هدف
۱ . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری دارایی های نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری دارایی های نامشهود شامل معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک و زیان کاهش ارزش) و موارد افشا میباشد.
دامنه کاربرد
۲ . الزامات این استاندارد باید در مورد حسابداری تمام دارایی های نامشهود به استثنای موارد زیر به کار گرفته شود:
الف. دارایی های مالی؛
ب . دارایی های نامشهود حاصل از اکتشاف و ارزیابی؛
پ . مخارج توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیاشونده نیست؛
ت . دارایی های نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری؛
ث . حقوق و قدرت اعطا شده به موجب قانون، قانونی اساسی و یا موارد مشابه؛
ج . مخارج تحصیل انتقالی و دارایی های نامشهود ناشی از حقوق قراردادی بیمهگر بر طبق قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد استانداردهای حسابداری مربوط به قراردادهای بیمهای. در مواردی که استانداردهای حسابداری الزامات افشای خاصی برای این گونه دارایی های نامشهود در نظر نگرفتهاند، باید الزامات افشای این استاندارد در مورد آنها به کار گرفته شود؛
چ . دارایی های نامشهود غیرجاری که با عنوان دارایی های نگهداری شده برای فروش، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، طبقهبندی شده است؛
ح . دارایی های میراث ملی نامشهود. در صورت شناخت الزامات افشای بندهای ۱۰۴ تا ۱۱۳ برای آن دسته از دارایی های میراث ملی شناسایی شده، الزامی است؛
خ . دارایی های نامشهودی که در جریان عادی عملیات به قصد فروش نگهداری میشوند؛
د . اجارهها؛
ذ . دارایی های نامشهود حاصل از طرح های مزایای بازنشستگی؛
ر . سایر دارایی های نامشهودی که در دامنه کاربرد استاندارد دیگری قرار دارند.
۳ . برخی دارایی های نامشهود ممکن است بر روی یا درون یک عنصر عینی از قبیل لوح های فشرده (در مورد نرمافزار رایانهای)، مدارک قانونی (در مورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقهبندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت درباره این امر است که کدام عنصر مهمتر است. مثلاً نرمافزار رایانهای مربوط به راهاندازی ماشینآلات، عملاً بخشی از ماشینآلات است و بنابراین در سرفصل دارایی های ثابت مشهود طبقهبندی میشود. اما اگر نرمافزار، از سختافزار مربوط، قابل تفکیک باشد، نرمافزار رایانهای به عنوان یک دارایی نامشهود در نظر گرفته میشود.
۴ . این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه به کار می رود. فعالیت های تحقیق و توسعه در راستای توسعه دانش است. اگرچه این فعالیت ها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال، نمونهسازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به وجه نامشهود، یعنی دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد.
دارایی های میراث ملی نامشهود
۵ . طبق این استاندارد شناسایی دارایی های میراث ملی نامشهود الزامی نیست. چنانچه واحـد گزارشگر دارایی های میراث ملی نامشهود را شناسایی کند، باید الزامات افشای این استاندارد را به کار گیرد، اما ملزم به رعایت الزامات اندازهگیری این استاندارد نیست.
۶ . برخی دارایی های نامشهود به دلیل اهمیت تاریخی، محیطی و فرهنگی خود به عنوان دارایی های میراث ملی نامشهود محسوب میشوند. نمونههایی از این دارایی ها عبارتند از: ثبت وقایع تاریخی مهم و حقوق مربوط به استفاده از تصاویر مشاهیر به طور مثال بر روی تمبرهای پستی یا سکههای کلکسیونی. ویژگی های اصلی زیر، اغلب در دارایی های میراث ملی نامشهود مشاهده میشوند. (اگر چه تمامی این ویژگی ها در تمام انواع این دارایی ها قابل مشاهده نیست):
الف. احتمال نمیرود که ارزش فرهنگی، محیطی، آموزشی و تاریخی آنهارا بتوان صرفاً در قالب مبالغ ریالی مبتنی بر قیمت بازار بیان کرد.
ب . اغلب برای فروش آنها، محدودیت ها یا ممنوعیت های شدید قانونی یا کیفری وجود دارد؛
پ . ارزش آنها در طول زمان ممکن است افزایش یابد؛
ت . برآورد عمر مفید آنها غالباً مشکل است.
۷ . واحدهای بخش عمومی ممکن است دارای میراث ملی نامشهود متعددی باشند که طی سالیان متمادی و به طرق مختلف، از جمله خرید، اهدا، ماترک یا مصادره کسب شدهاند. این دارایی ها به ندرت با هدف ایجاد جریان نقدی ورودی نگهداری میشوند، و معمولاً محدودیت های اجتماعی و قانونی مانع استفاده از آنها برای چنین اهدافی میشود.
۸ . برخی از دارایی های میراث ملی نامشهود، دارای منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی نیز هستند. به عنوان مثال، حق امتیاز پرداخت شده به واحد گزارشگر برای استفاده از یک اثر تاریخی. در چنین مواردی میتوان آنها را برمبنایی مشابه با سایر اقلام دارایی های نامشهود شناسایی و اندازهگیری کرد. برای سایر دارایی های نامشهود مرتبط با میراث ملی، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی محدود به ویژگی میراثی آنهاست. وجود هر دو مورد، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی میتواند بر انتخاب مبنای اندازهگیری تأثیرگذار باشد.
تعاریف
۹ . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است :
• تحقیق: پژوهشی نو و برنامهریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می شود.
• توسعه : به کارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانش ها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم ها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا ارائه خدمت.
• دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیتعینی.
