هدف
- هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه ابزارهای مالی به عنوان بدهی یا حقوق مالکانه و تهاتر دارایی های مالی و بدهی های مالی است. این استاندارد برای طبقهبندی ابزارهای مالی از دیدگاه ناشر به دارایی های مالی، بدهی های مالی و ابزارهای مالکانه؛ طبقهبندی درآمد مالی و هزینه مالی؛ سودتقسیمی، زیان ها و سودهای مربوط؛ و شرایط تهاتر یا عدم تهاتر دارایی های مالی و بدهی های مالی کاربرد دارد.
- اصول مندرج در این استاندارد، مکمل اصول شناخت و اندازهگیری دارایی های مالی و بدهی های مالی و همچنین اصول افشای اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسابداری ۳۷ ابزارهای مالی: افشا است.
دامنه کاربرد - این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر به کار گرفته شود:
الف. منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکت های خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری ۱۸ صورت های مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری ۲۰ سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری ۲۳ حسابداری مشارکت های خاص انجام میگیرد.
ب . حقوق و تعهدات کارفرمایان در طرح های مزایای کارکنان، که استاندارد حسابداری ۳۳ مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.
پ . قراردادهای بیمه صادرشده توسط بیمهگر طبق تعریف استاندارد حسابداری ۲۸ فعالیت های بیمه عمومی.
ت . ابزارهای مالی که به دلیل دارا بودن ویژگی مشارکت اختیاری، در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ۲۸ قرار می گیرند. ناشر این ابزارها، در ارتباط با ویژگی های مزبور، از به کارگیری بندهای ۱۰ تا ۳۴ و رب۳۳ تا رب۴۴ این استاندارد که بدهی های مالی و ابزارهای مالکانه را از یکدیگر متمایز میکند، معاف است. با این وجود، این ابزارها مشمول سایر الزامات این استاندارد می باشند. به علاوه، این استاندارد برای ابزارهای مشتقه تعبیهشده در این ابزارها، کاربرد دارد. - این استاندارد باید برای قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی قابل تسویه است به کار گرفته شود، گویی این قراردادها ابزار مالی بودهاند، به استثنای قراردادهایی که به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیرمالی، طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد شده است و همچنان نگهداری میشود.
- روش های مختلفی برای تسویه قرارداد خرید یا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی وجود دارد. این روش ها، شامل موارد زیر است:
الف. زمانی که شرایط قرارداد به هر یک از طرفین امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را می دهد؛
ب . زمانی که امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی، در شرایط قرارداد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاری سابقه تسویه قراردادهای مشابه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی را داشته باشد (از طریق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل یا از طریق فروش قرارداد قبل از اعمال یا انقضا)؛
پ . زمانی که واحد تجاری برای قراردادهای مشابه، سابقه تحویل دارایی پایه و فروش آن در دوره کوتاهی پس از تحویل، با هدف کسب سود از نوسان های کوتاهمدت قیمت یا کارمزد معاملهگر را دارد؛
ت . زمانی که اقلام غیرمالی موضوع قرارداد، از نقدشوندگی بالایی برخوردار می باشند.
قراردادی که قسمت های (ب) یا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیرمالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد نمی شود و در نتیجه در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرد. سایر قراردادهایی که بند ۴ برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار میگیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیرمالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد و همچنان نگهداری میشوند یا خیر، و بر این اساس مشخص میشود که در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرند یا خیر. - اختیار معامله صادرشده برای خرید یا فروش یک قلم غیرمالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزارهای مالی تسویه میشود، طبق بند ۵(الف) یا (ت)، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرد. چنین قراردادی نمی تواند با هدف دریافت یا تحویل اقلام غیرمالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری منعقد شود.
تعاریف (به بندهای رب٣ تا رب۳۲ نیز مراجعه شود) - در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص به کار رفته است:
ابزار مالی قراردادی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می کند.
دارایی مالی هر دارایی است که یکی از موارد زیر باشد:
الف. نقد؛
ب . ابزار مالکانه واحد تجاری دیگر؛
پ . حق قراردادی برای: - دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر از واحد تجاری دیگر؛
- مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری مطلوب است؛
ت . قراردادی که از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد : - ابزار غیرمشتقهای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛
- ابزار مشتقهای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشرکه طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود، ابزارهایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص دارایی های خود به طرف دیگر، متعهد می کند و طبق بندهای ۱۴ و ۱۵ به عنوان ابزارهای مالکانه طبقهبندی می شود، یا ابزارهایی که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری است، نمیباشد.
بدهی مالی هر بدهی است که یکی از موارد زیر باشد:
الف. تعهد قراردادی برای: - تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛
- مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است؛
ب. قراردادی که از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد : - ابزار غیرمشتقهای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛
- ابزار مشتقهای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدم ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب میشود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزارهای مالکانه غیرمشتقه خود، حق تقدم ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا کند. همچنین برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر که طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود، ابزارهایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص دارایی های خود به طرف دیگر، متعهد می کند و طبق بندهای ۱۴ و ۱۵ به عنوان ابزارهای مالکانه طبقهبندی می شود، یا ابزارهایی که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری است، نمیباشد.
به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز میکند، تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ را احراز نماید، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود.
ابزار مالکانه قراردادی است که نشاندهنده منافع باقی مانده در دارایی های واحد تجاری پس از کسر تمام بدهی های آن میباشد.
ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معاملهای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازهگیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
ابزار مالی قابل فروش به ناشر ابزار مالی است که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، می دهد یا به خودی خود، با وقوع رویدادهای آتی نامطمئن یا فوت یا بازنشستگی دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده میشود. - در این استاندارد اصطلاحات، ”قرارداد“ و ”قراردادی“، به توافق بین دو یا چند طرف با پیامدهای اقتصادی مشخص اشاره دارد که طرفین اختیار محدودی، در صورت وجود، برای عدول از آن قرارداد دارند، زیرا معمولاً این توافق، ضمانت اجرایی قانونی دارد. قراردادها، و در نتیجه ابزارهای مالی، ممکن است شکل های متنوعی داشته باشند و لزوماً مکتوب نباشند.
- در این استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاری“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکت ها و اشخاص حقوقی است.
ارائه
بدهی ها و حقوق مالکانه (به بندهای رب۱۲ تا رب۲۳ و رب۳۳ تا رب۳۸ نیز مراجعه شود) - در زمان شناخت اولیه، ناشر ابزار مالی باید ابزار یا اجزای آن را بر اساس ماهیت توافق قراردادی و تعاریف بدهی مالی، دارایی مالی و ابزار مالکانه، به عنوان بدهی مالی، دارایی مالی یا ابزار مالکانه طبقهبندی کند.
- زمانی که ناشر تعاریف مندرج در بند ۷ را به کار میگیرد تا تعیین کند که ابزار مالی، ابزار مالکانه است یا بدهی مالی، ابزار مزبور تنها در صورتی ابزار مالکانه تلقی می شود که هر دو شرط (الف) و (ب) زیر احراز گردد:
الف. ابزار شامل هیچگونه تعهد قراردادی در موارد زیر نباشد: - تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛
- مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای ناشر نامطلوب است.
ب . در صورتی که ابزار از طریق ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد: - ابزار غیرمشتقهای باشد که تعهد قراردادی برای تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛
- ابزار مشتقهای باشد که توسط ناشر، تنها از طریق مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود. برای این منظور، حق تقدم ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب میشود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزارهای مالکانه غیرمشتقه خود، حق تقدم ها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا نماید. همچنین برای این منظور، ابزارهای مالکانه خود ناشر، ابزارهایی را که تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ را احراز کنند یا ابزارهایی را که قراردادهایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشند، شامل نمی شود.
یک تعهد قراردادی، شامل تعهد ناشی از یک ابزار مالی مشتقه که احتمالاً یا قطعاً منجر به دریافت یا تحویل آتی ابزارهای مالکانه خود ناشر خواهد شد، اما شرط های مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نمی کند، ابزار مالکانه محسوب نمی شود. به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز میکند، تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ را نیز احراز کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود.
ابزارهای قابل فروش به ناشر - ابزار مالی قابل فروش به ناشر، تعهد قراردادی ناشر برای بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگی های زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود:
الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص دارایی های واحد تجاری، به دارایی هایی اطلاق میشود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن دارایی ها،باقی می ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می شود: - تقسیم خالص دارایی های واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛
- ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده ابزار مالی.
ب. آن ابزار، در طبقهای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید: - در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به دارایی های واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛
- برای قرار گرفتن در طبقهای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.
پ . تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، ویژگی های یکسانی داشته باشند. برای مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول یا سایر روش های مورد استفاده برای محاسبه قیمت بازخرید، برای تمام ابزارهای آن طبقه یکسان باشد.
ت . به غیر از تعهد قراردادی ناشر به بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مزبور دربردارنده هیچ تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر، یا برای مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که به طور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قراردادی نباشد که به شیوه تعینشده در قسمت (ب) تعریف بدهی مالی، از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه باشد یا در آینده تسویه گردد.
ث . مجموع جریان های نقدی مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی های واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار). - برای اینکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگی های بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:
الف. مجموع جریان های نقدی آن، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده، یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی های واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛
ب. بر بازده باقی مانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، به طور قابل ملاحظهای اثر محدودکننده یا تثبیتکننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قراردادهای غیرمالی با دارنده ابزار مالی توصیفشده در بند ۱۲ را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قراردادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی نماید.
ابزارها یا اجزای ابزارها، که واحد تجاری را متعهد میکند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد - برخی ابزارهای مالی، دربرگیرنده تعهد قراردادی واحد تجاری ناشر برای تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی های خود به طرف دیگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ایجاد می شود که وقوع انحلال قطعی و خارج از کنترل واحد تجاری (برای مثال، واحد تجاری با عمر محدود) یا غیرقطعی و در اختیار دارنده ابزار است. به عنوان یک استثنا در تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگی های زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میشود:
الف. در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص دارایی های واحد تجاری به دارایی هایی اطلاق میشود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن دارایی ها، باقی می ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می شود: - تقسیم خالص دارایی های واحد تجاری در زمان انحلال به واحدهای با مبالغ مساوی؛
- ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحدهای نگهداری شده توسط دارنده ابزار مالی.
ب . آن ابزار، در طبقهای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید: - در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعاها نسبت به دارایی های واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛
- برای قرار گرفتن در طبقهای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار دیگری تبدیل شود.
پ . تمام ابزارهای مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها در پایینترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی یکسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی های آن در زمان انحلال، ایجاد کنند. - برای آنکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگی های بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرارداد مالی دیگری داشته باشد که:
الف. مجموع جریان های نقدی آن، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی شده و شناسایی نشده خالص دارایی های واحد تجاری است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قراردادی)؛
ب . بر بازده باقی مانده دارندگان ابزار، به طور قابل ملاحظهای اثر محدودکننده یا تثبیتکننده دارد.
برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قراردادهای غیرمالی با دارنده ابزار مالی توصیفشده در بند ۱۴ را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قراردادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید این ابزار را به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی نماید.
