقالی ممکن است به صورت سهمالارث باشد
پ. انتقال یک عملیات به واحد گزارشگر در حالی که این عملیات دارای خالص بدهی است. واحد گزارشگر ممکن است انتقال خالص بدهی را به منظور پیشگیری از توقف عملیات بپذیرد. چنین معاملاتی گاهی اوقات به عنوان کمک اعطایی شناخته میشود. - زمانی که محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل است، واحد تحصیلکننده که کنترل عملیات تحصیلشده را در یک معامله غیرمبادلهای بدون انتقال مابهازا به دست میآورد، سرقفلی شناسایی نمیکند. واحد تحصیلکننده سود یا زیان را در صورت تغییرات در وضعیت مالی طبق بند ۸۱ شناسایی کند.
مابهازای انتقالیافته - مابهازای انتقال یافته در تحصیل باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه دارایی های انتقالیافته، بدهی های تحمیلشده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل محاسبه شود. نقد، سایر دارایی ها، یک عملیات یا یک واحد تحت کنترل واحد تحصیلکننده، مابهازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهای خرید سهام و منافع اعضای واحدهای اشتراکی، مثال هایی از انواع بالقوه مابهازا است.
- مابهازای انتقال یافته ممکن است شامل دارایی ها یا بدهی های واحد تحصیلکننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت با ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است، برای مثال، دارایی های غیرپولی یا یک عملیات واحد تحصیلکننده. در این صورت، واحد تحصیلکننده باید دارایی های انتقالیافته یا بدهی های تحمیلشده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، دارایی های انتقالیافته یا بدهی های تحمیلشده، پس از تحصیل، در گروه باقی میمانند (برای مثال، به این دلیل که دارایی ها یا بدهی ها، به جای مالکان قبلی به عملیات تحصیلشده انتقال مییابند) و در نتیجه، واحد تحصیلکننده کنترل آنها را حفظ میکند. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید دارایی ها و بدهی های مزبور را به آخرین مبلغ دفتری قبل از تاریخ تحصیل، اندازهگیری کند و نباید سود یا زیانی از این بابت در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی نماید.
مابهازای احتمالی - مابهازایی که واحد تحصیلکننده در ازای عملیات تحصیلشده انتقال می دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق، مابهازای احتمالی است (به بند ۹۰ مراجعه شود). واحد تحصیلکننده باید ارزش منصفانه مابهازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابهازای انتقالیافته در ازای عملیات تحصیلشده شناسایی کند.
- در صورتی که تعهد پرداخت مابهازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیلکننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند ۷ استاندارد حسابداری ۳۶ بخش تجاری با عنوان ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان بدهی مالی یا جزئی از ارزش خالص طبقهبندی نماید. در صورت تحقق شرایط خاص، واحد تحصیلکننده باید حق برگشت مابهازای انتقال یافته قبلی را به عنوان دارایی طبقهبندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابهازای احتمالی پس از تحصیل، در بند ۱۱۲ ارائه شده است.
تحصیل مرحلهای - برخی مواقع، واحد تحصیلکننده کنترل عملیات تحصیلشدهای را به دست میآورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن عملیات منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در ۲۹ اسفند سال ۱×۱۴، واحد گزارشگر الف ۳۵ درصد منافع فاقد حق کنترل واحد ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد گزارشگر الف، ۴۰درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد ب را خریداری میکند که موجب میشود واحد گزارشگر الف، کنترل واحد ب را در اختیار گیرد.
- در تحصیل مرحلهای، واحد تحصیلکننده باید منافع مالکانه نگهداریشده قبلی خود در عملیات تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در مازاد یا کسری دوره یا در ارزش خالص منعکس کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیلکننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در عملیات تحصیلشده را در ارزش خالص منعکس کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در ارزش خالص منعکس میشود باید بر همان مبنایی منعکس شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیلکننده، الزامی میشد.
رهنمود بیشتر برای به کارگیری روش تحصیل، زمانی که تحصیل از طریق تغییر در حق رأی، تنها بر اساس قرارداد و در شرایطی مشابه با زمانی که مابهازا منتقل نمیشود، صورت میگیرد - در مواردی، واحد تحصیلکننده، کنترل عملیات تحصیلشده را بدون انتقال مابهازا به دست میآورد. در چنین ترکیب هایی، روش حسابداری تحصیل به کار میرود. موارد مزبور به شرح زیر است:
الف. بهمنظور کسب کنترل توسط سرمایهگذار فعلی (واحد تحصیلکننده)، عملیات تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را بازخرید میکند.
ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل عملیات تحصیلشده توسط واحد تحصیلکننده دارای حق رأی اکثریت میشد، لغو شده باشد.
پ. واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیت های خود را تنها بر اساس قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیلکننده در قبال کنترل عملیات تحصیلشده مابهازایی منتقل نمیکند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچگونه منافع مالکیت قابل اندازهگیری در عملیات تحصیلشده ندارد. - در یک تحصیل که تنها بر اساس قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیلکننده باید مبلغ خالص دارایی های عملیات تحصیلشده که طبق این استاندارد شناسایی میشود را به مالکان عملیات تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکیت قابل اندازهگیری در عملیات تحصیلشده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیلکننده است، در صورت های مالی پس از ترکیب واحد تحصیلکننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکیت قابل اندازهگیری در عملیات تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری - اگر حسابداری اولیه برای تحصیل، در پایان دوره گزارشگری که تحصیل در آن واقع میشود کامل نشده باشد، واحد تحصیلکننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورت های مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید مبالغ غیرقطعی شناساییشده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناساییشده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می گرفت. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باید دارایی ها یا بدهی هایی را نیز شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت دارایی ها و بدهی ها در آن تاریخ میشد. به محض اینکه واحد تحصیلکننده، به اطلاعاتی درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان می رسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
- دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیلکننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناساییشده برای تحصیل را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد تحصیلکننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری موارد زیر از تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم میآورد:
الف. دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده؛
ب. مابهازای انتقالیافته در قبال عملیات تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
پ. در تحصیل مرحلهای، منافع مالکانه نگهداریشده قبلی واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده؛
ت. سرقفلی، زیان، یا سود حاصل از خرید زیر قیمت. - واحد تحصیلکننده در تعیین اینکه اطلاعات کسبشده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناساییشده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقعشده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توانایی واحد تحصیلکننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسبشده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسبشده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظهای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازهگیری شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشاندهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
- واحد تحصیلکننده، افزایش یا کاهش در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای دارایی قابلتشخیص یا بدهی را از طریق کاهش یا افزایش سرقفلی شناسایی میکند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازهگیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی داراییها و یا بدهیها گردد. برای مثال واحد تحصیلکننده ممکن است بابت پرداخت خسارت های ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات عملیات تحصیلشده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه مسؤلیت عملیات تحصیلشده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتی که در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده بابت ادعای دریافتنی از بیمهگر، تهاتر میشود.
- در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را بهگونهای شناسایی کند که گویی حسابداری تحصیل، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیلکننده باید در اطلاعات مقایسهای که در دورههای قبل در صورت های مالی ارائهشده، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناساییشده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدید نظر کند.
- پس از پایان دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات در حسابداری تحصیل تجدید نظر کند.
تعیین اجزای معامله تحصیل - واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به تحصیل، روابط قبلی یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از تحصیل دست یابند. در هریک از این وضعیت ها، واحد تحصیلکننده باید مبالغی که بخشی از مبلغ مبادلهشده بین واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در تحصیل نمیباشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله در ازای عملیات تحصیلشده نیست را مشخص کند. واحد تحصیلکننده به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، تنها باید مابهازای انتقالیافته در قبال عملیات تحصیلشده، دارایی های تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده در تحصیل را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط به حساب منظور شود.
- معاملهای که قبل از تحصیل، توسط واحد تحصیلکننده یا از طرف آن یا در اولویت اول در جهت منافع واحد تحصیلکننده یا گروه، و نه در اولویت اول در جهت منافع عملیات تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معاملهای جداگانه محسوب میشود. موارد زیر مثال هایی از معاملات جداگانهای است که در به کارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معاملهای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده را تسویه میکند؛
ب. معاملهای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی عملیات تحصیلشده، بابت خدمات آتی میشود؛
پ. معاملهای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیلکننده، توسط عملیات تحصیلشده یا مالکان قبلی آن میشود.
رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ر۹۱ تا ر۹۵ ارائه شده است.
مخارج مرتبط با تحصیل - مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیلکننده برای انجام تحصیل متحمل میشود. این مخارج شامل حقالزحمه واسطهگران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، مخارج ارزشیابی و سایر حقالزحمههای حرفهای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درونسازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیلکننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری ۳۶ بخش تجاری با عنوان ابزارهای مالی: ارائه شناسایی شود.
اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل - به طور کلی، واحد تحصیلکننده باید دارایی های تحصیلشده، بدهی های تقبلشده یا تحمیلشده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در تحصیل را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازهگیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای دارایی های تحصیلشده، بدهی های تقبلشده یا تحمیلشده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک تحصیل که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه میکند:
الف. حقوق بازتحصیلشده؛
ب. انتقالات، وامهای ترجیحی و منافع مشابه دریافتشده توسط واحد تحصیلکننده یا عملیات تحصیلشده بر اساس معیاری که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند؛
پ. بدهی های احتمالی شناساییشده در تاریخ تحصیل؛
ت. دارایی های جبرانی؛
ث. مابهازای احتمالی؛
ج. مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط تحصیل).
رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ر۹۶ و ر۹۷ ارائه شده است.
حقوق بازتحصیلشده - حقوق بازتحصیلشده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود، باید در صورتی که حقوق برای دوره محدودی واگذار شده است، طی دوره باقی مانده توافق الزامآوری که بر اساس آن واگذاری حق صورت گرفته است، مستهلک شود. زمانی که حق برای دوره نامحدودی واگذار شده باشد، واحد تحصیلکننده باید آزمون کاهش ارزش دارایی را حداقل بهصورت سالانه وهمچنین در صورت وجود شواهدی از احتمال کاهش ارزش حق، انجام دهد. واحد تحصیلکننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیلشده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
انتقالات، وامهای ترجیحی و منافع مشابه دریافتشده توسط واحد تحصیلکننده یا عملیات تحصیلشده بر اساس معیاری که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند - انتقالات، وامهای ترجیحی یا منافع مشابه که قبلا توسط واحد تحصیلکننده یا یک عملیات تحصیلشده بر مبنای معیاری که در نتیجه تحصیل تغییر میکند، دریافت شده است، باید با تسری به آینده بر اساس سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی تجدید ارزیابی شود (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع در بندهای ر۹۸ تا ر۱۰۰ ارائه شده است).
