برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی
۱۰۸ . زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی نباید در دوره‌های بعد برگشت شود.
- استاندارد حسابداری شماره ۱۷ با عنوان دارایی های نامشهود، شناسایی سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری را منع کرده است. هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی در دوره‌های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.
افشا
۱۱۰ . واحد تجاری باید برای هر یک از طبقات دارایی، موارد زیر را افشا کند :
الف. مبلغ زیان های کاهش ارزش شناسایی شده به‌عنوان هزینه طی دوره.
ب . مبلغ برگشت زیان های کاهش ارزش شناسایی شده به‌عنوان درآمد طی دوره.
ج . مبلغ زیان های کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است،
د . مبلغ برگشت زیان های کاهش ارزش شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است. - واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصل های صورت سود و زیان بابت زیان های کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی دارایی ها طبق ترازنامه، در یادداشت های توضیحی افشا کند.
- یک طبقه از دارایی ها، گروهی از دارایی هاست که دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری می‌باشد.
- اطلاعات خواسته شده در بند ۱۱۰ را می‌توان همراه با سایر اطلاعات افشا شده برای طبقه‌ای از دارایی ها ارائه کرد. برای مثال، این اطلاعات را می‌توان در قالب صورت تطبیق مبلغ دفتری دارایی های ثابت مشهود در ابتدا و پایان دوره، طبق استاندارد حسابداری شماره ۱۱ با عنوان دارایی های ثابت مشهود ارائه کرد.
۱۱۴ . یک واحد تجاری که اطلاعات قسمت های مختلف را براساس استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمت های مختلف“ گزارش می‌کند، باید موارد زیر را برای هر یک از قسمت های قابل گزارش افشا کند:
الف. مبلغ زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی شده است.
ب . مبلغ برگشت زیان کاهش ارزش که در صورت سود و زیان و یا در صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی شده است.
۱۱۵ . واحد تجاری باید موارد زیر را برای زیان های کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده با اهمیت طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقد، افشا کند:
الف. رویدادها و شرایطی که منجر به شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش شده است.
ب . مبلغ زیان کاهش ارزش شناسایی یا برگشت شده.
ج . برای یک دارایی منفرد:
۱ . ماهیت دارایی،
۲ . چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمت ها را برطبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمت های مختلف“ گزارش می‌کند، قسمت قابل گزارشی که دارایی متعلق به آن است.
د . برای یک واحد مولد وجه نقد:
۱ . شرحی از واحد مولد وجه نقد (مثلاً خط تولید، کارخانه، عملیات تجاری، حوزه جغرافیایی، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵).
۲ . مبلغ زیان های کاهش ارزش شناسایی یا برگشت شده بر حسب طبقات اصلی دارایی ها، و چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمت ها را طبق استاندارد حسابداری شماره ۲۵ با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمت های مختلف“ گزارش کند، برحسب قسمتهای قابل گزارش،
۳ . در صورتی که روش تجمیع دارایی ها برای تشخیص واحد مولد وجه نقد، از زمان برآورد قبلی مبلغ بازیافتنی آن واحد (در صورت وجود) تغییر یافته باشد، واحد تجاری باید روش جاری و قبلی تجمیع دارایی ها و دلایل تغییر رویه شناسایی واحد مولد وجه نقد را تشریح کند.
ﻫ . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، یعنی اینکه از خالص ارزش فروش استفاده شده است یا ارزش اقتصادی.
و . چنانچه مبلغ بازیافتنی، خالص ارزش فروش باشد، مبنای استفاده شده برای تعیین خالص ارزش فروش (اینکه ارزش فروش در یک بازار فعال یا به روش دیگر تعیین شده است).
ز . چنانچه مبلغ بازیافتنی، ارزش اقتصادی باشد، نرخ (نرخ های) تنزیل مورد استفاده در برآورد جاری و برآورد قبلی (در صورت وجود) ارزش اقتصادی.
۱۱۶ . واحد تجاری باید در مورد واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا دارایی های نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را افشا کند:
الف . مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ب . مبلغ دفتری دارایی های نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.
ج . مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).
د . چنانچه مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:
۱ . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد استفاده در برآورد جریان های نقدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
۲ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش (های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش (ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
۳ . دوره‌ای که مدیریت برای آن، جریان های نقدی را براساس بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی تصویب شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از ۵ سال توضیح علت به کارگیری دوره طولانی‌تر.