دارایی نامشهود
۱۰ . واحدهای گزارشگر معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبود دارایی های نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیستم های جدید، حق امتیاز و علائم تجاری میکنند. نمونههای رایج از سرفصل های کلی فوق، نرمافزار رایانهای، حق اختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلم های سینمایی و ویدیویی، حق ارائه خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یا خدمات است.
۱۱ . تمامی اقلام بیان شده در بند فوق معیارهای تعریف دارایی نامشهود، یعنی قابلیت تشخیص، کنترل بر منابع، و وجود منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی را احراز نمیکنند. چنانچه قلمی در دامنه کاربرد این استاندارد، حائز تعریف دارایی نامشهود نباشد، مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد آن در درون واحد گزارشگر، در دوره تحمل به عنوان هزینه شناسایی میشود.
۱۲ . یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص در تعریف دارایی نامشهود را احراز می کند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد:
الف . جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادلـه (به صورت جداگانه یا همراه با دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد گزارشگر جدا کرد؛
ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرف نظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحـد گزارشگر یا سایر حقوق و تعهدات باشد یا خیر.
کنترل دارایی
۱۳ . توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است. یک واحد گزارشگر هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ناشی از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن اقتصادی یا توان خدمترسانی جلوگیری کند. توان کنترل منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی یک دارایی نامشهود معمولاً از حق قانونی مانند حق تکثیر و حق تألیف ناشی می شود. اما وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحـد گزارشگر ممکن است از راه های دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آن دارایی کنترل داشته باشد.
۱۴ . دانش فنی و علمی میتواند منجر به منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی شود. واحد گزارشگر به شرطی آن منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی را تحت کنترل دارد که به عنوان مثال، آن دانش به موجب حقوق قانونی همچون حق تألیف یا یک محدودیت طبق توافقنامه تجاری (در صورت مجاز بودن) و یا به موجب وظیفه قانونی کارکنان برای رازداری، پشتیبانی شود.
۱۵ . واحـد گزارشگر ممکن است گروهی از کارکنان ماهر داشته باشد و قادر به شناسایی میزان افزایش مهارت کارکنان که منجر به منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی میشود، باشد. همچنین ممکن است انتظار همکاری مستمر کارکنان در آینده نیز وجود داشته باشد. با این وجود واحـد گزارشگر به طور معمول کنترل کافی بر منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ناشی از گروه کارکنان ماهر و آموزش آنها به منظور تحقق تعریف دارایی نامشهود را، ندارد. به دلایل مشابه، بعید به نظر میرسد که مدیریت یا استعداد فنی خاصی حائز معیارهای شناخت دارایی نامشهود باشد، مگر اینکه حقوق قانونی برای استفاده از آن و کسب منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار ناشی از آن وجود داشته باشد و همچنین سایر موارد و معیارهای شناخت دارایی نامشهود را احراز کند.
۱۶ . واحـد گزارشگر ممکن است برای خدمات خود مجموعهای از استفادهکنندگانی داشته باشد و استفاده از خدمات توسط آنها در آینده نیز قابل انتظار باشد. اما به علت نبود حقوق قانونی، یا سایر روش های حفظ ارتباط با استفادهکنندگان خدمات یا وفاداری آنها، واحد گزارشگر معمولاً کنترل کافی بر منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی مورد انتظار ناشی از این ارتباط به منظور کسب معیارهای شناخت دارایی نامشهود را نخواهد داشت. با این وجود عملیات مبادلهای مربوط به روابط غیرقراردادی با همان استفادهکنندگان یا استفادهکنندگان مشابه، بیانگر توانایی واحد گزارشگر در کنترل منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ناشی از این ارتباط است. از آنجا که این گونه عملیات مبادلهای، شواهدی را درباره قابلیت تفکیک روابط با استفادهکنندگان خدمات ارائه میکند، چنین روابطی تعریف دارایی نامشهود را احراز میکند.
منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی
۱۷ . جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ناشی از یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفهجویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد گزارشگر عاید می شود. برای مثال، به کارگیری دانش فنی جدید در فرایند تولید یا خدمترسانی ممکن است به جای افزایش درآمد عملیاتی آتی، منجر به کاهش مخارج تولید یا خدمترسانی آتی یا تحویل سریعتر خدمت شود (به عنوان نمونه، یک سیستم بر خط که به شهروندان اجازه میدهد تا گواهینامههای رانندگی خود را با سرعت بیشتر تمدید کنند، منجر به کاهش کارکنان اداری مورد نیاز برای انجام این فعالیت و افزایش سرعت انجام فرآیند میشود).
شناخت و اندازهگیری اولیه دارایی نامشهود
۱۸ . یک قلم هنگامی بهعنوان دارایی نامشهود شناسایی می شود که:
الف. با تعریف دارایی های نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معیارهای شناخت مندرج در بندهای ۲۰ و ۲۱ احراز شده باشد.
این الزامات برای بهای تمام شده اندازهگیری شده در زمان شناخت (بهای تمام شده به موجب یک معامله مبادلهای یا ایجاد دارایی نامشهود در درون واحد گزارشگر یا ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده به موجب عملیات غیرمبادلهای) و موارد ایجاد شده بعد از آن همچون اضافات، جایگزینی اجزا، یا تعمیر آن کاربرد دارد.