بدهی های احتمالی - پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیلکننده باید بدهی احتمالی شناساییشده در تحصیل را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی، بدهی های احتمالی قابل شناسایی است اندازهگیری کند.
دارایی های جبرانی - در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی شناساییشده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیت های قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کند و برای دارایی جبرانی که اندازهگیری بعدی آن به ارزش منصفانه نیست، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای اندازهگیری باشد. واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابهازای احتمالی - برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابهازای احتمالی که واحد تحصیلکننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی میکند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیلکننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست میآورد. طبق بندهای ۹۸ تا ۱۰۲، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب میشود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیینشده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب نمیشود. واحد تحصیلکننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابهازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازهگیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابهازای احتمالی طبقهبندیشده به عنوان جزئی از ارزش خالص، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در ارزش خالص منظور شود.
ب. سایر مابهازاهای احتمالی باید در هر دوره گزارشگری به ارزش منصفانه اندازهگیری شود و تغییرات آن در مازاد یا کسری دوره شناسایی شود.
مالیات بر درآمد (در صورت عدم شمول در شرایط تحصیل) - تحصیل واحدهای بخش عمومی ممکن است منجر به بخشودگی مالیاتی پس از تحصیل گردد. واحد تحصیلکننده باید حسابداری بخشودگی مالیات را با تسری به آینده مطابق با استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد انجام دهد.
افشا - واحد تحصیلکننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بر مبنای آن بتوانند ماهیت و اثر مالی یک تحصیل را که در زمان های زیر واقع میشود، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگری جاری؛
ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورت های مالی برای انتشار. - برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۱۱۴، واحد تحصیلکننده باید برای هر تحصیلی که در دوره گزارشگری صورت میگیرد اطلاعات زیر را افشا نماید:
الف. نام و شرحی از عملیات تحصیلشده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالکانه دارای حق رای تحصیلشده یا معادل آن.
ت. دلایل اصلی انجام تحصیل و تشریح نحوه کسب کنترل عملیات تحصیلشده از جمله، در صورت مربوط بودن، مبنای قانونی انجام تحصیل.
ث. توصیف کیفی از عواملی که سرقفلی شناساییشده را تشکیل میدهند، مانند همافزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات تحصیلشده و واحد تحصیلکننده، دارایی های نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمیکنند یا سایر عوامل.
ج. ارزش منصفانه کل مابهازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابهازا در تاریخ تحصیل مانند: - نقد؛
- سایر دارایی های مشهود یا نامشهود، شامل یک عملیات یا واحد تحت کنترل واحد تحصیلکننده؛
- بدهی های تحمیلشده، برای مثال بدهی بابت مابهازای احتمالی؛
- منافع مالکانه واحد تحصیلکننده، شامل تعداد ابزارها یا منافع منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازهگیری ارزش منصفانه ابزارها و منافع.
چ. در مورد توافق های مابهازای احتمالی و دارایی های جبرانی: - مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل؛
- شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛
- برآورد دامنه نتایج (تنزیلنشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمیباشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیلکننده باید این موضوع را افشا کند.
ح. موارد زیر در رابطه با دریافتنیهای تحصیلشده: - ارزش منصفانه دریافتنیها؛
- مبلغ ناخالص دریافتنیها مطابق با توافق الزام آور؛
- بهترین برآورد از جریان های نقدی بر اساس توافق الزام آور که در تاریخ تحصیل انتظار نمیرود وصول شود.
این افشاء ها باید براساس طبقات اصلی دریافتنیها مانند تسهیلات اعطایی، اجارههای تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنیها ارائه شود.
خ. مبالغ شناساییشده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده.
د. برای هر بدهی احتمالی شناساییشده طبق بند ۷۳، اطلاعات الزامی طبق بند ۷۸ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن بهگونهای قابلاتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیلکننده باید موارد زیر را افشا نماید: - اطلاعات الزامی طبق بند ۸۰ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی؛
- دلایل قابل اندازهگیری نبودن بدهی بهگونهای قابلاتکا.
ذ. کل مبلغ سرقفلی که انتظار میرود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ر. برای معاملاتی که طبق بند ۱۰۴ جدا از تحصیل دارایی ها و تقبل بدهی ها در تحصیل شناسایی میشوند: - شرحی از هر معامله؛
- نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیلکننده؛
- مبالغ شناساییشده برای هر معامله و اقلام اصلی مندرج در صورت های مالی که این مبلغ در آن شناسایی میشود؛
- اگر معامله تحصیل موجب تسویه مؤثر رابطه قبلی گردد، روش مورد استفاده برای تعیین مبالغ تسویه.
ز. افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شدهاند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و علاوه بر آن به طور جداگانه مبلغ مخارج شناساییشده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که هزینههای مزبور در آن شناسایی میشود، باشد. مبلغ مخارج شناسایینشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.
ژ. در صورت شناسایی زیان در مازاد یا کسری دوره (به بند ۸۱ مراجعه شود): - مبلغ زیان شناساییشده طبق بند ۸۱ و قلم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که زیان در آن شناسایی میشود؛
- شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به زیان شده است.
س. در خرید زیر قیمت (به بندهای ۸۳ تا ۸۵ رجوع شود): - مبلغ هرگونه سود شناساییشده طبق بند ۸۳ و قلم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که سود در آن شناسایی میشود؛
- شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به سود شده است.
ش. برای هر تحصیل که واحد تحصیلکننده کمتر از ۱۰۰ درصد منافع مالکیت قابل اندازهگیری یا معادل آن را در عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل دارد: - مبلغ منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده که در تاریخ تحصیل شناسایی میشود و مبنای اندازهگیری آن مبلغ؛
- برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده که به ارزش منصفانه اندازهگیری میشود، تکنیک (تکنیک های) ارزشیابی و ورودی های اصلی مورد استفاده برای اندازهگیری آن ارزش.
ص. در تحصیل مرحلهای: - ارزش منصفانه منافع مالکانه در عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل، که بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل در اختیار واحد تحصیلکننده بوده است؛
- مبلغ سود یا زیان شناساییشده در نتیجه تجدید اندازهگیری ارزش منصفانه منافع مالکانه در عملیات تحصیلشده که پیش از تحصیل در اختیار واحد تحصیلکننده بوده است (به بند ۹۵ مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت تغییرات در وضعیت مالی که سود یا زیان در آن شناسایی میشود.
ض. اطلاعات زیر: - مبالغ درآمد عملیاتی، هزینهها و مازاد یا کسری عملیات تحصیلشده از تاریخ تحصیل که در صورت تغییرات در وضعیت مالی تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛
- درآمد عملیاتی، هزینهها و مازاد یا کسری گروه برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام تحصیل های واقعشده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
در صورت عملی نبودن افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، واحد تحصیلکننده باید این موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا عملی نیست. در این استاندارد، از واژه «عملی نبودن» با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات استفاده شده است. - در مورد تحصیل های واقعشده در دوره گزارشگری که به صورت جداگانه بیاهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ۱۱۵-ث تا ۱۱۵-ض را افشا کند.
- اگر تاریخ تحصیل، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورت های مالی برای انتشار باشد، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات الزامی بند ۱۱۵را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه تحصیل در زمان تأیید صورت های مالی برای انتشار کامل نباشد. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلایل عدم امکانپذیری چیست.
- واحد تحصیلکننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناساییشده در دوره جاری که مرتبط با تحصیلهای واقعشده طی دوره یا دورههای قبل است را ارزیابی کنند.
- برای دستیابی به هدف بند ۱۱۸، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات زیر را برای هر تحصیل بااهمیت یا به طور تجمیعی برای تحصیل هایی که به صورت جداگانه بیاهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداری اولیه تحصیل برای برخی دارایی ها، بدهی ها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابهازا کاملنشده باشد (به بند ۹۸ مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی شده در صورت های مالی برای تحصیل تنها به طور غیرقطعی تعیین شده باشد: - دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه تحصیل کامل نیست؛
- دارایی ها، بدهی ها، منافع مالکیت یا اقلام مابهازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛
- ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری که طبق بند ۱۰۲، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ب. در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد گزارشگر از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابهازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد گزارشگر بدهی مابهازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد: - هرگونه تغییر در مبالغ شناساییشده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
- هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیلنشده) و دلایل آن تغییرات؛
- تکنیک های ارزشیابی و ورودی های اصلی مدل که برای اندازهگیری مابهازای احتمالی مورد استفاده قرار گرفته است.
پ. در خصوص بدهی های احتمالی شناساییشده در هر تحصیل، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات الزامی بندهای ۷۷ و ۷۸ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۸ با عنوان ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ت. صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که به طور جداگانه نشاندهنده موارد زیر است: - مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
- افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری.
- تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی مبالغ مربوط به مالیات بر درآمد طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد.
- سرقفلی شناسایینشده در دوره گزارشگری.
- زیان کاهش ارزش شناساییشده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۳۲ بخش تجاری با عنوان کاهش ارزش دارایی ها. (طبق استاندارد حسابداری ۳۲، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابل بازیافت و کاهش ارزش سرقفلی نیز باید افشا شود.)
- خالص تفاوت های تبدیل ارز که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۳ با عنوان آثار تغییر در نرخ تبدیل ارز ایجاد شده است.
- هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری سرقفلی طی دوره گزارشگری.
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ث. مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناساییشده در دوره گزارشگری جاری که: - مربوط به دارایی های قابلتشخیص تحصیلشده یا بدهی های تقبلشده در تحصیل است که در دوره گزارشگری جاری یا دورههای قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛
- اندازه، ماهیت یا فراوانی آن بهگونهای است که افشای آن به درک صورت های مالی گروه کمک میکند.
ج. در صورت وجود مبالغ بخشودگی مالیات در نتیجه شرایط تحصیل: - مبلغ مالیاتی که مشمول بخشودگی شده است؛
- جزئیات مربوط به تعدیلات مالیات دریافتنی در صورتی که واحد تحصیلکننده یک مرجع مالیاتی باشد.
- اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی، اهداف تعیینشده در بندهای ۱۱۴ و ۱۱۸ را تأمین نکند، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات ضروری را برای دستیابی به آن اهداف افشا نماید.