۴ . نرخ رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریان های نقدی برای دوره‌های بعدی و توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمدت تولیدات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها در آن فعالیت می‌کند.
۵ . نرخ (نرخ های) تنزیل استفاده شده در پیش‌بینی جریان های نقدی.
ﻫ . روش مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها مبتنی بر خالص ارزش فروش باشد. در صورتی که خالص ارزش فروش با استفاده از قیمت قابل مشاهده در بازار برای آن واحد یا گروه واحدها تعیین نشده باشد، اطلاعات زیر نیز باید افشا شود:
۱ . شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی که مدیریت مبنای تعیین خالص ارزش فروش قرار داده است. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.
۲ . شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.
و . چنانچه انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی موجب شود مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا گردد :
۱ . مازاد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها نسبت به مبلغ دفتری آن.
۲ . ارزش تخصیص یافته به آن فرض.
۳ . مبلغی که ارزش(های) تخصیص یافته به آن فرض اصلی (پس از لحاظ نمودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد، با مبلغ دفتری برابر شود.
- مثال ۸ پیوست شماره ۳، الزامات افشا در بند ۱۱۶ را توضیح می‌دهد.
تاریخ اجرا
۱۱۸ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۰ و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری - با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره ۳۶ با عنوان کاهش ارزش دارایی ها (ویرایش ۲۰۰۵) نیز رعایت می‌شود.
استاندارد حسابداری شماره ۳۲
کاهش ارزش دارایی ها
پیوست شماره ۱
استفاده از تکنیک های ارزش فعلی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی
این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداری شماره ۳۲ است.
این پیوست، رهنمودهایی را برای استفاده از تکنیک های ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی ارائه می‌دهد. اگرچه رهنمود از اصطلاح یک دارایی استفاده می‌کند، اما در مورد یک واحد مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.
اجزای اندازه‌گیری ارزش فعلی
۱ . تفاوت های اقتصادی بین دارایی ها، ناشی از کلیه عوامل زیر است:
الف. برآورد جریان نقدی آتی یا مجموعه‌ای از جریان های نقدی آتی که واحد تجاری انتظار دارد از دارایی حاصل شود،
ب . انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمان‌بندی جریان های نقدی یاد شده،
ج . ارزش زمانی پول که نرخ سود بدون ریسک جاری بازار معرف آن است،
د . بهای تحمل ابهام ذاتی دارایی (صرف ریسک)،
ﻫ . سایر عوامل (که گاهی اوقات غیر قابل شناسایی است) از قبیل قابلیت نقد شوندگی، که فعالان بازار در ارزشیابی جریان های نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری از دارایی در نظر می‌گیرند.
۲ . در این پیوست دو روش محاسبه ارزش فعلی با هم مقایسه شده که هر یک از آنها ممکن است حسب شرایط، در برآورد ارزش اقتصادی دارایی مورد استفاده قرار گیرد. در روش ”سنتی“، تعدیلات ناشی از عوامل ”ب“ تا ”ﻫ“ یاد شده در بند ۱، در نرخ تنزیل لحاظ می‌شود. در روش ”جریان نقدی مورد انتظار“، جریان های نقدی با توجه به عوامل ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ تعدیل می‌شود. هریک از روش های محاسبه ارزش فعلی که برای انعکاس انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمان‌بندی جریان های نقدی آتی، توسط واحد تجاری مورد استفاده قرار گیرد، نتیجه باید منعکس‌کننده ارزش فعلی مورد انتظار جریان های نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمام نتایج احتمالی باشد.
اصول کلی
۳ . تکنیک های مورد استفاده برای برآورد جریان های نقدی آتی و نرخ های سود با توجه به شرایط حاکم بر دارایی مورد نظر، از یک وضعیت به وضعیت دیگر متفاوت خواهد بود. با این حال، اصول کلی زیر بر کاربرد تکنیک های ارزش فعلی در اندازه‌گیری دارایی ها حاکم است:
الف. مفروضات زیربنای تعیین نرخ های سود مورد استفاده برای تنزیل جریان های نقدی باید با مفروضات جریان های نقدی برآوردی سازگار باشد. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دو بار به حساب گرفته می‌شود یا اینکه کلاً نادیده گرفته می‌شود. برای مثال، ممکن است نرخ تنزیل ۱۲ درصد برای جریان های نقدی قراردادی تسهیلات اعطایی به کارگرفته شود. این نرخ تنزیل، انتظار مربوط به عدم پرداخت به موقع اقساط را منعکس می‌کند. این نرخ ۱۲ درصد نباید برای تنزیل جریان های نقدی مورد انتظار مورد استفاده قرار گیرد، زیرا مفروضات مربوط به عدم پرداخت اقساط، قبلاً در جریان های نقدی منعکس شده است.