۱۹ . ماهیت دارایی های نامشهود بهگونهای است که در اکثر موارد هیچگونه اضافات یا جایگزینی اجزا در مورد آنها رخ نمیدهد. بر این اساس، با احتمال زیاد اکثر مخارج بعدی با هدف استمرار جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی انجام خواهد شد که حائز تعریف دارایی نامشهود و معیارهای شناخت آن در این استاندارد نمیباشد. به علاوه، ردیابی مخارج بعدی و انتساب مستقیم آنها به یک دارایی نامشهود، مشکلتر از ردیابی آنها به عملیات واحـد گزارشگر است. بنابراین، تنها در موارد نادر مخارج بعدی یعنی مخارج تحمل شده پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود تحصیل شده یا پس از تکمیل دارایی نامشهود تولید شده در واحد گزارشگر، به مبلغ دفتری دارایی منظور میشود. طبق بند ۴۹ مخارج انجام شده برای علائم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه (چه تحصیل شده باشند و چه در درون واحـد گزارشگر ایجاد شده باشند)، به محض وقوع به عنوان هزینه دوره شناسایی میشوند. این مسأله بدان علت است که این مخارج از مخارج توسعه کلی فعالیت های عملیاتی واحـد گزارشگر (به عنوان یک مجموعه واحد) قابل تفکیک نیستند.
۲۰ . یک قلم دارایی نامشهود باید تنها زمانی شناسایی شود که :
الف. جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی دارایی به درون واحـد گزارشگر محتمل باشد؛
ب . بهای تمام شده یا ارزش منصفانه دارایی به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد.
۲۱ . محتمل بودن منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است، توسط واحد گزارشگر ارزیابی شود. ارزیابی مزبور مستلزم به کارگیری قضاوت بر مبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است. در این مورد اهمیت بیشتر باید به شواهدی داده شود که به طور بی طرفانه قابل تأیید باشد.
۲۲ . یک دارایی نامشهود در زمان شناخت اولیه باید به بهای تمام شده طبق بندهای ۲۳-۳۲ اندازهگیری شود. هنگامی که دارایی نامشهود از طریق عملیات غیرمبادلهای تحصیل شود، بهای تمام شده اولیه آن در تاریخ تحصیل، باید براساس ارزش منصفانه در آن تاریخ اندازهگیری شود.
تحصیل جداگانه
۲۳ . معمولاً بهایی که واحـد گزارشگر برای تحصیل جداگانه یک دارایی نامشهود پرداخت میکند، بیانگر انتظار واحـد گزارشگر درباره احتمال جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی موجود در آن دارایی است. به بیان دیگر، جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی قابل انتظار است، حتی اگر در مورد زمانبندی یا میزان جریان ورودی ابهام وجود داشته باشد. بنابراین احتمال وجود معیار شناخت طبق بند ۲۰ (الف)، در تحصیل جداگانه دارایی نامشهود همواره در نظر گرفته میشود.
۲۴ . علاوه بر این، اگر دارایی نامشهود به طور جداگانه تحصیل شود، معمولاً میتوان بهای تمام شده را به گونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد. این مسأله خصوصاً زمانی اتفاق میافتد که مابهازای خرید به شکل وجه نقد یا سایر دارایی های پولی باشد.
۲۵ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهای خرید (شامل عوارض و مالیات غیر قابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای آمادهسازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل می شود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر می شود. مخارج مستقیم، بهعنوان مثال، شامل حقالزحمههای خدمات حقوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است. در صورت خرید دارایی با شرایط اعتباری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابهالتفاوت بهای نقدی با مجموع پرداخت ها به عنوان هزینه سود تضمین شده، در دورههای استفاده از اعتبار شناسایی می شود مگر اینکه به موجب استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۹ با عنوان مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور گردد.
۲۶ . موارد زیر نمونههایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمی شود:
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات؛
ب . مخارج انجام عملیات در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان؛
پ . مخارج اداری، عمومی و فروش.
۲۷ . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهرهبرداری شد، متوقف می شود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا به کارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمی شود. برای مثال، مخارج زیر در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمی گردد:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهرهبرداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است؛
ب . زیان های عملیاتی اولیه از قبیل زیان های تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
۲۸ . برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام می شود که برای آمادهسازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. اینگونه عملیات متفرقه ممکن است درطول فعالیت های ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینههای چنین عملیاتی در مازاد یا کسری دوره وقوع شناسایی می شود.
تحصیل دارایی نامشهود به عنوان بخشی از تحصیل (ترکیب بخش عمومی)
۲۸الف.طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۷ با عنوان ترکیب های بخش عمومی، در صورتی که در تحصیل، دارایی نامشهود تحصیل شود، ارزش منصفانه آن دارایی نامشهود در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده آن دارایی در نظر گرفته می شود. ارزش منصفانه دارایی نامشهود، انتظارات فعالان بازار را در تاریخ تحصیل درباره احتمال جریان ورودی منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی موجود در آن دارایی به واحد گزارشگر، منعکس خواهد کرد.
۲۸ب. براساس این استاندارد و استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۷، واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل، دارایی نامشهود عملیات تحصیل شده را، در صورت احراز تعریف دارایی، جدا از سرقفلی شناسایی می کند، صرف نظر از اینکه عملیات تحصیلشده، پیش از تحصیل، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. برای مثال، واحد تحصیلکننده، یک پروژه تحقیق و توسعه در جریان را در صورتی به عنوان یک دارایی نامشهود جدا از سرقفلی شناسایی می کند که آن پروژه تعریف دارایی نامشهود را احراز کند.
۲۸پ. دارایی نامشهود تحصیل شده در تحصیل ممکن است همراه با یک توافق الزامآور یا دارایی یا بدهی قابل تشخیص بوده و جداشدنی باشد. در این حالت، واحد تحصیلکننده، دارایی نامشهود را جدا از سرقفلی، اما همراه با توافق الزامآور یا دارایی یا بدهی مربوط شناسایی می کند.