تجدید طبقهبندی ابزارهای قابل فروش به ناشر و ابزارهایی که واحد تجاری را متعهد میکند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد - واحد تجاری باید ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ از تمام ویژگی های اشارهشده برخوردار میشود و تمام شرایط تعیینشده در آن بندها را احراز میکند، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی کند. واحد تجاری باید از تاریخی که هر کدام از ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای مذکور احراز نمی شود، ابزار مالی را تجدید طبقهبندی کند. برای مثال، اگر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشرشده خود را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخرید نماید و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که در جریان است تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و۱۳ را احراز کند، واحد تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش به ناشر، ابزارهای قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقهبندی نماید.
- واحد تجاری باید برای تجدید طبقهبندی یک ابزار مالی طبق بند ۱۶، به شرح زیر عمل کند:
الف. از تاریخی که ابزار مالی فاقد تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ میشود، باید از ابزار مالکانه به بدهی مالی تجدید طبقهبندی گردد. بدهی مالی باید به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاریخ تجدید طبقهبندی اندازهگیری شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار مالکانه و ارزش منصفانه بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقهبندی را در حقوق مالکانه شناسایی کند.
ب . از تاریخی که ابزار مالی تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ را احراز میکند، باید از بدهی مالی به ابزار مالکانه تجدید طبقهبندی شود. ابزار مالکانه باید به مبلغ دفتری بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقهبندی اندازهگیری شود.
نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (بند ۱۱(الف)) - به استثنای شرایط توصیفشده در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، مهمترین ویژگی در تمایز بدهی مالی از ابزار مالکانه، وجود تعهد قراردادی برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به طرف دیگر (دارنده) یا مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با دارنده در شرایطی است که به طور بالقوه برای ناشر نامطلوب میباشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالکانه ممکن است نسبت به دریافت سهم متناسبی از سود تقسیمی یا دیگر توزیع های مالکانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قراردادی ندارد، زیرا نمی توان ناشر را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم کرد.
- در طبقهبندی ابزارهای مالی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری، محتوای ابزار مالی بر شکل قانونی آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شکل قانونی سازگار هستند. برخی ابزارهای مالی، شکل قانونی ابزارهای مالکانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هستند و برخی دیگر ممکن است ترکیبی از ویژگی های ابزارهای مالکانه و بدهی های مالی را داشته باشند. برای مثال:
الف. سهام ممتازی که متضمن بازخرید اجباری توسط ناشر به مبلغی ثابت یا قابل تعیین در تاریخ مشخص یا قابل تعیینی در آینده است، یا به دارنده آن حق می دهد که ناشر را به بازخرید آن ابزار در تاریخ مشخص یا پس از تاریخی مشخص به مبلغی ثابت یا قابل تعیین ملزم کند، بدهی مالی محسوب می شود.
ب . ابزار مالی که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر می دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب میشود، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میگردد. حتی در مواردی که مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگر، بر مبنای شاخص یا عامل دیگری که امکان افزایش یا کاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب میشود. وجود اختیار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر به این معنی است که ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شود، تعریف بدهی مالی را احراز می کند. برای مثال، صندوق های سرمایهگذاری مشترک با سرمایه متغیر، شرکت های تضامنی و برخی شرکت های تعاونی ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایهگذاری یا اعضای خود، حق بازخرید نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند که موجب میشود منافع اعضا یا دارندگان واحدهای سرمایهگذاری، به عنوان بدهی مالی طبقهبندی شود، مگر در مواردی که آن ابزار طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میگردد. با وجود این، طبقهبندی به عنوان بدهی مالی، مانع آن نمیشود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش دارایی های قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایهگذاری“ و ”تغییر در خالص ارزش دارایی های قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایهگذاری“ در صورت های مالی واحد تجاری که هیچ سرمایه پرداختشدهای ندارد (مانند برخی صندوق های سرمایهگذاری مشترک) استفاده شود یا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا که از اقلامی نظیر اندوختههایی که تعریف حقوق مالکانه را احراز میکنند و ابزارهای قابل فروش به ناشر که تعریف حقوق مالکانه را احراز نمیکنند تشکیل شده است، افشای بیشتری انجام شود. - اگر واحد تجاری حق بیقید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر جهت تسویه تعهد قراردادی نداشته باشد، این تعهد، تعریف بدهی مالی را احراز می کند، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی میشوند. برای مثال:
الف. محدودیت در توانایی واحد تجاری برای ایفای تعهدات قراردادی، نظیر عدم دسترسی به ارز یا نیاز به کسب مجوز پرداخت از یک نهاد نظارتی، تعهد قراردادی واحد تجاری یا حق قراردادی دارنده ابزار را از بین نمی برد.
ب . تعهد قراردادی که مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف دیگر قرارداد است، بدهی مالی محسوب می شود، زیرا واحد تجاری حق بی قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد. - یک ابزار مالی که تعهد قراردادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد ممکن است به طور غیرمستقیم، از طریق مفاد و شرایط آن، تعهد ایجاد کند. برای مثال:
الف. ابزار مالی ممکن است شامل یک تعهد غیرمالی باشد که تسویه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاری در توزیع منابع یا بازخرید آن ابزار است. اگر واحد تجاری بتواند تنها از طریق تسویه این تعهد غیرمالی، از انتقال نقد یا دارایی مالی دیگر اجتناب کند، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می شود.
ب . در صورتی که تسویه ابزار مالی، مشروط به تحویل یکی از موارد زیر باشد، بدهی مالی محسوب می شود: - نقد یا دارایی مالی دیگر؛
- سهام خود واحد تجاری، که ارزش آن به طور قابل ملاحظهای بیشتر از ارزش نقد یا دارایی مالی دیگر است.