تاریخ اجرا - الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۴۰۱ و پس از آن شروع می شود، لازمالاجراست.
رهنمود به کارگیری
این پیوست بخشی از این استاندارد است.
تعاریف (به کارگیری بند ۳)
ر۱. بند ۳ این استاندارد، واحد حاصل را به عنوان «واحدی که در نتیجه ترکیب دو یا چند عملیات در ادغام تشکیل میشود» تعریف میکند. واحد حاصل لزوماً یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی نیست. این واحد ممکن است از نظر شکل قانونی یک واحد جدید باشد یا ممکن است شخصیت حقوقی یکی از عملیات ترکیبشونده را حفظ نماید. با وجود این، واحد مذکور معمولاً دارای محتوای اقتصادی یک واحد جدید است. در ترکیبی که درآن یکی از طرفین ترکیب، کنترل یک یا چند عملیات را به دست آورد و محتوای اقتصادی از نوع ادغام است، ماهیت ترکیب معمولاً بهگونهای است که واحد حاصل محتوای یک واحد جدید را دارد.
تشخیص ترکیب بخش عمومی (به کارگیری بند ۴)
ر۲. بند ۳ این استاندارد، ترکیب بخش عمومی را به عنوان «تجمیع عملیات مجزا در یک واحد بخش عمومی» تعریف میکند. عبارت یک واحد بخش عمومی ممکن است به یک واحد گزارشگر یا یک گروه دلالت نماید. برخی تجدیدسازمان ها در بخش عمومی ممکن است بیش از یک ترکیب بخش عمومی را در بر بگیرد. شرایط وقوع یک ترکیب بخش عمومی میتواند شامل موارد زیر باشد:
الف. با توافق طرفین،
ب. بهصورت اجباری (برای نمونه، طبق قوانین).
ر۳. بند ۳ این استاندارد، عملیات را به عنوان «مجموعهای یکپارچه از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط که برای دستیابی به اهداف واحد گزارشگر از طریق ارائه کالا و یا خدمات، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است» تعریف میکند.
ر۴. عملیات متشکل از ورودی ها و فرایندهای به کار گرفتهشده برای آن ورودی ها است که توانایی ایجاد خروجی ها را دارد. اگرچه عملیات معمولا دارای خروجی هایی هستند، اما برای اینکه مجموعهای یکپارچه از فعالیت ها و دارایی ها ویا بدهی های مرتبط، عملیات محسوب شود، الزامی به وجود خروجی ها نیست. برای مقاصد این استاندارد، سه عنصر یک عملیات بهصورت زیر تعریف میشود:
الف. ورودی: هر گونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن به کار گرفته شود، خروجی را ایجاد میکند یا قابلیت ایجاد خروجی را دارد.
ب. فرآیند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعدهای که به کارگیری آن برای یک یا چند ورودی، خروجی را ایجاد میکند یا قابلیت ایجاد خروجی را دارد.
پ. خروجی: نتیجه ورودی ها و فرایندهای به کار گرفتهشده برای آن ورودی ها که کالاها و یا خدمات را فراهم میکند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ر۵. برای اینکه مجموعهای یکپارچه از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی (یعنی ورودی و فرآیند بهکار گرفتهشده برای آن ورودی) لازم است که با یکدیگر برای ایجاد خروجی استفاده میشوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که واحد گزارشگری که عملیات را دریافت میکند از قابلیت ادامه تولید خروجی، برای مثال، از طریق یکپارچهسازی عملیات با ورودی و فرآیند خود برخوردار باشد، لزومی ندارد که عملیات شامل تمام ورودی ها و فرایندهای مورد استفاده انتقال دهنده در اجرای آن عملیات باشد.
ر۶. ماهیت عناصر یک عملیات، بر حسب بخش و ساختار عملیات (فعالیت های) واحد گزارشگر، شامل میزان توسعه آن واحد، متفاوت است. عملیات موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی از ورودی، فرآیند و خروجی هستند، در حالی که عملیات جدید، اغلب ورودی ها و فرآیندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام عملیات دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک عملیات حتماً دارای بدهی باشد.
ر۷. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در این موارد، واحد گزارشگری که عملیات را دریافت میکند باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، عملیات است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف. آیا فعالیت های اصلی برنامهریزیشده را آغاز کرده است؟
ب. آیا از کارکنان، دارایی های فکری و سایر ورودی ها و فرآیندهای قابل استفاده برای ورودی ها برخوردار است؟
پ. آیا به دنبال برنامهریزی برای تولید خروجی ها میباشد؟
ت. آیا دسترسی به دریافت کنندگان خدمات که خروجی ها را دریافت خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط، در مرحله توسعه واجد شرایط عملیات شود.
ر۸. تعیین اینکه مجموعه معینی از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط، عملیات محسوب میشود یا خیر، باید مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان عملیات توسط یک واحد دیگر هدایت یا مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعهای معین، عملیات محسوب میشود یا خیر، این موضوع که انتقال دهنده، مجموعه را به عنوان یک عملیات اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیلکننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک عملیات دارد، مربوط نیست.
ر۹. در صورت نبود شواهد نقض کننده، مجموعه معینی از فعالیت ها و دارایی ها و یا بدهی های مرتبط که در آن سرقفلی وجود دارد باید به عنوان عملیات تلقی شود. با وجود این، لزوماً عملیات دارای سرقفلی نیست.
طبقهبندی ترکیبهای بخش عمومی (به کارگیری بندهای ۵ تا ۱۲)
ارزیابی کنترل (به کارگیری بندهای ۵ و ۶)
ر۱۰. هنگامی که یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، ترکیب با توجه به محتوای اقتصادی آن به عنوان ادغام یا تحصیل طبقهبندی میشود. چنانچه هیچیک از طرفین ترکیب، کنترل عملیات را به دست نیاورد، ترکیب به عنوان ادغام طبقهبندی میگردد. نخستین گام برای انجام این ارزیابی، تعیین این موضوع است که آیا یکی از واحدهایی که پیش از ترکیب وجود داشته است، کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد یا خیر. از آنجا که این ارزیابی براساس واحدهایی که قبل از ترکیب وجود داشته است، صورت میگیرد با ارزیابی کنترل طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۵ با عنوان صورت های مالی تلفیقی که طبق آن، کنترل با توجه به واحدهای پس از ترکیب ارزیابی میگردد، متفاوت است.
ر۱۱. واحد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست می آورد یا خیر، اصول و رهنمود به کارگیری استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۵ با عنوان صورت های مالی تلفیقی را به کار میگیرد. برای به کارگیری این اصول و رهنمود، عبارت «واحد گزارشگر کنترل میکند» با عبارت «واحد گزارشگر کنترل را به دست میآورد» و عبارت «واحد دیگر» با عبارت «عملیات» جایگزین میگردد. برای مثال، برای مقاصد این استاندارد، بند ۱۵ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۵ برای تعیین اینکه آیا یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست می آورد یا خیر باید بهصورت زیر در نظر گرفته شود:
بنابراین، تنها در صورت وجود تمام موارد زیر، واحد گزارشگر کنترل عملیات را به دست میآورد:
الف. تسلط بر عملیات (به بندهای ۱۸ تا ۲۴ مراجعه شود)؛
ب. قرار گرفتن در معرض منافع متغیر ناشی از ارتباط با عملیات یا برخورداری از حق نسبت به آن منافع (به بندهای ۲۵ تا ۲۹ مراجعه شود)؛
پ. توانایی اعمال تسلط بر عملیات برای تأثیرگذاری بر ماهیت یا میزان منافع ناشی از ارتباط با آن عملیات (به بندهای ۳۰ تا ۳۲ مراجعه شود).
ر۱۲. واحد گزارشگر برای به کارگیری این اصول و رهنمود استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۵ با عنوان صورت های مالی تلفیقی، باید به بندهای ر۱۳ تا ر۱۷ توجه نماید.
ر۱۳. در یک ترکیب بخش عمومی که اساساً از طریق انتقال مابهازا (یعنی، از طریق انتقال نقد یا سایر دارایی ها یا تحمیل بدهی ها) انجام میشود، معمولاً منجر به ایجاد واحد گزارشگری میشود که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد.
ر۱۴. در یک ترکیب بخش عمومی که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام میشود، معمولاً منجر به ایجاد واحد گزارشگری میشود که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد. ترکیبی که دربرگیرنده مبادله منافع مالکانه است، معمولاً منجر به ایجاد واحد گزارشگری میشود که حق رای کافی برای کسب کنترل یک یا چند عملیات را دارد. زمانی که واحد گزارشگر دارای یک حق رای اقلیت بزرگ باشد و مالک یا گروه سازمانیافته دیگری از مالکان، حق رای قابل ملاحظهای ندارد، نیز ممکن است واحد گزارشگر بدون داشتن اکثریت حق رای، کنترل را کسب کند.
ر۱۵. در ترکیب بخش عمومی متشکل از بیش از دو واحد گزارشگر، احتمال اینکه طرف آغاز کننده ترکیب (در صورت وجود) کنترل عملیات را به دست آورد نسبت به سایر طرف های ترکیب بیشتر است.
ر۱۶. در ترکیب بخش عمومی که یک واحد گزارشگر جدید برای انجام ترکیب تشکیل میشود، این واحد تنها زمانی ممکن است کنترل عملیات را به دست آورد که پیش از انجام ترکیب وجود داشته است. در صورتی که این واحد گزارشگر جدید پیش از ترکیب وجود نداشته است، واحد گزارشگر بررسی میکند که آیا یکی از طرفین ترکیب که پیش از انجام ترکیب وجود داشته است کنترل عملیات را به دست میآورد یا خیر.
ر۱۷. چنانچه به کارگیری این رهنمود منجر به شناسایی یکی از طرفین ترکیب که کنترل یک یا چند عملیات را به دست آورده است شود، ترکیب با توجه به محتوای اقتصادی آن به عنوان تحصیل یا ادغام طبقهبندی میگردد. واحد گزارشگر برای تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، رهنمودهای مندرج در بندهای ۷ تا ۱۲ و ر۱۸ تا ر۴۸ را به کار میگیرد. در صورتی که به کارگیری این رهنمود منجر به شناسایی یکی از طرفین ترکیب که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد نشود، ترکیب به عنوان ادغام طبقهبندی میگردد.