ب . جریان های نقدی برآوردی و نرخ های تنزیل باید عاری از جانبداری و عوامل غیرمرتبط با دارایی باشد. برای مثال، کم نمایی عمدی خالص جریان های نقدی برآوردی به منظور افزایش سودآوری آتی ظاهری دارایی، منجر به جانبداری در اندازه‌گیری می‌شود.
ج . جریان های نقدی برآوردی یا نرخ های تنزیل باید به جای یک مبلغ یا نرخ واحد با احتمال وقوع بالا یا یک مبلغ یا نرخ احتمالی حداقل یا حداکثر، منعکس‌کننده دامنه نتایج احتمالی باشد.
روش سنتی و روش جریان نقدی مورد انتظار برای محاسبه ارزش فعلی
روش سنتی
۴ . در روش سنتی، از یک مجموعه واحد از جریان های نقدی برآوردی و یک نرخ تنزیل واحد (که اغلب با عنوان ”نرخ متناسب با ریسک“ توصیف می‌شود) برای محاسبه ارزش فعلی استفاده می‌گردد. در روش سنتی فرض بر این است که یک نرخ تنزیل واحد می‌تواند همه انتظارات درباره جریان های نقدی آتی و صرف ریسک مناسب را دربرگیرد. بنابراین، در روش سنتی بیشترین تمرکز بر انتخاب نرخ تنزیل است.
۵ . در برخی شرایط، مانند زمانی که دارایی های قابل مقایسه‌ای در بازار وجود دارد، به کارگیری روش سنتی نسبتاً آسان است. در مورد دارایی های با جریان های نقدی قراردادی، این روش با شیوه‌ای که فعالان بازار، دارایی ها را توصیف می‌کنند (به عنوان مثال، اوراق مشارکت ۱۶ درصد)، سازگار است.
۶ . با این حال، روش سنتی ممکن است برخی مشکلات پیچیده از قبیل اندازه‌گیری دارایی های غیر مالی که برای آنها یا اقلام مشابه آنها بازاری وجود ندارد را به طور مناسب مورد توجه قرار ندهد. جستجوی صحیح برای ”نرخ متناسب با ریسک“ مستلزم تجزیه و تحلیل حداقل دو عنصر است- دارایی موجود در بازار که دارای نرخ سود مشخصی است و دارایی مورد اندازه‌گیری. نرخ تنزیل مناسب برای جریان های نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، باید با توجه به نرخ سود مشخص دارایی موجود در بازار تعیین شود. برای این کار، ویژگی های جریان های نقدی دارایی موجود در بازار باید با جریان های نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، مشابه باشد. بنابراین، موارد زیر باید در اندازه‌گیری مورد توجه قرار گیرد:
الف. تعیین مجموعه‌ای از جریان های نقدی که تنزیل خواهد شد،
ب . تعیین دارایی دیگری در بازار که به نظر می‌رسد ویژگی های جریان های نقدی آن مشابه با دارایی مورد اندازه‌گیری باشد،
ج . مقایسه مجموعه جریان های نقدی ناشی از دو دارایی برای اطمینان از مشابه بودن آنها (برای مثال، آیا هر دو مجموعه، جریان های نقدی قراردادی هستند یا یکی جریان های نقدی قراردادی و دیگری جریان های نقدی برآوردی است؟)،
د . ارزیابی وجود یک ویژگی در یک دارایی و نبود آن در دیگری (برای مثال، آیا قابلیت نقد شوندگی یکی نسبت به دیگری کمتر است؟)،
ﻫ . ارزیابی اینکه تغییرات جریان های نقدی هر دو دارایی هنگام تغییر شرایط اقتصادی مشابه است یا خیر.