۲۸ت. ” علامت تجاری“ و ” نام تجاری“ اصطلاحاتی عمومی است که اغلب برای اشاره به گروهی از دارایی های مکمل از قبیل نشان تجاری، اسم تجاری، فرمول ها، دستورالعمل ها و مهارت های فنی مرتبط استفاده می شود. واحد تحصیلکننده، در صورتی یک گروه از دارایی های نامشهود مکمل تشکیلدهنده یک علامت تجاری را به عنوان یک دارایی منفرد شناسایی می کند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این دارایی ها را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کند. در صورتی که ارزش منصفانه هر کدام از دارایی های مکمل به صورتی اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد، واحد تحصیلکننده می تواند مجموع آنها را به عنوان یک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن دارایی ها دارای عمر مفید مشابهی باشند.
مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده
۲۹ . مخارج تحقیق یا توسعهای که حائز شرایط زیر باشد باید بر اساس بندهای ۴۰ تا ۴۸ به حساب گرفته شود:
الف. مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد که به صورت جداگانه تحصیل و به عنوان یک دارایی نامشهود شناسایی شده است؛
ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
۳۰ . مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه مورد نظر در بند قبل به شرح زیر شناسایی می شود:
الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود؛
ب . در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۳ نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود؛
پ . در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند ۴۳ را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده می شود.
دارایی های نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادلهای
۳۱ . در برخی موارد، دارایی نامشهود ممکن است از طریق عملیات غیرمبادلهای تحصیل شود. این مورد زمانی روی میدهد که به موجب یک عملیات غیرمبادلهای، دارایی های نامشهودی همچون مجوز فرود در فرودگاه، مجوز فعالیت ایستگاه های رادیویی و تلویزیونی، سهمیه یا مجوز واردات یا حقوق دسترسی به سایر منابع محدود، به واحد گزارشگر منتقل شود. یک شهروند، به عنوان مثال برنده جایزه نوبل، ممکن است اوراق شخصی خود، شامل حق تألیف نشریات را به موجب یک عملیات غیرمبادلهای به مرکز اسناد ملی (یک واحد بخش عمومی) واگذار کند.
۳۲ . در این وضعیت بهای تمام شده دارایی های نامشهود حاصل از عملیات غیرمبادلهای معادل با ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است. برای مقاصد این استاندارد، اندازهگیری یک دارایی نامشهود تحصیل شده از طریق یک عملیات غیرمبادلهای، به ارزش منصفانه، مطابق با الزامات بند ۶۲ تجدید ارزیابی محسوب نمیشود. بر این اساس، الزامات تجدید ارزیابی در بند ۶۲ و بندهای مکمل در ۶۳ تا ۷۴ تنها زمانی کاربرد دارد که واحد گزارشگر تصمیم به تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود در دورههای گزارشگری بعدی میگیرد.
معاوضه دارایی ها
۳۳ . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از دارایی های پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده اینگونه دارایی های نامشهود بهارزش منصفانه اندازهگیری میشود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده بهنحو اتکا پذیر قابل اندازهگیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازهگیـری نشـود، بهای تمام شده آن بهمبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازهگیری میشود.
۳۴ . یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهای اتکا پذیر اندازهگیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتی که واحد گزارشگر بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازهگیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده به کار میرود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلی ایجاد شده در واحـد گزارشگر
۳۵ . سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر نباید به عنوان دارایی شناسایی شود.
۳۶ . سرقفلی ایجاد شده در واحـد گزارشگر اگرچه انتظار می رود به جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی کمک کند، لیکن به طور جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نمی باشد. در واقع سرقفلی ایجاد شده در واحـد گزارشگر به علت اینکه حقوقی قابل کنترل نیست، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مشخصی ایجاد نمی کند و بهای تمام شده آن نیز به گونهای اتکاپذیر قابلاندازهگیری نیست، لذا اساساً به عنوان دارایی شناسایی نمی شود.
دارایی های نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر
۳۷ . در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر حائز شرایط شناخت می باشد، به دلایل زیر مشکل است:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد؛
ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر. در برخی موارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد گزارشگر را نمی توان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد گزارشگر یا مخارج اداره عملیات روزمره متمایز کرد.
بنابراین، واحـد گزارشگر علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازهگیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای ۳۸ تا ۵۴ را برای تمام دارایی های نامشهود ایجاد شده در واحـد گزارشگر به کار می برد.
۳۸ . به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حائز معیارهای شناخت است، واحـد گزارشگر ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقهبندی می کند:
الف. مرحله تحقیق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقیق» و «توسعه» تعریف شدهاند، اما برای مقاصد این استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقیق» و «مرحله توسعه» مفاهیم گستردهتری دارند.
۳۹ . چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یک پروژه داخلی ایجاد دارایی نامشهود تمیز داد، در این صورت فرض می شود مخارج پروژه در مرحله تحقیق واقع شده است.
مرحله تحقیق
۴۰ . مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع می شود، نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود. این مخارج در هنگام وقوع باید به عنوان هزینه شناسایی گردد.
۴۱ . واحـد گزارشگر، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمی تواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود.