ارزیابی طبقهبندی ترکیبهای بخش عمومی (به کارگیری بندهای ۷ تا ۱۲)
ر۱۸. چنانچه یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی، کنترل یک یا چند عملیات را در نتیجه ترکیب به دست آورد، ترکیب با توجه به محتوای اقتصادی آن باید به عنوان تحصیل یا ادغام طبقهبندی شود. واحد گزارشگر برای ارزیابی اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، محتوای اقتصادی ترکیب و معیارهای مندرج در بندهای ۱۰ تا ۱۲ را در نظر میگیرد. ترکیبی که از محتوای اقتصادی ادغام برخوردار نیست باید به عنوان تحصیل طبقهبندی گردد. در انجام این ارزیابی، واحد گزارشگر رهنمودهای زیر را در نظر میگیرد.
محتوای اقتصادی (به کارگیری بند ۷)
ر۱۹. تجزیه و تحلیل معیارهای مندرج در بندهای ۱۰ و۱۱ معمولاً به تنهایی یا در مجموع منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی به منظور تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، میشود. برای اینکه ترکیب به عنوان ادغام طبقهبندی شود ضرورتی برای احراز هر دو معیار مطرحشده وجود ندارد.
ر۲۰. در صورتی که بررسی معیارهای مندرج در بندهای ۱۰ و ۱۱ منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی به منظور تعیین صریح و روشن محتوای اقتصادی ترکیب نشود، واحد گزارشگر، موضوعات بیشتر مندرج در بند ۱۲ را در نظر میگیرد.
ر۲۱. محتوای اقتصادی ادغام معمولاً بهگونهای است که یک واحد گزارشگر جدید، صرفنظر از شکل قانونی واحد حاصل، تشکیل میشود. این موضوع در رابطه با ترکیبی که یکی از طرفین آن کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد نیز مصداق دارد. چنانچه محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی بهگونهای باشد که یکی از طرفین ترکیب به موجودیت خود ادامه دهد، این حالت ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل است فراهم سازد. در ترکیب عملیات تحت کنترل مشترک، این واقعیت که واحد کنترلکننده نهایی، عملیات را قبل و بعد از ترکیب کنترل میکند از اهمیت این عامل میکاهد.
ر۲۲. ادغام شامل یکپارچهسازی عملیاتی است که بخشی از ترکیب بخش عمومی میباشد. به عبارت دیگر، ادغام منجر به ایجاد رابطهای بین طرفین ترکیب تحت عنوان عملیات تحصیلشده و واحد تحت کنترل نمیشود. چنانچه در نتیجه ترکیب، یکی از عملیات به عنوان واحد تحت کنترل محسوب شود، این امر ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل است فراهم کند.
ر۲۳. تحصیل معمولاً توافق مشترکی بین دو یا چند طرف است و غالباً محتوای تجاری دارد. با وجود این، در بخش عمومی، یکی از طرفین ترکیب ممکن است قادر به تحمیل ترکیب به طرف دیگر باشد. در صورتی که واحد گزارشگر در نتیجه ترکیب دسترسی به منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی مشابه با آنچه که بر اساس توافق مشترک میتوانست کسب کند را به دست آورد، این احتمال وجود دارد که محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل باشد. برای مثال، دولت ممکن است با الزام واحدهای گزارشگر به انتقال عملیات به دولت به منظور دستیابی به صرفهجویی در مقیاس، خدمتی را که برای آن بودجه ارائه کرده است، متمرکز کند. در صورتی که واحد گزارشگر دسترسی به منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی مشابه با آنچه که در یک معامله داوطلبانه میتوانست کسب کند، به دست نیاورد، این احتمال وجود دارد که محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام باشد.
ر۲۴. در صورتی که پس از در نظر گرفتن معیارها و ماهیت ترکیب بخش عمومی، شواهد کافی مبنی بر اینکه ترکیب از محتوای اقتصادی ادغام برخوردار است فراهم نشود، ترکیب باید به عنوان تحصیل طبقهبندی شود.
معیارهای مابهازا (بکارگیری بند ۱۰)
ر۲۵. ادغام معمولاً شامل پرداخت مابهازا برای جبران واگذاری حق فروشنده نسبت به خالص دارایی های یک عملیات نمیشود. در مقابل، تحصیل معمولاً شامل مبادله مابهازا بین طرفی که کنترل عملیات را به دست آورده و طرفی که کنترل عملیات را از دست داده است، میشود.
ر۲۶. پرداخت مابهازا به قصد جبران واگذاری حق اشخاص نسبت به خالص دارایی های عملیات منتقلشده، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی از نوع تحصیل است فراهم میکند. در چنین مواردی، ترکیب به عنوان تحصیل طبقهبندی میشود.
ر۲۷. پرداخت مابهازا که به قصد جبران واگذاری حق فروشنده نسبت به خالص دارایی های یک عملیات نیست، بلکه برای نمونه با هدف بازپرداخت مخارج تحملشده در نتیجه ترکیب بخش عمومی میباشد، ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم نماید.
ر۲۸. تحصیل ممکن است بدون پرداخت مابهازا صورت بگیرد. برای نمونه زمانی که یک شخص، عملیاتی را به یک واحد دولتی وقف میکند. درنتیجه، نبود مابهازا به تنهایی شواهدی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم نمیکند. برای ارزیابی مابهازا، واحد گزارشگر همچنین دلایل مربوط به پرداخت یا عدم پرداخت مابهازا را نیز بررسی میکند.
ر۲۹. در صورتی که ترکیب بخش عمومی شامل پرداخت مابهازا نباشد، واحد گزارشگر دلایل عدم پرداخت مابهازا را بررسی میکند. اگر مالک قبلی، حق خود نسبت به خالص دارایی های یک عملیات را واگذار کرده باشد یا این حق در اثر اجبار سلب شده باشد (برای مثال، در یک مصادره بدون جبران)، شواهدی مبنی بر اینکه ترکیب از نوع تحصیل است، فراهم میشود.
ر۳۰. در صورتی که ترکیب بخش عمومی به این دلیل که هیچیک از طرفین از حقی نسبت به خالص دارایی های یک عملیات برخوردار نیستند، شامل پرداخت مابهازا نباشد، محتوای اقتصادی ترکیب معمولاً از نوع ادغام خواهد بود. تحصیل شامل انتقال یک عملیات از مالک قبلی به مالک جدید آن است. چنانچه هیچیک از طرفین از حقی نسبت به خالص دارایی های عملیات برخوردار نباشد، در این صورت مالک قبلی وجود ندارد و ترکیب معمولاً از نوع تحصیل نیست. این سناریو تنها زمانی وجود خواهد داشت که یک واحد به طور کامل منتقل میشود؛ زمانی که یک عملیات منتقل میشود، واحد گزارشگر انتقال دهنده عملیات، مالک قبلی خواهد بود و نسبت به خالص دارایی های عملیات از حق برخوردار خواهد بود. شهرداری ها و برخی سازمان های غیرانتفاعی، نمونههایی از واحدهای گزارشگر فاقد مالک (مالکان) قبلی است.
معیارهای فرآیند تصمیمگیری (به کارگیری بند ۱۱)
ر۳۱. تحصیل معمولاً مستلزم مشارکت داوطلبانه تمام طرف های ترکیب است. بنابراین، در صورتی که ترکیب بخش عمومی از سوی شخص ثالثی به طرفین تحمیل شود و هیچیک از طرفین در فرآیند تصمیمگیری مشارکت نداشته باشند، ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است فراهم شود.
ر۳۲. در سایر شرایط، طرفین ترکیب بخش عمومی میتوانند شرایط ترکیب را به میزان متفاوت، حتی در زمان تحمیل ترکیب از سوی شخص ثالث، تحت تأثیر قرار دهند. با افزایش میزان تأثیرگذاری طرفین ترکیب به ویژه طرفی که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد، احتمال نتیجهگیری در خصوص محتوای ترکیب کاهش مییابد.
ر۳۳. برای نمونه، طرفین ترکیب ممکن است از سوی قانونگذار ملزم به انجام ترکیب شوند اما قانونگذار به طرفین اختیار دهد تا شرایط ترکیب را تعیین کنند. محتوای اقتصادی این ترکیب به احتمال زیاد به جای اینکه مبتنی بر تصمیم قانونگذار باشد که طرفین را وادار به ترکیب نموده است، بر اساس شرایط مورد توافق طرفین تعیین میشود.
ر۳۴. در صورتی که یکی از طرفین ترکیب بخش عمومی که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد، بتواند ترکیب را به طرف دیگر تحمیل کند، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم نمیکند. برای نمونه، دولت ممکن است تصمیم بگیرد که برخلاف خواست سهامداران، یک واحد بخش خصوصی را ملی نماید. این حقیقت که دولت (یکی از طرفین ترکیب) میتواند ملیسازی را برای نمونه از طریق قانون تحمیل کند، شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است فراهم نمیکند. در صورتی که یکی از طرفین ترکیب که کنترل یک یا چند عملیات را به دست میآورد بتواند ترکیب را به طرف دیگر تحمیل کند، شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع تحصیل است، فراهم میکند.
ر۳۵. در صورتی که ترکیب بخش عمومی مستلزم تأیید از سوی شهروندان هریک از طرفین از طریق همهپرسی باشد، ممکن است شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم کند. چنین الزامی، شواهدی در رابطه با اینکه طرفین ترکیب اختیار تأثیرگذاری داوطلبانه بر ترکیب را ندارند و تصمیمگیری نهایی در خصوص انجام ترکیب از سوی اشخاص ثالث صورت میگیرد را فراهم میکند. با وجود این، در ترکیب از نوع تحصیل نیز امکان تأیید از سوی شهروندان از طریق نظرسنجی ممکن است وجود داشته باشد.
ر۳۶. در صورتی که ترکیب بخش عمومی بین دو طرف که تحت کنترل مشترک هستند صورت گیرد، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم میشود. ترکیب تحت کنترل مشترک اغلب توسط واحد کنترلکننده و از طرف آن صورت میگیرد و واحد کنترلکننده اغلب شرایط ترکیب را تعیین خواهد کرد. برای مثال، دولت ممکن است به دلایل اداری یا سیاسی تصمیم به ترکیب دو وزارت خانه بگیرد و شرایط ترکیب را تعیین کند. در چنین شرایطی، تصمیمگیری نهایی در خصوص انجام ترکیب و شرایط آن توسط واحد کنترلکننده صورت میگیرد. در این شرایط شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم میشود.