روش جریان نقدی مورد انتظار
۷ . در برخی شرایط، روش جریان نقدی مورد انتظار نسبت به روش سنتی، ابزار اندازه‌گیری مؤثرتری است. در اندازه‌گیری به روش جریان نقدی مورد انتظار، به جای یک جریان نقدی واحد با احتمال وقوع بسیار بالا، از تمامی انتظارات درباره جریان های نقدی احتمالی استفاده می‌شود. برای مثال، یک جریان نقدی ممکن است به صورت ۱۰۰، ۲۰۰ یا ۳۰۰ میلیون ریال و به ترتیب با احتمال وقوع ۱۰، ۶۰ و ۳۰ درصد باشد. جریان نقدی مورد انتظار ۲۲۰ میلیون ریال است. بنابراین، روش جریان نقدی مورد انتظار به دلیل تمرکز بر تجزیه و تحلیل مستقیم جریان های نقدی مورد نظر و استفاده از مفروضات صریح‌تر در اندازه‌گیری، با روش سنتی متفاوت است.
۸ . همچنین، روش جریان نقدی مورد انتظار امکان استفاده از تکنیک های ارزش فعلی را در صورت وجود ابهام در زمان بندی جریان های نقدی فراهم می‌کند. برای مثال، یک جریان نقدی به مبلغ۰۰۰ر۱ میلیون ریال ممکن است پس از یک، دو یا سه سال و به ترتیب با احتمال وقوع ۱۰، ۶۰ و ۳۰ درصد دریافت شود. مثال مندرج در صفحه بعد نحوه محاسبه ارزش فعلی مورد انتظار در این شرایط را نشان می‌دهد.
۹ . ارزش فعلی مورد انتظار به مبلغ ۳۶/۸۹۲ میلیون ریال، متفاوت از مفهوم سنتی بهترین برآورد به مبلغ ۷۳/۹۰۲ میلیون ریال (با احتمال ۶۰ درصد) است. محاسبه ارزش فعلی سنتی در این مثال مستلزم تصمیم‌گیری در مورد به کارگیری یکی از زمان‌بندی های جریان های نقدی است و بنابر این، احتمالات مربوط به سایر زمان‌بندی ها را منعکس نخواهد کرد. دلیل این موضوع آن است که در محاسبه ارزش فعلی سنتی، نرخ تنزیل نمی‌تواند ابهامات موجود در زمان‌بندی را منعکس کند.
۱۰ . استفاده از احتمالات یک عامل ضروری در روش جریان نقدی مورد انتظار است. برخی در مورد دقت انتساب احتمالات به برآوردهای بسیار ذهنی، نسبت به آنچه در واقع وجود دارد، ابراز تردید می‌کنند. با این حال، کاربرد صحیح روش سنتی (همان طور که در بند ۶ تشریح شـد) مستلزم برآوردهـا و قضاوت های مشابهی است ضمن اینکه شفافیت محاسباتی روش جریان نقدی مورد انتظار را نیز ندارد.
۱۱ . بسیاری از برآوردها در رویه فعلی، به طور ضمنی عناصر جریان های نقدی مورد انتظار را دربرمی‌گیرد. علاوه براین، حسابداران اغلب با وضعیت هایی مواجه می‌شوند که باید دارایی
را با استفاده از اطلاعات محدود درباره احتمالات جریان های نقدی احتمالی اندازه‌گیری کنند. برای مثال، حسابدار ممکن است با موقعیت های زیر مواجه شود:
الف. مبلغ برآوردی در دامنه بین ۵۰ و ۲۵۰ میلیون ریال است ولی هیچ مبلغی در این دامنه نسبت به مبلغ دیگر، از احتمال وقوع بیشتری برخوردار نیست. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۱۵۰ میلیون ریال است.
ب . مبلغ برآوردی در دامنه بین ۵۰ و ۲۵۰ میلیون ریال است و مبلغ با بیشترین احتمال، ۱۰۰ میلیون ریال است. با این حال، احتمالات مربوط به هر مبلغ، نامعلوم است. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۳۳/۱۳۳ میلیون ریال است.
ج . مبلغ برآوردی، ۵۰ میلیون ریال (با احتمال ۱۰ درصد)، ۲۵۰ میلیون ریال (با احتمال ۳۰ درصد)، و ۱۰۰ میلیون ریال (با احتمال ۶۰ درصد) خواهد بود. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی ۱۴۰ میلیون ریال است.
در هر مورد، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی، احتمالا برآورد بهتری از ارزش اقتصادی، در مقایسه با یک مبلغ واحد (اعم از حداقل، بیشترین احتمال یا حداکثر) فراهم می‌کند.