۴۲ . نمونههایی از فعالیت های تحقیق به شرح زیر است:
الف. فعالیت هایی با هدف دستیابی به دانش جدید؛
ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافتههای تحقیق یا سایر دانش ها؛
پ . جستجوی جایگزینهایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم ها یا خدمات؛
ت . فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزینهای ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم ها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
مرحله توسعه
۴۳ . مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد، تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می شود:
الف. امکان پذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونهای که برای استفاده یا فروش آماده شود؛
ب . قصد واحد گزارشگر برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن؛
پ . قابلیت استفاده یا فروش دارایی نامشهود؛
ت . ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد گزارشگر بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند؛
ث . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود؛
ج . توانایی واحد گزارشگر برای اندازهگیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
۴۴ . در برخی موارد واحد گزارشگر، در مرحله توسعه یک پروژه داخلی، می تواند دارایی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی ناشی از آن را اثبات کند، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد.
۴۵ . واحد گزارشگر جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی توسط دارایی نامشهود، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی قابل کسب از دارایی را با به کارگیری الزامات استاندارد کاهش ارزش دارایی ها ارزیابی میکند.
۴۶ . نمونههایی از فعالیت های توسعه به شرح زیر است:
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونهها و مدل ها قبل از مرحله تولید یا استفاده؛
ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالب ها براساس فناوری جدید؛
پ . طراحی، ساخت و بهرهبرداری از تجهیزات نمونهسازی در حدی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری یا استفاده در ارائه خدمات تلقی نشود؛
ت . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستم ها یا خدمات جدید یا بهسازی شده؛
ث . مخارج راهاندازی وبسایت و توسعه نرمافزار.
۴۷ . دسترسی به منابع برای تکمیل، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را می توان برای مثال از طریق یک طرح عملیاتی اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد گزارشگر برای تأمین آن منابع را نشان می دهد. در برخی موارد واحد گزارشگر دسترسی به منابع مالی برونسازمانی را با کسب موافقت یک وامدهنده برای تأمین مالی طرح، اثبات می کند.
۴۸ . سیستم های هزینهیابی، اغلب می توانند مخارج ایجاد یک دارایی نامشهود در واحـد گزارشگر، از قبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمل شده را بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کنند.
۴۹ . علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در واحد گزارشگر نباید به عنوان دارایی های نامشهود شناسایی شوند.
۵۰ . مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در واحد گزارشگر را نمی توان از مخارج فعالیت های عملیاتی متمایز کرد. بنابراین، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی شوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر
۵۱ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر، شامل مجموع مخارج انجام شده از تاریخی می باشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در بندهای ۱۲ تا ۲۰و ۴۳ را احراز می کند. براساس بند ۵۷ مخارجی که قبلاً به عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمی شود.
۵۲ . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر شامل تمام مخارج ضروری است که به طور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آمادهسازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت می باشد. نمونههایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود؛
ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشتهاند؛
پ . مخارج ثبت حقوق قانونی؛
ت . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود به کار می رود؛
ث . استهلاک دارایی های ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۹، معیارهایی را برای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر، مشخص می کند.
۵۳ . موارد زیر جزو بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحـد گزارشگر محسوب نمیشود:
الف. مخارج اداری و عمومی و فروش ایجاد شده در واحد گزارشگر مگر اینکه بتوان این مخارج را به طور مستقیم با تحصیل دارایی یا آمادهسازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد؛
ب . زیان های عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامهریزی شده دارایی ایجاد شود و هزینههای ناشی از عدم کارایی؛
پ . مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی.
شناخت هزینه
۵۴ . مخارج تحملشده برای دارایی های نامشهود باید در زمان وقوع بهعنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود را تشکیل دهد که حائز معیارهای شناخت باشد (به بندهای ۱۸ تا ۵۳ مراجعه شود).
- در برخی موارد، مخارج به منظور ایجاد منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی تحمل میشوند، اما هیچ دارایی نامشهود یا دارایی دیگری تحصیل یا ایجاد نمیشود که بتوان آن را شناسایی کرد. در موارد مربوط به عرضه کالاها، واحـد گزارشگر این گونه مخارج را در زمان دسترسی به آن کالاها، به عنوان هزینه شناسایی میکند. در موارد مربوط به تأمین خدمات، واحـد گزارشگر مخارج را در زمان دریافت خدمات، به عنوان هزینه شناسایی میکند. به عنوان نمونه، مخارج مربوط به تحقیق در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود (به بند ۴۰ مراجعه کنید). با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می شود به قرار زیر است:
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راهاندازی ماشینآلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت در حد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی با عنوان دارایی های ثابت مشهود به حساب دارایی ثابت مشهود منظور می شود؛
ب . مخارج فعالیت های آموزشی؛
پ . مخارج تبلیغات؛
ت . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد گزارشگر.
۵۶ . مفاد بند ۵۵، شناخت پیشپرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مرتبط با دارایی نامشهود را به عنوان دارایی منع نمی کند.
عدم شناخت هزینههای گذشته به عنوان دارایی
۵۷ . مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورت های مالی قبلی به عنوان هزینه شناسایی شده است، نباید بعداً به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازهگیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه
۵۸ . واحـد گزارشگر باید یکی از دو روش ” بهای تمامشده“ به شرح بند ۶۰ یا ” تجدید ارزیابی“ به شرح بند ۶۱ را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود به کار گیرد. چنانچه از مدل تجدید ارزیابی استفاده میشود، تمامی دارایی های آن طبقه باید با استفاده از همان مدل تجدید ارزیابی شوند، مگر اینکه بازار فعالی برای آنها وجود نداشته باشد.
۵۹ . یک طبقه از دارایی های نامشهود شامل گروهی از دارایی ها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحـد گزارشگر است. تجدید ارزیابی همزمان اقلام یک طبقه دارایی نامشهود به آن دلیل ضرورت دارد که از ارزیابی اختیاری دارایی ها و گزارش آنها در صورت های مالی که منجر به اختلاط بهای تمام شده تاریخی و ارزش های منصفانه در تاریخ های متفاوت میشود، اجتناب گردد.