ر۳۷. در برخی شرایط، دو عملیات تحت کنترل مشترک ممکن است برای ترکیب به صورت داوطلبانه به توافق برسند. با وجود این، این تصمیم معمولاً مستلزم تایید (اعم از صریح یا ضمنی) واحد کنترلکننده است. در صورتی که تایید واحد کنترلکننده الزامی باشد، شواهدی مبنی بر اینکه تصمیمگیری نهایی در رابطه با انجام ترکیب و شرایط انجام آن توسط واحد کنترلکننده صورت میگیرد، فراهم میشود. بنابراین، شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، فراهم میشود.
ر۳۸. تنها در صورت نبود شواهدی مبنی بر مشارکت واحد کنترلکننده در ترکیب بخش عمومی از طریق ترغیب به ترکیب، تعیین شرایط ترکیب یا تأیید ترکیب (اعم از صریح یا ضمنی)، هیچ شواهدی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است وجود ندارد. درچنین شرایطی، واحد گزارشگر تمام عوامل دیگر را در تعیین طبقهبندی ترکیب بخش عمومی بررسی میکند.
در صورتی که معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری، شواهد کافی برای تعیین اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر فراهم نکند، موضوعات بیشتری باید در نظر گرفته شود (به بند ۱۲ مراجعه شود)
ر۳۹. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری منجر به دستیابی به نتایج قطعی و ایجاد شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، نشود، واحد گزارشگر بررسی میکند که کدام طبقهبندی و روش حسابداری اطلاعاتی فراهم مینماید که:
الف. به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را برآورده میکند؛
ب. به بهترین نحو ویژگی های کیفی را احراز میکند.
ر۴۰. تجزیه وتحلیل معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری معمولاً منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است، میشود. معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری معمولاً در همه موارد، به جز شرایط استثنایی، شواهدی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم میکند. درنتیجه، در صورتی که معیارها به روشنی احراز شده باشد موضوعات بیشتر مندرج در بند ۱۲ در تعیین طبقهبندی مدنظر قرار نمیگیرد.
ر۴۱. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری منجر به دستیابی به نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی مبنی بر اینکه محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است نشود، واحد گزارشگر بررسی میکند که کدام طبقهبندی اطلاعاتی فراهم میکند که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را فراهم میکند. تعیین طبقهبندی ترکیب بخش عمومی به عنوان تحصیل یا ادغام تأثیر قابل ملاحظهای بر گزارشگری مالی ترکیب دارد. بنابراین، بررسی اطلاعاتی که هر یک از روشها فراهم میسازد و استفادهکنندگان اصلی اطلاعات حائز اهمیت است.
ر۴۲. روش اتحاد منافع تعدیلشده، ترکیب را از دیدگاه هریک از عملیات ترکیبشونده و مالکان یا اعضای آنها که منافع خود را در واحد حاصل تجمیع میکنند مد نظر قرار میدهد. در به کارگیری روش حسابداری اتحاد منافع تعدیلشده، واحد حاصل، دارایی ها و بدهی های گزارششده را به مبلغ دفتری آنها در صورت های مالی عملیات ترکیب شونده، در تاریخ ادغام اندازهگیری میکند. چنین اطلاعاتی ممکن است به استفادهکنندگان در ارزیابی عملکرد واحد حاصل براساس دارایی ها و بدهی های تاریخی ترکیبشده عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام و مقایسه نتایج عملیات با دورههای قبل کمک کند. با وجود این، زمانی که تعدیلات برای دستیابی به رویههای حسابداری یکنواخت الزامی است، قابلیت مقایسه ممکن است کاهش یابد. این اطلاعات به جز در مورد دارایی ها و بدهی هایی که به ارزش منصفانه قبل از تاریخ ادغام ثبت شدهاند شامل اطلاعاتی درباره ارزش جریان های نقدی آتی مورد انتظار بازار در رابطه با دارایی ها و بدهی ها نمیشود.
ر۴۳. روش تحصیل، ترکیب را از دیدگاه واحد تحصیلکننده یعنی واحد گزارشگری که کنترل سایر عملیات را به دست میآورد، مورد توجه قرار میدهد. واحد تحصیلکننده خالص دارایی ها را خریداری میکند یا به طریق دیگر کنترل آنها را به دست میآورد و دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده از جمله آن دارایی ها و بدهی هایی که در گذشته توسط عملیات تحصیلشده شناسایینشده بود را در صورت های مالی خود شناسایی میکند. چنین اطلاعاتی به استفادهکنندگان صورت های مالی در ارزیابی سرمایهگذاری های اولیه و عملکرد بعدی این سرمایهگذاری ها و مقایسه آنها با عملکرد سایر واحدها براساس سرمایهگذاری انجامشده توسط واحد تحصیلکننده کمک میکند. این اطلاعات همچنین شامل اطلاعاتی درباره ارزش جریان های نقدی آتی مورد انتظار بازار در رابطه با دارایی ها و بدهی های مذکور میشود. اگرچه دارایی ها و بدهی های عملیات تحصیلشده مجدداً ارزشیابی میشوند اما تأثیری بر ارزشیابی دارایی ها و بدهی های واحد تحصیلکننده که پیش از تحصیل نیز نگهداری میشدند، ندارد. علاوه بر این، با توجه به رابطه بین مقادیر مرتبط با بندهای ۸۰-الف و ۸۰-ب و سایر عوامل (برای نمونه، خرید زیر قیمت) ممکن است شناسایی بلادرنگ سود یا زیان در صورت تغییرات در وضعیت مالی صورت بگیرد.
ر۴۴. اطلاعاتی که توسط هریک از روش ها فراهم میشود در جدول زیر خلاصه شده است.
ادغام تحصیل
دیدگاه دیدگاه هریک از عملیات ترکیبشونده و مالکان یا اعضا آنها. دیدگاه واحد تحصیلکننده.
استفادهکنندگان اطلاعاتی کمک به استفادهکنندگان در ارزیابی عملکرد واحد حاصل براساس دارایی ها و بدهی های تاریخی ترکیبشده عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام و مقایسه نتایج عملیات با دورههای قبل. کمک به استفادهکنندگان صورت های مالی در ارزیابی سرمایهگذاری های اولیه و عملکرد بعدی این سرمایهگذاری ها
مبنای اندازهگیری اندازهگیری دارایی ها و بدهی های گزارششده به مبلغ دفتری آنها در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام ارزیابی مجدد دارایی های قابلتشخیص و بدهیهای تقبلشده عملیات تحصیلشده اما بدون تأثیر بر ارزشیابی دارایی ها و بدهی های نگهداریشده توسط واحد تحصیلکننده. شامل اطلاعاتی درباره ارزش جریان های نقدی آتی مورد انتظار بازار در رابطه با دارایی ها و بدهی های مذکور
قابلیت مقایسه با نتایج عملیات دورههای قبل تسهیل مقایسه نتایج عملیات با دورههای قبل. زمانی که تعدیلات برای دستیابی به رویههای حسابداری یکنواخت الزامی است، قابلیت مقایسه ممکن است کاهش یابد دشواری مقایسه نتایج عملیات با دورههای قبل
ر۴۵. درصورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرایند تصمیمگیری منجر به حصول نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی برای تعیین اینکه آیا محتوای اقتصادی ترکیب از نوع ادغام است یا خیر، نشود، بررسی اینکه کدام طبقهبندی، اطلاعاتی فراهم میکند که به بهترین نحو اهداف گزارشگری مالی را تامین نماید، شواهدی در رابطه با محتوای اقتصادی ترکیب بخش عمومی فراهم میکند.
ر۴۶. در صورتی که تجزیه و تحلیل معیارهای مابهازا و فرآیند تصمیمگیری منجر به دستیابی به نتیجه قطعی و ایجاد شواهد کافی برای تعیین طبقهبندی ترکیب نشود، واحد گزارشگر بررسی میکند کدام طبقهبندی اطلاعاتی فراهم میکند که به بهترین نحو ویژگیهای کیفی مربوط بودن، قابلاتکا بودن، قابل فهم بودن، به موقع بودن و قابل مقایسه بودن را احراز میکند. واحد گزارشگر همچنین در انجام این ارزیابی محدودیت های حاکم بر اطلاعات صورت های مالی با مقاصد عمومی شامل اهمیت، فزونی منافع بر مخارج و توازن بین ویژگی های کیفی را در نظر میگیرد.
ر۴۷. هنگام بررسی طبقهبندی ترکیب بخش عمومی، برخی ویژگیهای کیفی با اهمیتتر از برخی دیگر است. برای نمونه، هنگام بررسی اینکه ترکیب از نوع ادغام است یا تحصیل، ویژگی به موقع بودن نسبت به ویژگی قابل فهم بودن از اهمیت کمتری برخوردار است.
ر۴۸. واحد گزارشگر، ویژگی های کیفی اطلاعات و محدودیت های حاکم بر اطلاعات را از دیدگاه استفادهکنندگان صورت های مالی مورد بررسی قرار میدهد. این بررسی شامل توجه به موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمیشود:
الف. کدام طبقهبندی قابلاتکاترین محتوای اقتصادی ترکیب در بخش عمومی که ممکن است با شکل قانونی آن متفاوت باشد را فراهم میکند؟ آیا این طبقهبندی عملکرد مالی و وضعیت مالی یک واحد را به طور قابلاتکا نشان میدهد؟
ب. کدام طبقهبندی به درک استفادهکنندگان از ماهیت ترکیب بخش عمومی کمک میکند؟ برای نمونه، در ادغام، هرگونه تفاوت بین مجموع دارایی های شناساییشده و مجموع بدهیهای شناساییشده در ارزش خالص شناسایی میشود در حالی که در تحصیل، واحد تحصیلکننده سرقفلی، یا سود یا زیان را در دوره گزارشگری شناسایی میکند.
پ. در صورت ارائه اطلاعات مربوط به یک معامله به طور قابل مقایسه، نیازهای استفادهکنندگان به بهترین نحو تأمین میگردد. ترکیب های بخش عمومی مشابه چگونه طبقهبندی میشود؟
حسابداری ادغام
حذف معاملات بین عملیات ترکیبشونده (بکارگیری بند ۲۰)
ر۴۹. واحد حاصل، آثار تمام معاملات بین عملیات ترکیبشونده را حذف میکند. در مورد بسیاری از معاملات، حذف به طور خودکار صورت میگیرد. برای نمونه، یک عملیات ترکیب شونده پیش از تاریخ ادغام خدماتی را در ازای دریافت حقالزحمه به عملیات ترکیبشونده دیگر ارائه میکند. درآمد عملیات ترکیبشونده ارائهدهنده خدمات در مازاد یا کسری انباشته آن عملیات در تاریخ ادغام منعکس میشود. هزینه عملیات ترکیبشونده دریافت کننده خدمات نیز در مازاد یا کسری انباشته آن عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام منعکس میشود. واحد حاصل، هر دو مبلغ را در ارزش خالص شناسایی میکند.