با وجود اینکه واحد تجاری تعهد قراردادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد، ارزش گزینه تسویه با سهام بهگونهای است که واحد تجاری ابزار مالی را با نقد تسویه خواهد کرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دریافت مبلغی که حداقل برابر با اختیار تسویه نقدی است، برای دارنده تضمین شده است (به بند ٢۲ مراجعه شود).
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بند ۱۱(ب)) - یک قرارداد تنها به این دلیل که ممکن است منجر به دریافت یا تحویل ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری شود، ابزار مالکانه محسوب نمیشود. واحد تجاری ممکن است حق یا تعهد قراردادی برای دریافت یا تحویل تعدادی سهام یا سایر ابزارهای مالکانه خود را داشته باشد که تغییر آن بهگونهای است که ارزش منصفانه ابزارهای مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق یا تعهد قراردادی میشود. چنین حق یا تعهد قراردادی، ممکن است در ازای مبلغ ثابت یا در ازای مبلغی باشد که به طور کامل یا جزئی، در واکنش به تغییرات متغیری غیر از قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (برای مثال، نرخ سود، قیمت کالا یا قیمت ابزار مالی) نوسان میکند. دو مثال در این زمینه عبارتند از (الف) قرارداد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن ١٠٠ واحد پول است و (ب) قرارداد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن برابر با ارزش ١٠٠ اونس طلا است. چنین قراردادی بدهی مالی واحد تجاری است، حتی اگر واحد تجاری ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحویل ابزارهای مالکانه خود تسویه کند. این قرارداد، به این دلیل ابزار مالکانه محسوب نمی شود که واحد تجاری برای تسویه آن، تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، این قرارداد نشاندهنده منافع باقی مانده در دارایی های واحد تجاری پس از کسر تمام بدهی های آن نیست.
- به استثنای موارد مطرحشده در بند ۲۴، قراردادی که با (دریافت یا) تحویل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه شود، ابزار مالکانه است. برای مثال، اختیار معامله سهام منتشرشده که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای قیمت ثابت یا در ازای اوراق مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهارشده را می دهد، ابزار مالکانه محسوب می شود. تغییرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخ های سود در بازار است و در زمان تسویه قرارداد، بر مبلغ نقد یا سایر دارایی های مالی قابل پرداخت یا دریافت یا تعداد ابزارهای مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل تأثیری ندارد، مانع آن نمیشود که قرارداد به عنوان ابزار مالکانه تلقی شود. هرگونه مابهازای دریافتشده (مانند اضافه ارزش دریافتی بابت اختیار معامله صادرشده یا امتیاز خرید سهام خود واحد تجاری) به طور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه می شود. هرگونه مابهازای پرداختشده (مانند اضافه ارزش پرداختی بابت اختیار معامله خریداری شده) به طور مستقیم از حقوق مالکانه کسر می شود. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه در صورت های مالی شناسایی نمی شود.
- اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در زمان تسویه قرارداد توسط واحد تجاری قابل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر باشند که تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ را احراز میکنند، یا ابزارهایی باشند که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، نسبت به تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری به طرف دیگر، متعهد می کنند و تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۴ و ۱۵ را احراز می نمایند، این قرارداد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب میشود. این موضوع، برای قراردادی که از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از چنین ابزارهایی در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد نیز مصداق دارد.
- به استثنای شرایط توصیفشده در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، قراردادی که واحد تجاری را به خرید ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر متعهد میکند، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید میشود (برای مثال، به ارزش فعلی قیمت بازخرید آتی، قیمت اعمال اختیار معامله یا سایر مبالغ بازخرید). این مورد حتی برای قراردادهایی که خود، ابزار مالکانه هستند نیز مصداق دارد. برای مثال، می توان از تعهد واحد تجاری طبق پیمان آتی برای خرید نقدی ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری نام برد. در ابتدا بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید شناسایی و از حقوق مالکانه خارج و به عنوان بدهی مالی طبقهبندی می شود. اگر این قرارداد، بدون تحویل منقضی گردد، مبلغ دفتری آن بدهی مالی، به حقوق مالکانه تجدید طبقهبندی می شود. تعهد قراردادی واحد تجاری برای خرید ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می شود؛ حتی اگر تعهد خرید، مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (برای مثال، اختیار فروش صادرشده که به طرف مقابل، حق فروش ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای قیمتی ثابت اعطا میکند).
- قراردادی که از طریق تحویل یا دریافت تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ متغیری نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است. برای مثال، می توان به قرارداد تحویل ١٠٠ عدد ابزار مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغی نقد که براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره کرد.
شرایط تسویه احتمالی - ابزار مالی ممکن است در صورت وقوع یا عدم وقوع رویدادهای آتی نامطمئن (یا در نتیجه شرایط نامطمئن) که خارج از کنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغییر شاخص بازار سهام، شاخص قیمت مصرفکننده، نرخ سود، یا الزامات مالیاتی، یا درآمدها، سود خالص یا نسبت بدهی به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاری را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر یا در غیر این صورت، تسویه آن به شیوهای همانند بدهی مالی ملزم کند. ناشر این ابزار، حق بی قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (یا تسویه آن همانند بدهی مالی) را ندارد. بنابراین، این ابزار، بدهی مالی ناشر است مگر اینکه:
الف. آن بخش از شرایط تسویه احتمالی که می تواند تسویه از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، به شیوهای همانند یک بدهی مالی) را الزامی کند، واقعی نباشد؛
ب . تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسویه تعهد از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، تسویه به شیوهای همانند بدهی مالی) ملزم کرد؛
پ . آن ابزار از تمام ویژگی های مورد نظر برخوردار باشد و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ را احراز کند.
اختیارهای تسویه - زمانی که ابزار مالی مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسویه اختیار میدهد (برای مثال، ناشر یا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب میشود، مگر اینکه تمام گزینههای تسویه منجر به این شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.