روش بهای تمام شده
۶۰ . دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
روش تجدید ارزیابی
۶۱ . پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونهای اتکاپذیر قابل اندازهگیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد. شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورت های مالی تابع مفاد استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ با عنوان دارایی های ثابت مشهود و بندهای ۶۲ تا ۷۴ زیر است.
۶۲ . در روش تجدید ارزیابی موارد زیر مجاز نیست:
الف. تجدید ارزیابی دارایی های نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکردهاند؛
ب . شناخت اولیه دارایی های نامشهود به مبلغی غیر از بهای تمام شده.
۶۳ . روش تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی به کار می رود. با این حال، چنانچه به دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد (به بند ۵۱ مراجعه شود)، روش تجدید ارزیابی می تواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی می تواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده از طریق عملیات غیرمبادلهای مورد استفاده قرار گیرد (به بندهای ۳۱ و ۳۲ مراجعه شود).
۶۴ . تعیین ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر برای دارایی های نامشهود امکانپذیر نیست. زیرا به طور معمول بازاری فعال برای مبادله آنها وجود ندارد. برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از دارایی های نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حقامتیاز تلفن، قابلتعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مواردی مانند نام های تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مشکل است زیرا چنین دارایی هایی منحصر به فرد می باشند. همچنین، باوجود اینکه دارایی های نامشهود خرید و فروش می شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد می گردد و معاملات غیر مکرر هستند. به همین دلیل، قیمتی که برای یک دارایی پرداخت می شود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند. علاوه بر این قیمت ها اغلب در دسترس عموم نیستند.
۶۵ . دوره تناوب تجدید ارزیابی به تغییرات ارزش منصفانه دارایی های نامشهود تجدید ارزیابی شده، بستگی دارد. چنانچه ارزش منصفانه دارایی تجدید ارزیابی شده، تفاوت بااهمیتی با مبلغ دفتری آن داشته باشد، تجدید ارزیابی بعدی ضرورت دارد. تجدید ارزیابی و ضرورت آن با توجه به تغییرات ارزش منصفانه دارایی های نامشهود با ابلاغ مراجع ذیربط انجام میشود. ممکن است ضروری باشد که یک دارایی نامشهود هر ۳ یا ۵ سال تجدید ارزیابی شود.
۶۶ . چنانچه دارایی نامشهود تجدید ارزیابی شود، هرگونه استهلاک انباشته در تاریخ تجدید ارزیابی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.
۶۷ . چنانچه در یک طبقه از دارایی های نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابل اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکانپذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
۶۸ . چنانچه در سال های بعد شواهدی درخصوص ارزش بازار یک دارایی نامشهود که قبلاً تجدید ارزیابی شده است وجود نداشته باشد، مبلغ دفتری دارایی باید معادل ارزش تجدید ارزیابی شده آن در تاریخ آخرین تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته بعدی و هرگونه کاهش ارزش انباشته بعدی باشد. - اینکه شواهد درخصوص ارزش بازار یک دارایی نامشهود که قبلاً تجدید ارزیابی شده است وجود نداشته باشد، میتواند بیانگر این واقعیت باشد که دارایی مشمول کاهش ارزش شده و باید طبق الزامات استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ مورد آزمون قرار گیرد.
۷۰ . چنانچه در تاریخ اندازهگیری بعدی شواهدی درخصوص ارزش بازار دارایی حاصل شود، مدل تجدید ارزیابی مجدداً از آن تاریخ به کار گرفته میشود.
۷۱ . افزایش مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن مستقیماً تحت عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در صورت وضعیت مالی در بخش ارزش خالص منعکس می شود و در صورت تغییرات در ارزش خالص انعکاس مییابد. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که بهعنوان هزینه شناسایی گردیده است، دراینصورت، این افزایش تا میزان هزینه قبلی شناسایی شده در رابطه با همان دارایی باید بهعنوان درآمد دوره شناسایی شود.
۷۲ . کاهش مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود درنتیجه تجدید ارزیابی آن بهعنوان هزینه شناسایی می شود. هرگاه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، دراینصورت، این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی به بدهکار حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور گردد و در بخش ارزش خالص انعکاس یابد و باقی مانده بهعنوان هزینه شناسایی شود.
۷۳ . مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در بخش ارزش خالص، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد گزارشگر، به مازاد (کسری) انباشته منتقل شود.
۷۴ . مازاد تجدید ارزیابی در صورت وضعیت مالی در بخش ارزش خالص منعکس می گردد. در مواردی که مازاد تجدید ارزیابی به موازات استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر به مازاد (کسری) انباشته منتقل می شود، مبلغ مازاد قابل انتقال معادل تفاوت بین استهلاک مبتنی بر مبلغ تجدید ارزیابی دارایی و استهلاک مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن است.
عمر مفید
۷۵ . واحد گزارشگر باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخصکننده عمر مفید را تعیین نماید. واحد گزارشگر در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دورهای که انتظار می رود دارایی، جریان نقدی ورودی یا توان خدمترسانی ایجاد نماید، محدودهای پیشبینی کند.
۷۶ . حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک می گردد (به بندهای ۸۴ تا ۹۲ مراجعه شود) ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی گردد.
۷۷ . برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی می شود:
الف. استفاده مورد انتظار واحد گزارشگر از دارایی؛
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمر مفید انواع دارایی های مشابه و با کاربرد مشابه؛
پ . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل؛
ت . سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد گزارشگر برای رسیدن به سطح مزبور؛
ث . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار می گیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
ج . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه،
چ . دوره کنترل بر دارایی و محدودیت های قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره؛
ح . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر دارایی های واحد گزارشگر.