ر۵۰. در صورتی که در نتیجه معامله بین دو عملیات ترکیب شونده، یک عملیات ترکیبشونده، دارایی و در مقابل، عملیات ترکیبشونده دیگر، بدهی شناسایی نماید، حذف ممکن است به طور خودکار صورت نگیرد. واحد حاصل دارایی و بدهی را حذف میکند و هرگونه تفاوت بین دارایی و بدهی را در ارزش خالص شناسایی میکند.
استفاده از مبالغ دفتری (به کارگیری بندهای ۲۳ و ۲۴)
ر۵۱. در صورتی که عملیات ترکیبشونده در گذشته تحصیلشده باشد (یعنی در گذشته یک عملیات تحصیلشده باشد)، مبلغ دفتری دارایی ها و بدهی های عملیات ترکیبشونده در صورت های مالی آن ممکن است با مبلغ دفتری آن دارایی ها و بدهی ها در صورت های مالی تلفیقی متفاوت باشد. زیرا که در صورت های مالی تلفیقی، دارایی ها و بدهی های عملیات ترکیبشونده به ارزش منصفانه اندازهگیری میشود. با وجود این، در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده، دارایی ها و بدهی ها به مبالغ دفتری قبلی آن ارائه میشود.
ر۵۲. واحد حاصل برای رعایت الزامات مندرج در بندهای ۲۳ و ۲۴، دارایی های قابلتشخیص و بدهی های عملیات ترکیبشونده را به مبلغ دفتری آنها در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام، با در نظر گرفتن الزام به تعدیل مبالغ دفتری برای تطابق با رویههای حسابداری واحد حاصل، اندازهگیری میکند. واحد حاصل، دارایی ها و بدهی ها را به مبلغ دفتری در صورت های مالی تلفیقی، اندازهگیری نمیکند.
حق امتیازها و حقوق مشابهی که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر واگذار شده است (به کارگیری بند ۲۹)
ر۵۳. واحد حاصل به عنوان بخشی از ادغام ممکن است حق امتیاز یا حق مشابهی را که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر برای استفاده از یک یا چند دارایی شناساییشده یا شناسایینشده واحد اهداکننده، واگذار شده است، دریافت کند. نمونههای چنین حقی شامل حق استفاده از فناوری واحد تحصیلکننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. واحد حاصل، این حق امتیاز یا حق مشابه را به عنوان یک دارایی نامشهود قابلتشخیص شناسایی میکند و آن را به مبلغ دفتری آن در صورت های مالی عملیات ترکیبشونده در تاریخ ادغام، اندازهگیری میکند. از آنجا که حق امتیاز یا حق مشابه در گذشته بخشی از یک توافقالزام آور بوده است، هر دو معیار جداشدنی بودن و معیار توافق الزامآور مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۷ با عنوان دارایی های نامشهود را احراز میکند. رهنمود حسابداری پس از ادغام حق امتیاز یا حق مشابه که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر اعطا شده است در بند ۴۴ ارائه شده است.
ر۵۴. واحد حاصل، حق امتیاز یا حق مشابه را که در گذشته توسط یک عملیات ترکیبشونده به عملیات ترکیبشونده دیگر اعطا شده است و دارایی مرتبط با آن (در صورتی که دارایی مرتبط یک دارایی شناساییشده باشد) را از نظر کاهش ارزش مطابق با استاندارد حسابداری ۳۲ بخش تجاری با عنوان کاهش ارزش دارایی ها در تاریخ ادغام ارزیابی میکند.
بخشودگی مالیاتی در اثر ادغام (در صورت شمول در شرایط تحصیل) (به کارگیری بندهای ۳۰ و ۳۱)
ر۵۵. واحد حاصل نباید مبالغی در رابطه با مالیات عملیات ترکیبشونده، در صورتی که این مبالغ به عنوان برخی از شرایط ادغام توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده شده باشد، شناسایی کند. در صورتی که بخشودگی مالیاتی پس از ادغام واقع شود، واحد حاصل الزامات مندرج در بند ۴۶ را به کار میگیرد. در به کارگیری روش حسابداری اتحاد منافع تعدیلشده، واحد حاصل باید این مبالغ تحت شمول شرایط ادغام را به عنوان مبالغی که قبل از ادغام قطع شناخت شده است، تلقی کند. واحد حاصل باید مالیات عملیات ترکیبشونده را که توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده نشده است مطابق با استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد به حساب منظور کند.
ر۵۶. در صورتی که واحد حاصل در نتیجه ادغام به یک مرجع مالیاتی تبدیل میشود، باید مالیات دریافتنی مرتبط با مالیات عملیات ترکیبشونده که بخشوده شده است را مطابق با استاندارد حسابداری بخش عمومی ۳ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادلهای (مالیات و انتقالات)، قطع شناخت کند.
شناسایی سرقفلی (به کارگیری بند ۳۳)
ر۵۷. ادغام منجر به ایجاد سرقفلی نمیشود و بنابراین واحد حاصل سرقفلی حاصل از ادغام شناسایی نمیکند. بندهای ۳۴ و ۳۵ نحوه برخورد با ارزش خالص حاصل از ادغام را نشان میدهد.
ر۵۸. درصورتی که عملیات ترکیبشونده در نتیجه تحصیل قبلی در گذشته سرقفلی شناسایی کرده است، واحد حاصل، این سرقفلی را در اولین صورت وضعیت مالی خود شناسایی میکند.
اندازهگیری پس از ادغام انتقالات، وام های ترجیحی و منافع مشابه دریافتشده توسط یک عملیات ترکیبشونده بر اساس معیاری که ممکن است در نتیجه ادغام تغییر کند (بکارگیری بند ۴۵)
ر۵۹. پیش از اینکه ادغام واقع شود، عملیات ترکیبشونده ممکن است انتقالی را از یک شخص ثالث بر مبنای معیار مشخص دریافت کند. برای نمونه، دولت ممکن است به شهرداریهایی که متوسط درآمد خانوارهای آنها کمتر از یک مبلغ مشخص است، کمک هایی ارائه کند. ادغام دو شهرداری ممکن است شامل یک شهرداری که حائز معیار است و کمک را دریافت میکند و شهرداری دیگری که حائز معیار نیست و کمک را دریافت نمیکند، باشد. پس از ادغام، متوسط درآمد خانوار برای شهرداری ترکیبشده جدید ممکن است بیشتر یا کمتر از آن مبلغ مشخص باشد و ممکن است موجب شود اعطا کننده، مبلغ کمک را مجدداً ارزیابی کند.
ر۶۰. واحد حاصل نباید تجدیدنظر در مبلغ کمک را در تاریخ ادغام به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام میکند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
ر۶۱. شرایط مشابه ممکن است در رابطه با وام های ترجیحی و سایر منافع ایجاد شود. واحد حاصل نباید تجدیدنظر در این معاملات را در تاریخ ادغام به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام میکند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
ادغام طی دوره گزارشگری (بکارگیری بندهای ۴۷ تا ۴۹)
ر۶۲. واحد حاصل برای رعایت الزامات مندرج در بندهای ۴۷ تا ۴۹، ملزم به ارائه صورت های مالی برای دورههای قبل از تاریخ ادغام نیست؛ اگرچه، واحد حاصل ممکن است تصمیم به انجام این کار با ارائه افشاهای تعیینشده در بند ۵۱-چ بگیرد. در صورتی که واحد حاصل، تصمیم به ارائه صورت های مالی برای دورههای قبل از تاریخ ادغام نگیرد، نیازهای استفادهکنندگان صورت های مالی در مورد اطلاعات مربوط به عملیات ترکیبشونده قبل از تاریخ ادغام را به روش های زیر تأمین میکند:
الف. ارجاع استفاده کنندگان صورت های مالی به صورت های مالی منتشرشده از طرف عملیات ترکیبشونده در صورتی که این صورت های مالی از طرف عملیات ترکیبشونده برای آخرین دوره گزارشگری که پایان آن قبل از تاریخ ادغام است، منتشر شده باشد.
ب. ارائه افشاهای الزامی در بند ۵۱-ح در صورتی که صورت های مالی از طرف عملیات ترکیبشونده برای آخرین دورهای که پایان آن قبل از تاریخ ادغام است، منتشر نشده باشد.
ر۶۳. به منظور رعایت الزامات قانونگذار، ممکن است ضروری باشد واحد تحصیلکننده اطلاعاتی افزون بر اطلاعاتی که در این استاندارد الزامی شده است را ارائه یا افشا کند.
شناسایی برخی دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در تحصیل (به کارگیری بندهای ۶۱ تا ۶۵)
اجارههای عملیاتی
ر۶۴. به استثنای الزامات بندهای ر۶۵ و ر۶۶، واحد تحصیلکننده نباید هیچگونه دارایی یا بدهی را در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیلشده اجاره کننده است، شناساییکند.
ر۶۵. واحد تحصیلکننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیلشده اجارهکننده است مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیلکننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ر۸۱، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل دارایی های موضوع اجاره عملیاتی که در آن، عملیات تحصیلشده، اجارهدهنده است تعیین میشود.
ر۶۶. دارایی نامشهود قابلتشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار میباشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خردهفروشی در مرکز خرید عمده فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی یا توان خدمت رسانی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابلتشخیص، برای مثال رابطه با استفادهکننده ارائه خدمات، است. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید دارایی(های) نامشهود قابلتشخیص را طبق بند ر۶۷ شناسایی کند.
دارایی های نامشهود
ر۶۷. واحدتحصیلکننده باید دارایی های نامشهود قابلتشخیص تحصیلشده در تحصیل را، جدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابلتشخیص است که معیار جداشدنی بودن یا معیار توافق الزامآور (از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شدن) را احراز کرده باشد.