۱۲ . در به کارگیری روش جریان نقدی مورد انتظار باید به هزینه- منفعت آن توجه کرد. در برخی موارد، واحد تجاری ممکن است به داده‌های گسترده‌ای دسترسی داشته باشد و بتواند جریان های نقدی در وضعیت های متفاوت را مشخص کند. در موارد دیگری، واحد تجاری ممکن است بدون تحمل هزینه قابل ملاحظه، قادر به جمع‌آوری اطلاعاتی بیشتر از اظهارات کلی درباره نوسان جریان های نقدی نباشد. واحد تجاری باید بین هزینه کسب اطلاعات اضافی و منفعت افزایش قابلیت اتکای اندازه‌گیری ناشی از آن اطلاعات، توازن برقرار کند.
۱۳ . برخی ادعا می‌کنند که تکنیک های جریان نقدی مورد انتظار، برای اندازه‌گیری یک قلم واحد یا یک قلم با تعداد محدودی نتایج احتمالی، نامناسب است. برای مثال، جریان های نقدی یک دارایی با دو نتیجه احتمالی؛ به احتمال ۹۰ درصد، جریان نقدی ۱۰ میلیون ریال و به احتمال ۱۰ درصد، جریان نقدی ۰۰۰ر۱ میلیون ریال خواهد بود. در این مثال، جریان نقدی مورد انتظار ۱۰۹ میلیون ریال است و بیانگر هیچ یک از مبالغی نیست که ممکن است در نهایت پرداخت شود.
۱۴ . ادعاهایی نظیر آنچه گفته شد، مخالفت اساسی با هدف اندازه‌گیری را منعکس می‌کند. اگر هدف، انباشت مخارجی باشد که قرار است تحمل شود، جریان های نقدی مورد انتظار ممکن است برآورد صادقانه‌ای از مخارج مورد انتظار ارائه نکند. با این حال، این استاندارد در پی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی است. مبلغ بازیافتنی دارایی در این مثال، با احتمال زیاد ۱۰ میلیون ریال نخواهد بود، حتی اگر این مبلغ، محتمل‌ترین جریان نقدی باشد. زیرا مبلغ ۱۰ میلیون ریال ابهام جریان نقدی در اندازه‌گیری دارایی را نشان نمی‌دهد. به جای آن، جریان نقدی مبهم طوری ارائه می‌شود که گویی جریان نقدی قطعی بوده است. به طور منطقی هیچ واحد تجاری، یک دارایی با این ویژگی ها را به مبلغ ۱۰ میلیون ریال نخواهد فروخت.
نرخ تنزیل
۱۵ . هر روشی را که واحد تجاری برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی به کارگیرد، نرخ های سود مورد استفاده برای تنزیل جریان های نقدی نباید ریسک هایی را که جریان های نقدی برآوردی بابت آنها تعدیل شده است، منعکس کند. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات دو بار لحاظ خواهد شد.
۱۶ . در مواردی که نرخ مختص یک دارایی در بازار موجود نیست، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخ های جایگزین استفاده می‌کند. هدف، برآورد ارزیابی بازار از موارد زیر تا حد امکان می‌باشد:
الف. ارزش زمانی پول برای تمام دوره‌ها تا پایان عمر مفید دارایی،
ب . عوامل ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ توصیف شده در بند ۱، در صورتی که آن عوامل منجر به تعدیل جریان های نقدی برآوردی نشده باشد.
۱۷ . برای انجام چنین برآوردی، واحد تجاری ممکن است ابتدا نرخ های زیر را مورد توجه قرار دهد:
الف. میانگین موزون هزینه سرمایه واحد تجاری که با استفاده از تکنیک هایی چون مدل قیمت‌گذاری دارایی های سرمایه‌ای تعیین شده است،
ب . نرخ فرضی استقراض واحد تجاری،
ج . سایر نرخ های استقراض بازار.
۱۸ . با این حال، این نرخ ها باید تعدیل شود تا :
الف. روش مورد استفاده بازار برای ارزیابی ریسک های خاص مرتبط با جریان های نقدی برآوردی دارایی را منعکس کند،
ب . ریسکهای غیر مرتبط با جریان های نقدی برآوردی دارایی یا ریسک هایی که منجر به تعدیل جریان های نقدی برآوردی شده است، مستثنی شود.