۷۸ . اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکسکننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد گزارشگر برای رسیدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین می شود. مخارج آتی برنامهریزی شده مازاد بر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نباید بر نتیجهگیری در مورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد.
۷۹ . با توجه به تغییرات سریع در فناوری، نرمافزارهای رایانهای و بسیاری دیگر از دارایی های نامشهود در مقابل نابابی آسیبپذیرند. بنابراین، احتمال میرود عمر مفید اینگونه دارایی ها کوتاه باشد.
۸۰ . عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشد. وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که به طور غیر واقعبینانه کوتاه است را توجیه نمیکند.
۸۱ . عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از قراردادهای الزامآور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد گزارشگر، کوتاه تر باشد. اگر قراردادهای الزامآور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها در صورتی شامل دوره (های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانی کننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد گزارشگر، وجود داشته باشد.
۸۲ . عوامل اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی، سیاسی یا اجتماعی تعیینکننده طول دورهای است که منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی توسط واحد گزارشگر کسب می شود. عوامل قانونی ممکن است طول دورهای که واحد گزارشگر این منافع یا توان خدمترسانی را کنترل می نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، کوتاه ترین دوره تعیین شده توسط این عوامل است.
۸۳ . وجود عوامل ذیل، از جمله مواردی است که بیانگر توان واحد گزارشگر برای تمدید قراردادهای الزامآور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدی (احتمالاً برمبنای تجربه) وجود داشته باشد که قراردادهای الزامآور (شامل حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی) تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد؛
ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد؛
پ . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی آن عمده نباشد.
چنانچه مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی حاصل از تمدید، قابل توجه باشد، مخارج تمدید در اصل بیانگر بهای تمام شده تحصیل یک دارایی نامشهود جدید در تاریخ تمدید خواهد بود.
دارایی های نامشهود با عمر مفید معین
دوره و روش استهلاک
۸۴ . مبلغ استهلاکپذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد. محاسبه استهلاک از تاریخ قطع شناخت یا زمانی که دارایی طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی (به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی میشود، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد گزارشگر را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد، باید از روش خط مستقیم استفاده شود. هزینه استهلاک هر دوره باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابداری بخش عمومی در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.
۸۵ . روش های متفاوتی را می توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی طی عمر مفید آن به کار گرفت. این روش ها شامل خط مستقیم، نزولی و آحاد تولید است. روش مورد استفاده برای دارایی، بر مبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی انتخاب می شود و به طور یکنواخت طی دورههای مختلف اعمال می شود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کرد، از روش خط مستقیم استفاده می شود.
۸۶ . استهلاک معمولاً بهعنوان هزینه شناسایی می شود. با این حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر دارایی های واحد گزارشگر جذب می شود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این دارایی ها را تشکیل می دهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه می شود. برای مثال استهلاک دارایی های نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودی ها اضافه می شود.
ارزش باقی مانده
۸۷ . ارزش باقی مانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد؛
ب . ارزش باقی مانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازهگیری کرد.
۸۸ . مبلغ استهلاکپذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پس از کسر ارزش باقی مانده آن تعیین می شود. وجود ارزش باقی مانده متضمن این است که واحـد گزارشگر انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
۸۹ . ارزش باقی مانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشی از واگذاری آن برآورد می شود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین می شود. ارزش باقی مانده یک دارایی نامشهود باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود و هرگونه تغییر باید به عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
بررسی دوره و روش استهلاک
۹۰ . دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظهای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلی وجود داشتهباشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد. در صورتی که تغییر قابل ملاحظهای در الگوی جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد. این تغییرات باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ با عنوان رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات بهعنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
۹۱ . طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیاز به تغییر دوره استهلاک باشد.
۹۲ . با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحـد گزارشگر تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسبتر از روش خط مستقیم است. در مثال دیگر، استفاده از حقوق ناشی از یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل دهنده یک پروژه واحد گزارشگر به تعویق افتد. در این مورد منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی دارایی ممکن است تا دورههای بعدی کسب نشود.
دارایی های نامشهود با عمر مفید نامعین
۹۳ . دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
۹۴ . واحـد گزارشگر باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه میزان خدمات قابل بازیافت، مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف. به صورت سالانه؛
ب . هنگامی که شواهدی درخصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید
۹۵ . عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی شود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می کنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید طبق استانداردهای حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود.
۹۶ . ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارایی، الزامات کاهش ارزش دارایی ها را به کارمیگیرد.
زیان کاهش ارزش
۹۷ . واحد گزارشگر برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، همان الزامات مندرج در استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵ را به کارمیگیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین میزان خدمات قابل بازیافت یا مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
برکناری و واگذاری
۹۸ . یک قلم دارایی نامشهود در زمان واگذاری (شامل واگذاری از طریق عملیات غیرمبادلهای) یا هنگامی که هیچگونه منافع اقتصادی یا توان خدمترسانی آتی از به کارگیری یا واگذاری آن انتظار نمی رود، باید با رعایت قوانین و مقررات از صورت وضعیت مالی حذف شود.