ر۶۸. دارایی نامشهودی که معیار توافق الزامآور را احراز میکند، حتی اگر قابل انتقال یا جداشدنی از عملیات تحصیلشده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابلتشخیص تلقی میشود. برای مثال:
الف. یک عملیات تحصیلشده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیساتی را اجاره میکند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع میکند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیلکننده نتواند توافق اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ب. یک عملیات تحصیلشده، نیروگاهی در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی میکند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیلکننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات نیروگاه تحصیلشده بفروشد یا انتقال دهد، معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز میکند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیلکننده میتواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات نیروگاه را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن دارایی ها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
پ. یک عملیات تحصیلشده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازارهای داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت میکند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار توافق الزامآور برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز میکند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ر۶۹. معیار جداشدنی بودن به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیلشده را بتوان به منظور فروش، انتقال، اعطای مجوز استفاده از آن، اجاره یا مبادله به صورت جداگانه یا همراه با توافق الزامآور، دارایی قابلتشخیص یا بدهی مربوط، از عملیات تحصیلشده جدا کرد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیلکننده بتواند آن را بفروشد، مجوز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی با ارزش دیگری مبادله نماید، معیار جداشدنی بودن را احراز میکند؛ حتی اگر واحد تحصیلکننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیلشده در صورتی معیار جداشدنی بودن را احراز میکند که شواهدی از انجام معاملات مبادلهای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرفنظر از اینکه واحد تحصیلکننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت به طور مکرر واگذار میشود؛ بنابراین، معیار جداشدنی بودن احراز میگردد. حتی اگر عملیات تحصیلشده بر این باور باشد که ویژگی های بانک های اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت خود، متفاوت از دیگر بانک های اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت است، این موضوع که بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت بطور مکرر واگذار میشود، عموماً به این معنی است که بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان یک خدمت تحصیلشده، معیار جداشدنی بودن را احراز میکند. با وجود این، بانک اطلاعاتی استفادهکنندگان خدمت تحصیلشده در تحصیل، در صورتی معیار جداشدنی بودن را احراز نمیکند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقتنامهها، واحد گزارشگر را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات استفادهکنندگان خدمت خود بهگونهای دیگر، منع کند.
ر۷۰. دارایی نامشهودی که بهصورت جداگانه، از عملیات تحصیلشده یا گروه جداشدنی نباشد، در صورتی معیار جداشدنی بودن را احراز میکند که همراه با توافق الزامآور، دارایی قابلتشخیص یا بدهی مربوط، از عملیات تحصیلشده جداشدنی باشد. برای مثال، عملیات تحصیلشده، مالک یک علامت تجاری ثبتشده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبتنشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک قبلی همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگری را که برای تولید محصول یا ارائه خدمتی مشابه محصول تولیدی یا خدمت ارائهشده توسط مالک قبلی لازم است را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبتنشده باید از عملیات تحصیلشده یا گروه جدا شود و به فروش برسد، معیار جداشدنی بودن را احراز میکند.
حقوق باز تحصیلشده
ر۷۱. به عنوان بخشی از تحصیل، واحد تحصیلکننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایی شناساییشده یا شناسایینشده واحد تحصیلکننده به عملیات تحصیلشده واگذار کرده است، مجددا تحصیل کند. نمونههای چنین حقی شامل استفاده از فناوری واحد تحصیلکننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل میشود، دارایی نامشهود قابلتشخیصی است که واحد تحصیلکننده آن را جدا از سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت شناسایی میکند. بند ۷۹، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیلشده و بند ۱۰۸، رهنمود حسابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیلشده را ارائه میکند.
ر۷۲. اگر شرایط توافق الزامآور موجب شود حقوق بازتحصیلشده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیلکننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ر۹۲ ارائه شده است.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابلتشخیص نیستند
ر۷۳. واحد تحصیلکننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیلشدهای را که در تاریخ تحصیل قابلتشخیص نیست، در سرقفلی منظور میکند. برای مثال، واحد تحصیلکننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعهای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیلکننده اجازه میدهد فعالیت عملیات تحصیلشده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابلتشخیص نمیباشد تا جدا از سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت منظور میگردد.
ر۷۴. همچنین واحد تحصیلکننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت منظور میکند. برای مثال، واحد تحصیلکننده ممکن است ارزشی را به توافق های الزامآور بالقوه عملیات تحصیلشده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام میدهد، منتسب کند. از آنجا که این توافق های الزامآور بالقوه، در تاریخ تحصیل به خودی خود دارایی نیستند، واحد تحصیلکننده آنها را جدا از سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت شناسایی نمیکند. واحد تحصیلکننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع میشود، ارزش این توافق های الزامآور را از سرقفلی تجدیدطبقهبندی کند. با وجود این، واحد تحصیلکننده باید واقعیت ها و شرایط پیرامون رویدادهای واقعشده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که به طور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ر۷۵. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیلکننده دارایی های نامشهود تحصیلشده در تحصیل را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۷ با عنوان دارایی های نامشهود به حساب منظور میکند. با وجود این، طبق موارد مطرحشده در بند ۲ استاندارد حسابداری بخش عمومی ۷، حسابداری برخی دارایی های نامشهود تحصیلشده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی تعیین شده است.
ر۷۶. معیارهای قابلتشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیارها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه میکنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود مینمایند. برای مثال، واحد تحصیلکننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمتگذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار میدهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید توافق های الزامآور آتی در اندازهگیری ارزش منصفانه، را مدنظر قرار میدهند. برای تمدید توافق های الزامآور آتی، احراز معیار قابلتشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند ر۷۱ مراجعه شود، که استثنایی بر اصل اندازهگیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیلشده شناساییشده در تحصیل، وضع میکند). بندهای ۲۸پ و ۲۸ت در استاندارد بخش عمومی شماره ۷ با عنوان دارایی های نامشهود، رهنمودی برای تعیین اینکه دارایی های نامشهود باید با سایر دارایی های نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه میکنند.
بخشودگی مالیاتی دراثر تحصیل (در صورت شمول در شرایط تحصیل) (به کارگیری بندهای ۷۴ و ۷۵)
ر۷۷. واحد تحصیلکننده نباید مبالغی در رابطه با مالیات عملیات تحصیلشده، در صورتی که این مبالغ به عنوان برخی شرایط تحصیل توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده شده باشد، شناسایی کند. در صورتی که بخشودگی مالیاتی پس از تحصیل واقع میشود، واحد تحصیلکننده الزامات مندرج در بند ۱۱۳ را به کار میگیرد. واحد تحصیلکننده باید مالیات عملیات تحصیلشده را که توسط یک مرجع مالیاتی بخشوده نشده است مطابق با استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد به حساب منظور کند.
ر۸۵. چنانچه واحد تحصیلکننده خود مرجع مالیاتی باشد، باید مالیات دریافتنی مرتبط با مالیات عملیات تحصیلشده که بخشوده شده است را مطابق استاندارد حسابداری بخش عمومی ۳ با عنوان درآمد حاصل از عملیات غیرمبادلهای (مالیات و انتقالات)، قطع شناخت کند.
ر۷۸. چنانچه در نتیجه شرایط تحصیل، مالیات واحد تحصیلکننده از سوی مرجع مالیاتی بخشوده شود، واحد تحصیلکننده باید این مبالغ را مطابق با استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد، قطع شناخت کند.
اندازهگیری ارزش منصفانه برخی دارایی های قابلتشخیص و منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده (به کارگیری بندهای ۶۸ و ۶۹)
دارایی هایی با جریان های نقدی نامطمئن
ر۸۰. واحد تحصیلکننده نباید در تاریخ تحصیل برای دارایی های تحصیلشده در تحصیل که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری میشوند، ذخیره جداگانهای شناسایی کند، زیرا آثار عدماطمینان نسبت به جریان های نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیلکننده را ملزم میکند دریافتنیهای تحصیلشده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند، واحد تحصیل کننده ذخیره جداگانهای بابت جریان های نقدی توافق های الزامآور که فرض میشود درآن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمیکند.
دارایی های موضوع اجارههای عملیاتی که عملیات تحصیلشده، اجارهدهنده است
ر۸۱. در اندازهگیری ارزش منصفانه، تاریخ تحصیل دارایی هایی مانند ساختمان که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، عملیات تحصیلشده اجارهدهنده است، واحد تحصیلکننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرفنظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیلکننده دارایی یا بدهی جداگانهای شناسایی نمیکند. در صورتی که طبق بند ر۶۴، اگر عملیات تحصیلشده، اجاره کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
دارایی هایی که واحد تحصیلکننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد
ر۸۲. واحد تحصیلکننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل امنیتی یا دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیرمالی تحصیلشده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیلکننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیلشده را به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیلکننده باید ارزش منصفانه دارایی غیرمالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازهگیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده
ر۸۳. طبق این استاندارد، واحد تحصیلکننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در عملیات تحصیلشده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیلکننده میتواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیلکننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلام شده سهام در بازاری فعال اندازهگیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلامشده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیلکننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیک های ارزشیابی، اندازهگیری میکند.
ر۸۴. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالا وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده میشود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمتگذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت در تحصیل (به کارگیری بندهای ۸۰ تا ۹۳)
رابطه بین سرقفلی و جریان های نقد (به کارگیری بند ۸۱)
ر۸۵. واحد تحصیلکننده باید تنها تا میزانی که برآورد میکند تغییرات در خالص جریان های نقدی آن (حاصل از افزایش جریانهای نقد ورودی یا کاهش جریان های نقد خروجی) مطلوب باشد، سرقفلی را شناسایی کند. واحد تحصیلکننده نباید سرقفلی مرتبط با توان خدمترسانی به شکل غیر از جریان نقد را شناسایی کند.
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در عملیات تحصیلشده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیک های ارزشیابی (به کارگیری بند ۸۲ )
ر۸۶. در یک تحصیل که بدون انتقال مابهازا انجام شده است، واحد تحصیلکننده به منظور اندازهگیری سرقفلی، زیان یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابهازای انتقال یافته در تاریخ تحصیل کند (به بندهای ۸۰ تا ۸۲ مراجعه شود).
ملاحظات خاص در به کارگیری روش تحصیل در ترکیبهای واحدهای اشتراکی (بکارگیری بند ۸۲)
ر۸۷. هرگاه دو واحد اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در عملیات تحصیلشده (یا ارزش منصفانه عملیات تحصیلشده) ممکن است بهگونهای قابلاتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال یافته اعضا توسط واحد تحصیلکننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بند ۸۲، واحد تحصیلکننده را ملزم میکند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه عملیات تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابهازای انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحدهای اشتراکی، واحد تحصیلکننده باید خالص دارایی های عملیات تحصیلشده را به عنوان افزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی خود، و نه افزایش در مازاد یا کسری انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه به کارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای گزارشگر است.
ر۸۸. اگرچه واحدهای اشتراکی شباهت های بسیاری با سایر واحدها دارند، اما دارای ویژگی های متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان میباشند. اعضای واحدهای اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت خود را به صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت کنند. بخشی از سود حمایتی تخصیص یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد اشتراکی انجام داده است.