ریسک هایی چون ریسک کشور، ریسک نرخ ارز و ریسک قیمت باید مورد توجه قرار گیرد.
۱۹ . نرخ تنزیل، مستقل از ساختار سرمایه واحد تجاری و روش تأمین مالی برای خرید دارایی است، زیرا جریان های نقدی آتی مورد انتظار ناشی از دارایی، به روش تأمین مالی برای خرید دارایی وابسته نیست.
۲۰ . طبق بند ۵۳ استاندارد، نرخ تنزیل مورد استفاده، باید نرخ قبل از مالیات باشد. بنابراین، اگر مبنای مورد استفاده برای برآورد نرخ تنزیل، بعد از مالیات باشد، آن مبنا برای انعکاس نرخ قبل از مالیات تعدیل می‌شود.
۲۱ . واحد تجاری معمولاً از یک نرخ تنزیل واحد برای برآورد ارزش اقتصادی دارایی استفاده می‌کند. با این حال، در مواردی که ارزش اقتصادی نسبت به تغییر ریسک در دوره‌های مختلف یا نسبت به ساختار زمانی نرخ های سود حساسیت دارد، واحد تجاری از نرخ های تنزیل جداگانه برای دوره‌های آتی مختلف استفاده می‌کند.
مثال های توضیحی
این مثال ها جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره ۳۲ محسوب نمی‌شود. در کلیه مثال های این پیوست فرض می‌شود که هیچ معامله دیگری جز آنچه تشریح شده است، وجود ندارد.
مثال ۱ . شناسایی واحدهای مولد وجه نقد
هدف این مثال عبارتست از:
الف. مشخص کردن نحوه شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در وضعیت های مختلف.
ب . روشن ساختن عواملی که واحد تجاری ممکن است در شناسایی واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است، در نظر بگیرد.
الف . فروشگاه زنجیره‌ای
موضوع
۱ . فروشگاه ”الف“ متعلق به شرکت فروشگاه های زنجیره‌ای ”ب“ است. فروشگاه ”الف“ کلیه کالاهای خود را تنها از واحد خرید شرکت ”ب“ تأمین می‌کند. قیمت‌گذاری، بازاریابی، تبلیغات و سیاستگذاری نیروی انسانی (به‌جز استخدام صندوق دار و فروشنده) فروشگاه ”الف“ توسط شرکت ”ب“ انجام می‌شود. شرکت ”ب“ همچنین ۵ فروشگاه در شهری که فروشگاه ”الف“ در آن واقع است (در مناطق مختلف) و ۲۰ فروشگاه در سایر شهرها دارد. کلیه فروشگاه ها به روشی مشابه با فروشگاه ”الف“ مدیریت می‌شود. فروشگاه ”الف“ و ۴ فروشگاه دیگر، پنج سال قبل خریداری و سرقفلی آنها شناسایی شده است. با توجه به این شرایط، واحد مولد وجه نقد برای فروشگاه ”الف“ چیست؟
تجزیـه و تحلیل
۲ . برای شناسایی واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“، واحد تجاری نکاتی چون موارد مندرج در صفحه بعد را در نظر می‌گیرد:
الف. آیا گزارشگری مدیریت داخلی طوری طراحی شده است که ارزیابی عملکرد برمبنای تک تک فروشگاه ها امکان پذیر باشد؟
ب . آیا فعالیت تجاری بر مبنای سود تک‌تک فروشگاه ها انجام می‌شود یا بر مبنای سود ناحیه/ شهر؟
۳ . همه فروشگاه های شرکت ”ب“ در مناطق مختلف پراکنده هستند و احتمالاً مشتریان مختلفی دارند. بنابراین، اگرچه فروشگاه ”الف“ در سطح کل شرکت، مدیریت می‌شود، لیکن جریان های نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از سایر فروشگاه های شرکت ”ب“ است. بنابراین، فروشگاه ”الف“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد است.
۴ . اگر واحد مولد وجه نقد ”الف“ بیانگر پایین‌ترین سطح شرکت ”ب“ باشد که در آن، سرقفلی با هدف مدیریت داخلی نظارت می‌شود، شرکت ”ب“ آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند ۸۲ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را برای آن واحد مولد وجه نقد به کار می‌گیرد. اگر اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری سرقفلی در سطح واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“ در دسترس نباشد و با هدف مدیریت داخلی نظارت نشود، در این صورت شرکت فروشگاه های زنجیره‌ای ”ب“، آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند ۸۰ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را برای آن واحد مولد وجه نقد به کارمی‌گیرد.