۹۹ . سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است، باید در زمان حذف در صورت تغییرات در وضعیت مالی شناسایی شود. مگر در رابطه با فروش و اجاره مجدد که رعایت استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها الزامی میباشد. - واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روش های گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایهای یا از طریق عملیات غیرمبادلهای) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد گزارشگر از معیارهای شناسایی درآمد حاصل از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۴ با عنوان درآمد حاصل از عملیات مبادلهای استفاده می کند. برای فروش و اجاره مجدد دارایی های نامشهود، استاندارد حسابداری شماره ۲۱ با عنوان حسابداری اجارهها به کار گرفته می شود.
- در صورتی که واحد گزارشگر طبق معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را به مبلغ دفتری آن اضافه کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف می شود. چنانچه واحد گزارشگر نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در درون واحد گزارشگر استفاده کند.
- مابهازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود، به ارزش منصفانه آن شناسایی می شود. اگر دریافت مابهازای ناشی از واگذاری به دورههای آینده موکول شود، مابهازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی می شود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابهازای قابل دریافت، به عنوان درآمد شناسایی می شود.
- محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمی گردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا طبق استاندارد حسابداری شماره۳۱ با عنوان دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی شده باشد.
افشا
۱۰۴ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را به تفکیک دارایی های نامشهود ایجاد شده در واحد گزارشگر و سایر دارایی های نامشهود در صورت های مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخ های استهلاک به کار رفته؛
ب . روش استهلاک دارایی های نامشهود با عمر مفید معین؛
پ . ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره؛
ت . اقلامی از صورت تغییرات در وضعیت مالی که شامل هرگونه استهلاک و کاهش ارزش دارایی نامشهود میباشد.
ث . صورت تطبیق مبلغ دفتری، در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشاندهنده موارد زیر باشد :
ـ اضافات، به تفکیک ایجاد شده در درون واحد گزارشگر و سایر دارایی ها نامشهود؛
ـ دارایی هایی که طبق استاندارد حسابداری شماره ۳۱، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش یا طبقهبندی شده است؛
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت تغییرات در وضعیت مالی؛
ـ برگشت زیان های کاهش ارزش قبلی در صورت تغییرات وضعیت مالی؛
ـ افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی؛
ـ استهلاک دوره؛
ـ خالص تفاوت های ارزی ناشی از تسعیر صورت های مالی یک عملیات خارجی؛
ـ سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
۱۰۵ . هرطبقه از دارایی های نامشهود شامل گروهی از دارایی ها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد گزارشگر است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق تألیف، حق اختراع و سایر جوازهای صنعتی، ارائه خدمات و بهرهبرداری؛
ب . حق امتیاز و فرانشیز؛
پ . نرمافزار رایانهای؛
ت . فرمول ها، مدل ها و طرح ها؛
ث . دارایی های نامشهود در جریان ایجاد.
ج . علائم و نام تجاری
چنانچه ادغام طبقات ذکر شده در بالا در طبقات کلیتر یا برعکس ارائه آنها در طبقاتی تفصیلیتر منجر به اطلاعات مربوطتری شود، ادغام یا تجزیه طبقات فوق ضروری است. - علاوه بر اطلاعات خواسته شده در بند ۱۰۴ (ث)،واحد گزارشگر طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۵، اطلاعات مرتبط با دارایی نامشهودی را که کاهش ارزش داشته است، افشا میکند.
- واحد گزارشگر ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار می رود اثر با اهمیتی بر دورههای بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری بخش عمومی شماره ۱۰ افشا می کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در عمر مفید، روش استهلاک یا ارزش باقی مانده، ناشی شود.
۱۰۸ . واحد گزارشگر باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد گزارشگر باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب . شرحی از دارایی های نامشهود عمده بههمراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقی مانده آن.
پ . برای دارایی های مشهود تحصیل شده از طریق عملیات غیرمبادلهای که در ابتدا به ارزش منصفانه شناسایی شدهاند (بندهای ۳۱ و ۳۲)
- ارزش منصفانه این دارایی ها در زمان شناسایی اولیه؛
- مبلغ دفتری؛
- روش شناسایی بعد از شناخت اولیه (بهای تمام شده یا تجدید ارزیابی).
ت . مبلغ دفتری دارایی های نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری دارایی های نامشهودی که در وثیقه بدهی هاست.
ث . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل دارایی های نامشهود.
- در صورت وجود عواملی که نقش مهمی در نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود دارند، فهرست این عوامل طبق بند ۷۷ باید افشا شود.
دارایی های نامشهود اندازهگیری شده براساس روش تجدید ارزیابی
۱۱۰ . چنانچه دارایی های نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد گزارشگر باید موارد زیر را افشا کند:
الف. برای هر طبقه از دارایی های نامشهود:
- تاریخ تجدید ارزیابی؛
- مبلغ دفتری دارایی های تجدید ارزیابی شده؛
- مبلغ دفتری دارایی ها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی؛
ب. مبلغ مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره را نشان دهد؛
پ. روش ها و مفروضات عمده به کار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه دارایی ها؛
ت. دوره تناوب تجدید ارزیابی.
- در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات دارایی های تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات دارایی های نامشهود که براساس روش های متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازهگیری شده است، مجاز نمی باشد.
مخارج تحقیق و توسعه
۱۱۲ . واحد گزارشگر باید مخارج تحقیق و توسعهای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
سایر اطلاعات
۱۱۳ . واحد گزارشگر میتواند اطلاعات زیر را نیز افشاء کند ولی الزامی نیست:
الف. شرح دارایی های نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده می شود؛
ب . شرح مختصری از دارایی های نامشهودی که تحت کنترل واحد گزارشگر است اما به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت دارایی های نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا
۱۱۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین ۱۳۹۵ و بعد از آن شروع می شود، لازمالاجراست.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