ر۸۹. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد اشتراکی در نظر میگیرند را شامل شود. برای اندازهگیری ارزش منصفانه واحد اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریان های نقدی مورد استفاده به عنوان ورودی های مدل، باید مبتنی بر جریان های نقدی مورد انتظار واحد اشتراکی که احتمالا نشاندهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله تحصیل (به کارگیری بندهای ۱۰۴ تا ۱۰۶)
ر۹۰. واحد تحصیلکننده باید عوامل زیر را، که نه متقابلاً ناسازگار هستند و نه به تنهایی تعیین کننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از تحصیل است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معامله- درک دلایل اینکه چرا طرفین تحصیل (واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) وارد معامله یا توافقی خاص میشوند، ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابهازای انتقالیافته و دارایی های تحصیلشده یا بدهیهای تقبلشده میباشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معاملهای در درجه اول در جهت منافع واحد تحصیلکننده یا گروه و نه در درجه اول در جهت منافع عملیات تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت میشود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از مابهازای عملیات تحصیلشده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیلکننده آن بخش را جدا از تحصیل در نظر میگیرد.
ب. آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، ممکن است به تشخیص اینکه معامله، بخشی از تحصیل است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیلکننده آغاز میشود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیلکننده یا گروه در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای عملیات تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط عملیات تحصیلشده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیلکننده یا گروه انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که بخشی از معامله تحصیل باشد.
پ. زمان بندی معامله- زمان بندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از تحصیل است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده که در حین مذاکره درباره شرایط تحصیل واقع میشود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیلکننده یا گروه، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد بهجز منافع دریافتی به عنوان بخشی از گروه، عملیات تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از تحصیل هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده در تحصیل (به کارگیری بند ۱۰۵-الف)
ر۹۱. واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند تحصیل انجام دهند با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان «رابطه قبلی» نامیده میشود. رابطه قبلی بین واحد تحصیلکننده و عملیات تحصیلشده میتواند ناشی از یک توافق الزامآور (برای مثال، فروشنده و مشتری یا واگذارکننده امتیاز و دریافت کننده امتیاز) یا ناشی از توافقی غیر از توافق الزامآور (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ر۹۲. اگر تحصیل، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیلکننده سود یا زیانی شناسایی میکند که به شرح زیر اندازهگیری می شود:
الف. در مورد رابطه قبلی ناشی از توافقی غیر از توافق الزامآور (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ب. در مورد رابطه قبلی ناشی از توافق الزامآور، اقل مبلغ (۱) و (۲) زیر:
- مبلغی که به موجب آن، توافق الزامآور از دیدگاه واحد تحصیلکننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (توافق الزامآور نامطلوب، توافق الزامآوری است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، توافق الزامآوری نیست که مخارج اجتنابناپذیر ایفای تعهدات طبق توافق، بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
- مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در توافق الزامآور، به طرفی که توافق الزامآور برای وی نامطلوب است، تعلق میگیرد.
اگر مبلغ (۲) کمتر از مبلغ (۱) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از تحصیل محسوب میشود.
مبلغ سود یا زیان شناساییشده، ممکن است تا اندازهای بستگی به این داشته باشد که آیا واحد تحصیلکننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارششده، ممکن است از مبلغ محاسبهشده با به کارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ر۹۳. رابطه قبلی، ممکن است توافق الزامآوری باشد که واحد تحصیلکننده به عنوان حقوق بازتحصیلشده، شناسایی میکند. اگر این توافق الزامآور، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمتگذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیلکننده سود یا زیان تسویه مؤثر توافق الزامآور را، که طبق بند ر۹۲ اندازهگیری میشود، جدا از تحصیل شناسایی میکند.
توافق های مربوط به پرداخت های احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (به کارگیری بند ۱۰۵- ب)
ر۹۴. تعیین اینکه توافق های مربوط به پرداخت های احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابهازای احتمالی تحصیل است یا معاملات جداگانه محسوب میشود، به ماهیت آن توافق ها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقتنامه تحصیل شامل شرط برای پرداخت های احتمالی است، کدام طرف، توافق را آغاز کرده است و طرف های توافق، چه زمانی توافق را منعقد کردهاند، میتواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ر۹۵. اگر مشخص نباشد که توافق های مربوط به پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از تحصیل است یا خیر، واحد تحصیلکننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاری- شروط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل میشوند، ممکن است محتوای توافق مابهازای احتمالی را داشته باشد. شروط مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقتنامه استخدام، موافقتنامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابهازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداخت ها به طور خودکار متوقف شود، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته میشود. توافق هایی که در آن پرداخت های احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمیگیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابهازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب. دوره ادامه همکاری- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی هم زمان یا طولانیتر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداخت های احتمالی، از نظر محتوا، حقوق و مزایا هستند.
پ. میزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای این کارکنان، به غیر از پرداخت های احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی گروه در سطح معقولی باشد، این موضوع میتواند بیانگر این باشد که پرداخت های احتمالی، مابهازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت. پرداخت های اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان گروه تبدیل نمیشوند در مقایسه با سهامداران فروشندهای که به کارکنان گروه تبدیل میشوند، پرداخت های احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع میتواند نشاندهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداخت های احتمالی به سهامداران فروشندهای که به کارکنان گروه تبدیل میشوند، حقوق و مزایا است.
ث. تعداد سهام تحت مالکیت. تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می مانند، ممکن است محتوای توافق مابهازای احتمالی را داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که مالک تقریباً تمام سهام عملیات تحصیلشده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع میتواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر محتوا، مشارکت در سود به قصد تامین حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام عملیات تحصیلشده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابهازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع میتواند نشاندهنده آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابهازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته سهامداران فروشندهای است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه میدهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ج. ارتباط با ارزشیابی. اگر مابهازای اولیه انتقالیافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیینشده در ارزشیابی عملیات تحصیلشده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابهازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافق های قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که محتوای آن توافق، تامین حقوق و مزایا است.
چ. فرمول تعیین مابهازا. فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی محتوای توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابهازای احتمالی در تحصیل است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه عملیات تحصیلشده به کار میرود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای تامین حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائهشده میباشد.
ح. سایر موافقتنامهها و موضوعات. شرایط سایر توافق ها با سهامداران فروشنده (مانند موافقتنامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقتنامههای اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداخت های احتمالی، ممکن است نشاندهنده این باشد که پرداخت های احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابهازای عملیات تحصیلشده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیلکننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در موافقتنامه اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظهای کمتر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداخت های احتمالی به اجارهکننده (سهامدار فروشنده)، که طبق موافقتنامه جداگانهای بابت پرداخت های احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر محتوا، پرداخت بابت استفاده از املاک اجارهای باشد که واحد تحصیلکننده باید در صورت های مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق موافقتنامه اجاره، مبالغ اجاره بهگونهای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجارهای سازگار باشد، توافق پرداخت های احتمالی به سهامدار فروشنده، میتواند مابهازای احتمالی در تحصیل تلقی شود.
اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل (به کارگیری بند ۱۰۷)
ر۹۶. مثال هایی از سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی که در خصوص اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل دارایی های تحصیلشده و بدهیهای تقبلشده یا تحمیلشده در تحصیل رهنمود ارائه میکنند، به شرح زیر است:
الف. حسابداری دارایی های نامشهود قابلتشخیص تحصیلشده در تحصیل در استاندارد حسابداری بخش عمومی ۷ با عنوان دارایی های نامشهود تعیین شده است. واحد تحصیلکننده، سرقفلی را به مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میکند. سرقفلی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد گزارشگر باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سرقفلی، باید نشاندهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکنندهای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد. دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظهای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات به حساب منظور میشود. روش حسابداری کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری ۳۲ بخش تجاری با عنوان کاهش ارزش دارایی های تجویز شده است.
ب. استاندارد حسابداری بخش عمومی ۱۵ با عنوان صورت های مالی تلفیقی، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد کنترلکننده در واحد تحت کنترل پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه میکند.
ر۹۷. واحد تحصیلکننده برای اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل مالیات بر درآمد باید به استاندارد حسابداری ۳۵ بخش تجاری با عنوان مالیات بر درآمد مراجعه کند.
اندازهگیری پس از تحصیل انتقالات، وامهای ترجیحی و منافع مشابه دریافتشده توسط یک واحد تحصیلکننده یا عملیات تحصیلشده بر مبنای معیاری که ممکن است در نتیجه تحصیل تغییر کند (به کارگیری بند ۱۰۹)
ر۹۸. پیش از اینکه تحصیل واقع شود، واحد تحصیلکننده یا عملیات تحصیلشده ممکن است انتقالی را از یک شخص ثالث بر مبنای معیار مشخص دریافت کنند. برای نمونه، دولت ممکن است به شهرداری هایی که متوسط درآمد خانوارهای آنها کمتر از یک مبلغ مشخص است کمک هایی ارائه کند. تحصیل یک عملیات مولد وجه نقد توسط یک شهرداری ممکن است متوسط درآمد خانوارهای آن شهرداری را افزایش دهد به طوریکه بیشتر از آن مبلغ شود. این امر ممکن است موجب شود دولت، اعطای کمک را مجدداً ارزیابی کند.
ر۹۹. واحد تحصیلکننده نباید تجدیدنظر در مبلغ کمک را در تاریخ تحصیل به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که اهدا کننده تصمیم خود را در خصوص کمک مزبور اعلام میکند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
ر۱۰۰. شرایط مشابه ممکن است در رابطه با وام های ترجیحی و سایر منافع ایجاد شود. واحد تحصیلکننده نباید تجدیدنظر در این معاملات را در تاریخ تحصیل به حساب منظور کند بلکه باید آن را در زمانی که واحد اهداکننده تصمیم خود را در خصوص معاملات مزبور اعلام میکند، مطابق با سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی به حساب منظور کند.
تحصیل طی دوره گزارشگری
ر۱۰۱. واحد تحصیلکننده نیاز استفادهکنندگان صورت های مالی به اطلاعات قبل از تحصیل عملیات تحصیلشده را با افشای اطلاعات مندرج در بند ۱۱۵-ض براورده میکند.
ر۱۰۲. به منظور رعایت الزامات قانونگذار، ممکن است ضروری باشد واحد تحصیلکننده اطلاعاتی افزون بر اطلاعاتی که در این استاندارد الزامی شده است را ارائه یا افشا کند.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