ب . کارخانه میانی در یک فرآیند تولید
موضوع
۵ . کارخانه ”ج“، مواد اولیه عمده برای تولید محصول نهایی خود را از کارخانه ”ب“ (هر دو متعلق به یک واحد تجاری) خریداری می‌کند. قیمت انتقالی محصولات کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ به گونه‌ای تعیین شده است که کل سود به کارخانه ”ب“ منتقل می‌شود. ۸۰ درصد از محصول نهایی کارخانه ”ج“ به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود. ۶۰ درصد از محصول نهایی کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ و۴۰ درصد مابقی به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود.
در هر یک از حالت های زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ”ب“ و ”ج“ چیست؟
حالت اول :
کارخانه ”ب“ می‌تواند محصولاتی را که به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، در یک بازار فعال به فروش برساند. قیمت های انتقالی داخلی بیش از قیمت های بازار است.
حالت دوم:
هیچ بازار فعالی برای محصولاتی که کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد، وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
۶ . کارخانه ”ب“ می‌تواند محصولات خود را در یک بازار فعال به فروش برساند، لذا جریان های نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از جریان های نقدی ورودی ناشی از کارخانه ”ج“ است. بنابراین، کارخانه ”ب“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، اگرچه بخشی از تولیدات آن توسط کارخانه ”ج“ مورد استفاده قرار می‌گیرد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
۷ . کارخانه ”ج“ نیز به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است. کارخانه ج، ۸۰ درصد از تولیدات خود را به مشتریان خارج از واحد تجاری می‌فروشد؛ بنابراین، جریان های نقدی ورودی آن را می‌توان تا حد زیادی مستقل تلقی کرد.
۸ . قیمت های انتقالی داخلی، منعکس‌کننده قیمت های بازار برای محصول کارخانه ”ب“ نیست. بنابراین، برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه‌های ”ب“ و ”ج“، واحد تجاری بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمت های آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد محصولاتی باشد که کارخانه ”ب“ به کارخانه ”ج“ می‌فروشد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
۹ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان مستقل از مبلغ بازیافتنی کارخانه دیگر ارزیابی کرد، زیرا:
الف. اکثر تولیدات کارخانه ”ب“ به صورت داخلی مصرف می‌شود و نمی‌توان آن را در یک بازار فعال به فروش رساند. بنابراین، جریان های نقدی ورودی کارخانه ”ب“ به تقاضا برای محصولات کارخانه ”ج“ بستگی دارد. درنتیجه، کارخانه ”ب“ نمی‌تواند جریان های نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل از کارخانه ”ج“ باشد، ایجاد کند.
ب . هر دو کارخانه، تحت مدیریت واحد اداره می‌شوند.
۱۰ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“ و ”ج“ با هم، کوچکترین گروه دارایی هایی است که جریان های نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
ج . واحد تجاری تک محصولی
موضوع
۱۱ . واحد تجاری ”الف“ یک نوع محصول تولید می‌کند و مالک کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ است. هرکدام از این کارخانه‌ها در یک قاره قرار دارند. تولیدات کارخانه ”ب“ در کارخانه‌های ”ج“ یا ”د“، مونتاژ می‌شود. مجموع ظرفیت کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به طور کامل مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. محصولات واحد تجاری ”الف“ از طریق کارخانه ”ج“ یا ”د“ به سراسر جهان فروخته می‌شود. برای مثال، اگر بتوان تولید کارخانه ”ج“ را سریع تر از کارخانه ”د“ تحویل داد، می‌توان آن را در قاره محل استقرار کارخانه ”د“ فروخت. میزان استفاده از کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص فروش ها بین دو محل بستگی دارد.
در هر یک از حالت های زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ چیست؟
حالت اول : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود دارد.
حالت دوم : برای محصولات کارخانه ”ب“ بازار فعالی وجود ندارد.
تجزیه و تحلیل
حالت اول
۱۲ . به احتمال زیاد، کارخانه ”ب“ یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، زیرا بازار فعالی برای محصولات آن وجود دارد.