- یک مثال از ابزار مالی مشتقه با اختیار تسویه که بدهی مالی محسوب می شود، اختیار معامله سهامی است که ناشر می تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام خود با نقد تسویه کند. به همین ترتیب، برخی قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی در ازای ابزارهای خود واحد تجاری، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرند، زیرا از طریق تحویل اقلام غیرمالی یا به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، قابل تسویه هستند (به بندهای ۴ تا ۶ مراجعه شود). چنین قراردادهایی، دارایی های مالی یا بدهی های مالی محسوب می شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.
ابزارهای مالی مرکب (به بندهای رب۳۹ تا رب۴۴ نیز مراجعه شود) - ناشر یک ابزار مالی غیرمشتقه، باید شرایط ابزار مالی را از نظر وجود هر دو جزء بدهی و حقوق مالکانه، ارزیابی کند. این اجزا باید طبق بند ۱۰، به طور جداگانه به عنوان بدهی های مالی، دارایی های مالی یا ابزارهای مالکانه طبقهبندی شوند.
- واحد تجاری اجزای ابزار مالی را که (الف) برای واحد تجاری بدهی مالی ایجاد می کند و (ب) به دارنده ابزار اختیار می دهد آن را به ابزار مالکانه واحد تجاری تبدیل کند، به طور جداگانه شناسایی می نماید. برای مثال، اوراق مشارکت یا ابزار مشابهی که توسط دارنده، به تعداد ثابتی از سهام عادی واحد تجاری قابل تبدیل میباشد، یک ابزار مالی مرکب است. از دیدگاه واحد تجاری، چنین ابزاری دو جزء دارد: بدهی مالی (توافق قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر) و ابزار مالکانه (اختیار خریدی که به دارنده حق میدهد، در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادی واحد تجاری تبدیل کند). اثر اقتصادی انتشار چنین ابزاری، تا حد زیادی مشابه انتشار هم زمان ابزار بدهی با شرایط تسویه پیش از سررسید و امتیاز خرید سهام عادی، یا انتشار ابزار بدهی همراه با امتیاز خرید سهام قابل تفکیک، می باشد. در نتیجه، در تمام موارد، واحد تجاری اجزای بدهی و حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، جداگانه ارائه می کند.
- طبقهبندی اجزای بدهی و حقوق مالکانه ابزار قابل تبدیل، در نتیجه تغییر احتمال اعمال اختیار تبدیل مورد تجدیدنظر قرار نمیگیرد، حتی در مواردی که اعمال اختیار تبدیل از نظر اقتصادی به نفع برخی دارندگان باشد. دارندگان ممکن است همواره به گونهای که انتظار می رود، رفتار نکنند زیرا، برای مثال، آثار مالیاتی ناشی از تبدیل ممکن است برای آنها متفاوت باشد. افزون بر این، احتمال تبدیل در طول زمان تغییر می کند. تعهد قراردادی واحد تجاری برای پرداخت های آتی، تا زمانی که از طریق تبدیل، سررسید شدن ابزار یا معاملهای دیگر خاتمه نیافته است، باقی میماند.
- ابزارهای مالکانه ابزارهایی هستند که نشاندهنده منافع باقی مانده در دارایی های واحد تجاری پس از کسر تمام بدهی های آن می باشند. بنابراین، زمانی که مبلغ دفتری اولیه یک ابزار مالی مرکب به اجزای بدهی و حقوق مالکانه آن تخصیص مییابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب نسبت به مبلغی که به طور جداگانه برای جزء بدهی تعیین شده است، به جزء حقوق مالکانه تخصیص می یابد. ارزش هرگونه ویژگی مشتقه (مانند اختیار خرید) که علاوه بر جزء حقوق مالکانه (مانند اختیار تبدیل به سهام) در ابزار مالی مرکب تعبیه میشود، بخشی از جزء بدهی محسوب می گردد. مجموع مبالغ دفتری تخصیصیافته به اجزای بدهی و حقوق مالکانه در زمان شناخت اولیه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالی مرکب برابر است. از شناخت اولیه اجزای یک ابزار به طور جداگانه، سود یا زیانی حاصل نمی شود.
- طبق رویکرد توصیفشده در بند ۳۳، ناشر اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، نخست مبلغ دفتری جزء بدهی را با اندازهگیری ارزش منصفانه بدهی مشابه (شامل تمام ویژگی های مشتقه غیرمالکانه تعبیهشده) فاقد جزء حقوق مالکانه، تعیین میکند. سپس مبلغ دفتری ابزار مالکانه، که نشان دهنده اختیار تبدیل آن ابزار به سهام عادی است، از طریق کسر ارزش منصفانه بدهی مالی از ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب، تعیین می شود.
سهام خزانه (به بند رب۴۵ نیز مراجعه شود) - در صورتی که واحد تجاری ابزارهای مالکانه خود را بازخرید کند، این ابزارها (سهام خزانه) باید از حقوق مالکانه کسر شود. در زمان خرید، فروش، انتشار یا ابطال ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، نباید هیچ سود یا زیانی در صورت سود و زیان شناسایی شود. سهام خزانه ممکن است توسط واحد تجاری یا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری شود. مابهازای پرداختی یا دریافتی باید به طور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسایی گردد.
- طبق استاندارد حسابداری ١ ارائه صورت های مالی، مبلغ سهام خزانه نگهداریشده، به طور جداگانه در صورت وضعیت مالی یا یادداشت های توضیحی افشا می شود. در صورتی که واحد تجاری ابزارهای مالکانه خود را از اشخاص وابسته بازخرید نماید، طبق استاندارد حسابداری ۱۲ افشای اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا می کند.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیان ها (به بند رب۴۶ نیز مراجعه شود) - درآمد یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سودها و زیان های مربوط به یک ابزار مالی یا جزئی که بدهی مالی محسوب می شود، باید به عنوان درآمد یا هزینه، در صورت سود و زیان شناسایی شود. توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه، باید به طور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی گردد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور شود.
- مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری ۳۵ مالیات بر درآمد به حساب گرفته شود.
- طبقهبندی یک ابزار مالی به عنوان بدهی مالی یا ابزار مالکانه، تعیینکننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیان های مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود یا خیر. بنابراین، پرداخت سود به سهامی که به طور کامل به عنوان بدهی شناسایی می شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزینه شناسایی می گردد. همچنین، سودها و زیان های مربوط به بازخرید یا تأمین مالی مجدد بدهی های مالی، در صورت سود و زیان شناسایی می شود، در حالی که بازخرید یا تأمین مالی مجدد ابزارهای مالکانه، به عنوان تغییر در حقوق مالکانه شناسایی می گردد. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه، در صورت های مالی شناسایی نمی شود.
- واحد تجاری معمولاً هنگام انتشار یا تحصیل ابزارهای مالکانه، مخارج مختلفی را متحمل می شود. این مخارج ممکن است شامل حقالزحمه ثبت و سایر حقالزحمههای قانونی، مبالغ پرداختی به مشاوران حقوقی، حسابداری و سایر مشاوران حرفهای، مخارج انتشار و حق تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه تا میزانی که این مخارج، به طور مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالکانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور می شود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالکانه که متوقف شده است، به عنوان هزینه شناسایی می شود.
- مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالی مرکب، متناسب با تخصیص عواید، به اجزای بدهی و مالکانه آن ابزار تخصیص داده میشود. مخارج معامله در صورتی که به طور مشترک به بیش از یک معامله مربوط باشد (برای مثال، مخارج عرضه تعدادی سهم هم زمان با پذیرش تعدادی سهم دیگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنایی منطقی و سازگار با معاملات مشابه، به آن معاملات تخصیص می یابد.
- مبلغ مخارج معاملات که طی دوره به عنوان کاهنده حقوق مالکانه محسوب میشود، طبق استاندارد حسابداری ١، بطور جداگانه افشا میگردد.
- سودها و زیان های مربوط به تغییر در مبلغ دفتری بدهی مالی، حتی در صورتی که مربوط به ابزاری باشد که دربردارنده حق نسبت به منافع باقی مانده در دارایی های واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر است (به بند ۱۹(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی می شود. طبق استاندارد حسابداری ١، واحد تجاری هرگونه سود یا زیان ناشی از تجدید اندازهگیری چنین ابزارهایی را، در صورت مربوط بودن آن به توضیح عملکرد واحد تجاری، به طور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه می کند.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (به بندهای رب۴۷ تا رب۵۳ نیز مراجعه شود) - دارایی مالی و بدهی مالی تنها زمانی باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضعیت مالی ارائه گردد که واحد تجاری:
الف. در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناسایی شده داشته باشد؛
ب . قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند یا هم زمان با نقد کردن دارایی، بدهی را تسویه نماید.
در رابطه با انتقال دارایی مالی که واجد شرایط قطع شناخت نمیباشد، واحد تجاری نباید دارایی انتقالیافته و بدهی مربوط به آن را تهاتر کند. - این استاندارد، ارائه دارایی های مالی و بدهی های مالی به صورت خالص را زمانی الزامی می کند که چنین اقدامی، جریان های نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری را که از تسویه دو یا چند ابزار مالی ناشی میشود، جداگانه منعکس کند. زمانی که واحد تجاری حق دریافت یا پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این کار را داشته باشد، در عمل، تنها یک دارایی مالی منفرد یا یک بدهی مالی منفرد دارد. در سایر شرایط، دارایی های مالی و بدهی های مالی با توجه به ویژگی های آنها به عنوان منابع یا تعهدات واحد تجاری، جدا از یکدیگر ارائه می شوند.
- تهاتر دارایی مالی شناسایی شده و بدهی مالی شناسایی شده و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارایی مالی یا بدهی مالی تفاوت دارد. تهاتر موجب شناسایی سود یا زیان نمی شود، اما قطع شناخت ابزار مالی، نه تنها موجب حذف قلم شناسایی شده قبلی از صورت وضعیت مالی میشود، بلکه ممکن است به شناسایی سود یا زیان نیز منجر گردد.
- حق تهاتر، حق قانونی بدهکار، به موجب قرارداد یا به طریق دیگر، برای تسویه یا حذف تمام یا بخشی از مبلغ بدهی به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وی به شیوههای دیگر میباشد. در شرایط غیرمعمول، ممکن است بدهکار حق قانونی داشته باشد که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بین سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد که به روشنی حق تهاتر را برای بدهکار تعیین نماید. از آنجا که حق تهاتر، یک حق قانونی است، شرایط پشتیبانیکننده از این حق ممکن است در حوزههای مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانین حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.
- وجود حق قابل اعمال برای تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی اثر می گذارد و ممکن است بر میزان آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری و نقدینگی مؤثر باشد. بنابراین، وجود این حق، به خودی خود، مبنای کافی برای تهاتر محسوب نمی شود. بدون قصد اعمال این حق یا تسویه هم زمان، مبلغ و زمان بندی جریان های نقدی آتی واحد تجاری تحت تأثیر قرار نمی گیرد. زمانی که واحد تجاری قصد اعمال این حق یا تسویه هم زمان را داشته باشد، ارائه دارایی و بدهی به صورت خالص، مبالغ و زمان بندی جریان های نقدی آتی مورد انتظار و همچنین ریسک های جریان های نقدی مزبور را بهگونهای مناسبتر منعکس می کند. قصد یک طرف یا هر دو طرف برای تسویه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانونی برای این کار، توجیه کافی برای تهاتر نیست، زیرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی منفرد، تغییر نمی کند.
- قصد واحد تجاری برای تسویه برخی دارایی ها و بدهی ها، میتواند تحت تأثیر رویههای تجاری معمول، الزامات بازارهای مالی و سایر شرایطی قرار گیرد که ممکن است توانایی تسویه به صورت خالص یا تسویه هم زمان را محدود کند. در مواردی که واحد تجاری حق تهاتر دارد، اما قصد تسویه به صورت خالص یا تبدیل دارایی به نقد هم زمان با تسویه بدهی را ندارد، تأثیر این حق بر آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری ۳۷ افشا می شود.
- تسویه هم زمان دو ابزار مالی ممکن است برای مثال از طریق عملیات اتاق پایاپای در یک بازار مالی سازمانیافته یا در مبادله رو در رو صورت گیرد. جریان های نقدی، در این شرایط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ریسک اعتباری یا ریسک نقدینگی قرار نمیگیرد. در شرایط دیگر، ممکن است واحد تجاری دو ابزار را از طریق دریافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسویه کند و بابت کل مبلغ دارایی، در معرض ریسک اعتباری یا بابت کل مبلغ بدهی، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنین آسیبپذیری از ریسک، حتی در صورت موقتی بودن می تواند قابل ملاحظه باشد. در نتیجه، تبدیل دارایی مالی به نقد و تسویه بدهی مالی، تنها هنگامی هم زمان تلقی می شود که این معاملات در یک لحظه واقع شود.
- شرایط الزامی طبق بند ۴۴، عموماً احراز نمی شود و تهاتر در موارد زیر معمولاً نامناسب است:
الف. چندین ابزار مالی مختلف برای همانندسازی با ویژگی های یک ابزار مالی واحد به کار گرفته شود (”ابزار ساختگی“)؛
ب . دارایی های مالی و بدهی های مالی، از ابزارهای مالی با ریسک اولیه یکسان ناشی شود (برای مثال، دارایی ها و بدهی های موجود در پرتفوی پیمان های آتی یا سایر ابزارهای مشتقه)، اما طرف های آن قراردادها متفاوت باشد؛
پ . دارایی های مالی یا سایر دارایی ها، وثیقه بدهی های مالی بدون حق رجوع باشد؛
ت . دارایی های مالی توسط بدهکار به صورت امانی کنار گذاشته شود تا برای تسویه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن دارایی ها را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (برای مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛
ث . در نتیجه ادعای به وجود آمده بر اساس قرارداد بیمه، تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارتآور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران شود. - یک واحد تجاری که چندین معامله ابزار مالی را با یک طرف واحد انجام می دهد، ممکن است با طرف مقابل، ”توافق خالصسازی جامع“ منعقد نماید. چنین موافقتنامهای برای تسویه خالص یک جای تمام ابزارهای مالی تحت پوشش موافقتنامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر یک از قراردادها، صورت میگیرد. این توافق ها معمولاً توسط مؤسسات مالی برای حفاظت در برابر زیان ناشی از ورشکستگی یا سایر شرایطی که به ناتوانی طرف قرارداد در انجام تعهدات خود منجر می شود، مورد استفاده قرار میگیرد. توافق خالصسازی جامع معمولاً حق تهاتری ایجاد می کند که تنها پس از ناتوانی در ایفای قرارداد یا سایر شرایطی که در روال عادی فعالیت های تجاری غیرمنتظره است، قابل اعمال می شود و بر نقدشدن یا تسویه هر یک از دارایی های مالی و بدهی های مالی تأثیر می گذارد. توافق خالصسازی جامع مبنایی برای تهاتر فراهم نمی کند، مگر اینکه هر دو معیار مندرج در بند ۴۴ احراز شود. در صورتی که دارایی های مالی و بدهی های مالی مشمول توافق خالصسازی جامع، تهاتر نشوند، تأثیر این توافق بر آسیبپذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد به کار گرفته شود.
تاریخ اجرا
۵۴ . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۳۹۸ و بعد از آن شروع می شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی
۵۵ . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بینالمللی حسابداری ۳۲ ابزارهای مالی: ارائه (ویرایش ۲۰۱۷ ) نیز رعایت می شود.
پیوست
رهنمود به کارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.
رب١. این رهنمود به کارگیری، نحوه به کارگیری موارد خاصی از این استاندارد را توضیح می دهد.
رب٢. این استاندارد، نحوه شناخت یا اندازهگیری ابزارهای مالی را مطرح نمیکند.
تعاریف (بندهای ۷ تا ۹)
دارایی های مالی و بدهی های مالی
رب٣. واحد پول (نقد) دارایی مالی است، زیرا واسطه انجام مبادلات میباشد و در نتیجه، مبنای اندازهگیری و شناخت تمام معاملات در صورت های مالی است. سپرده نقدی نزد بانک ها یا مؤسسات مالی مشابه، دارایی مالی است، زیرا بیانگر حق قراردادی سپردهگذار برای دریافت نقد از آن مؤسسه یا صدور چک یا ابزار مشابه در وجه اعتباردهندگان برای پرداخت بدهی مالی است.
رب۴. مثال های رایج از دارایی های مالی که نشان دهنده، حق قراردادی برای دریافت نقد در آینده است و بدهی های مالی متقابل که بیانگر تعهد قراردادی برای تحویل نقد در آینده میباشد، عبارت است از:
الف . دریافتنی ها و پرداختنی های تجاری؛
ب . اسناد دریافتنی و پرداختنی؛
پ . وام های دریافتنی و پرداختنی؛
ت . اوراق بدهی منتشرشده و خریداریشده.