۱۳ . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریان های نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص تولید در دو محل بستگی دارد. بعید است که بتوان جریان های نقدی ورودی آتی را برای کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به صورت جداگانه تعیین نمود. بنابراین، به احتمال زیاد کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ با هم، کوچک ترین گروه دارایی های قابل تشخیص است که جریان های نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
۱۴ . برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه ”ب“ و کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ باهم، واحد تجاری ”الف“ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده بهترین برآورد از قیمت های آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد محصولات کارخانه ”ب“ باشد (بند ۶۶ استاندارد حسابداری شماره ۳۲ را ملاحظه نمایید).
حالت دوم
۱۵ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان به طور مستقل برآورد کرد، زیرا:
الف. بازار فعالی برای محصولات کارخانه ”ب“ وجود ندارد. بنابراین، جریان های نقدی ورودی کارخانه ”ب“ به فروش محصول نهایی توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ بستگی دارد.
ب . اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ وجود دارد، لیکن جریان های نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ به تخصیص تولید به آنها بستگی دارد. بعید است که جریان های نقدی ورودی آتی کارخانه‌های ”ج“ و ”د“ را بتوان به صورت جداگانه تعیین نمود.
۱۶ . درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“، ”ج“ و ”د“ با هم (یعنی واحد تجاری ”الف“)، کوچکترین گروه دارایی های قابل تشخیص است که جریان های نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.
د . عناوین مجلات
موضوع
۱۷ . یک ناشر مالک ۱۵۰ عنوان مجله است که ۷۰ مورد آن خریداری شده و ۸۰ مورد دیگر را خود ایجاد کرده است. بهای پرداختی برای عناوین مجلات خریداری شده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود. مخارج تهیه و انتشار مجلات و نگهداشت عناوین فعلی هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. جریان های نقدی ورودی ناشی از فروش مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. عناوین توسط بخش های مشتریان مدیریت می‌گردد. میزان درآمد تبلیغات برای هر عنوان مجله به تنوع عناوین موجود در بخش مشتری که عنوان مجله مزبور به آن مربوط می‌شود، بستگی دارد. سیاست مدیریت بر این است که عناوین قدیمی را قبل از پایان عمر مفید آنها کنار بگذارد و بلافاصله آن را با عناوین جدید برای همان بخش از مشتریان، جایگزین نماید.
واحد مولد وجه نقد یک عنوان مجله منفرد، چیست؟
تجزیه و تحلیل
۱۸ . به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی یک مجله منفرد را می‌توان برآورد کرد. حتی اگر سطح درآمد تبلیغات یک عنوان مجله تا حد معینی از سایر عناوین موجود برای همان بخش از مشتریان تأثیر بپذیرد، جریان های نقدی ورودی ناشی از فروش‌های مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. به علاوه، اگرچه عناوین مجلات توسط بخش های مشتریان مدیریت می‌شود، لیکن تصمیمات مربوط به کنارگذاری عناوین مجلات، برای تک‌تک مجلات به صورت جداگانه گرفته می‌شود.
۱۹ . بنابراین، هر یک از عناوین مجلات به احتمال زیاد، جریان های نقدی ورودی ایجاد می‌کند که به میزان عمده‌ای از دیگری مستقل است و هر عنوان مجله، یک واحد مولـد وجه نقد جداگانه می‌باشد.
ﻫ . ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است
موضوع
۲۰ . شرکت ”الف“ یک واحد تولیدی است. این شرکت دارای یک ساختمان اداره مرکزی است که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده خود شرکت است. قرارداد اجاره با مستأجر ۵ ساله است.
واحد مولد وجه نقد برای ساختمان چیست؟
تجزیه و تحلیل
۲۱ . هدف اصلی از نگهداری این ساختمان، پشتیبانی فعالیت های تولیدی شرکت ”الف“ است. بنابراین، نمی‌توان کل ساختمان را مولد جریان های نقدی ورودی تلقی کرد که به میزان عمده‌ای مستقل از جریان های نقدی کل واحد تجاری باشد. در نتیجه، واحد مولد وجه نقد برای ساختمان، به احتمال زیاد شرکت ”الف“ به عنوان یک مجموعه، است.
۲۲ . ساختمان به عنوان یک سرمایه‌گذاری نگهداری نمی‌شود. بنابراین، تعیین ارزش اقتصادی ساختمان بر مبنای برآورد اجاره بهای آتی آن در بازار، مناسب نیست.
مثال ۲ . محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