در هر یک از این موارد، حق قراردادی یک طرف برای دریافت (یا تعهد به پرداخت) نقد، با تعهد متقابل طرف دیگر برای پرداخت (یا حق دریافت)، مطابقت دارد.
رب۵. نوع دیگر ابزار مالی، ابزاری است که منافع اقتصادی قابل دریافت یا قابل واگذاری آن، یک دارایی مالی به غیر از نقد میباشد. برای مثال، اسناد پرداختنی قابل تسویه با اوراق خزانه دولتی، برای دارنده، حق قراردادی نسبت به دریافت اوراق و برای ناشر، تعهد قراردادی برای تحویل اوراق، و نه نقد، ایجاد می کند. این اوراق، دارایی مالی محسوب میشود زیرا نشان دهنده تعهدات دولت منتشرکننده برای پرداخت نقد است. در نتیجه، این اسناد برای دارنده، دارایی مالی و برای ناشر، بدهی مالی است.
رب۶. حق قراردادی یا تعهد قراردادی برای دریافت، تحویل یا مبادله ابزارهای مالی، خود یک ابزار مالی است. زنجیرهای از حقوق قراردادی یا تعهدات قراردادی، در صورتی که در نهایت منجر به دریافت یا پرداخت نقد یا تحصیل یا انتشار ابزار مالکانه شود، تعریف ابزار مالی را احراز می کند.
رب۷. توانایی اعمال حق قراردادی یا الزام به ایفای تعهد قراردادی ممکن است قطعی یا مشروط به وقوع رویدادهای آتی باشد. برای مثال، تضمین مالی، حق قراردادی وامدهنده برای دریافت نقد از ضامن و تعهد قراردادی متقابل ضامن برای پرداخت به وامدهنده در صورت قصور وامگیرنده است. حق و تعهد قراردادی به دلیل رویداد یا معاملهای در گذشته (تقبل تضمین) ایجاد میشود، هر چند توانایی وامدهنده برای اعمال حق خود و الزام ضامن به ایفای تعهد خود، هر دو مشروط به عدم ایفای تعهد توسط وامگیرنده در آینده است. حق و تعهد احتمالی، حتی اگر در صورت های مالی شناسایی نشوند، تعریف دارایی مالی و بدهی مالی را احراز می کنند. برخی از این حقوق و تعهدات احتمالی ممکن است قراردادهای بیمه در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری ۲۸ باشند.
رب۸. طبق استاندارد حسابداری ۲۱ اجارهها، اجاره تأمین مالی اساساً به عنوان حق اجارهدهنده برای دریافت و تعهد اجارهکننده برای پرداخت مجموعهای از مبالغ محسوب می شود که ماهیتاً مشابه پرداخت های اصل و سود تسهیلات مالی است. اجارهدهنده به جای دارایی اجارهای، سرمایهگذاری خود در مبالغ دریافتنی طبق قرارداد اجاره را به حساب منظور می کند. از سوی دیگر، اجاره عملیاتی، اساساً قرارداد ناتمامی محسوب می شود که اجارهدهنده را به فراهم کردن حق استفاده از دارایی در دورههای آتی در ازای دریافت مابهازایی مشابه کارمزد خدمات، متعهد می کند. در اجاره عملیاتی، اجارهدهنده به جای شناسایی مبالغ دریافتنی در آینده طبق قرارداد، به انعکاس دارایی اجارهای در حساب های خود ادامه میدهد. در نتیجه، اجاره تأمین مالی، ابزار مالی محسوب می شود و اجاره عملیاتی ابزار مالی تلقی نمی گردد (به جز مبالغ اجاره عملیاتی سررسیدگذشته و قابل پرداخت).
رب۹. دارایی های فیزیکی (مانند موجودی ها، دارایی های ثابت مشهود)، دارایی های اجارهای و دارایی های نامشهود (مانند حق اختراع و علائم تجاری)، دارایی های مالی محسوب نمی شوند. کنترل این دارایی های فیزیکی و نامشهود، فرصتی برای ایجاد جریان های نقدی ورودی یا سایر دارایی های مالی فراهم می کند، اما حق فعلی برای دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر، به وجود نمی آورد.
رب۱۰. دارایی هایی (مانندپیشپرداخت هزینهها) که منافع اقتصادی آتی آنها به شکل دریافت کالا یا خدمات است و بیانگر حق دریافت نقد یا دارایی مالی دیگری نیست، دارایی مالی محسوب نمی شود. همچنین، اقلامی نظیر پیشدریافت درآمد و بیشتر تعهدات ناشی از ضمانت، بدهی مالی نیستند، زیرا جریان خروجی منافع اقتصادی مرتبط با آنها، به شکل تحویل کالا و خدمات است و بیانگر تعهد قراردادی برای پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر نمیباشند.
رب١۱. بدهی ها یا دارایی هایی که قراردادی نیستند (مانند مالیات بر درآمد که در نتیجه الزامات قانونی دولت ایجاد میشود)، بدهی مالی یا دارایی مالی محسوب نمی شوند. حسابداری مالیات بر درآمد طبق استاندارد حسابداری ۳۵ انجام میشود. همچنین، طبق تعریف استاندارد حسابداری ۴ ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی، تعهدات عرفی، ناشی از قرارداد نمی باشند و در نتیجه، بدهی مالی محسوب نمی شوند.
ابزارهای مالکانه
رب۱۲. نمونههایی از ابزارهای مالکانه عبارتند از سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، برخی ابزارهای قابل فروش به ناشر (به بندهای ۱۲ و ۱۳ مراجعه شود)، برخی ابزارها که تنها در زمان انحلال، واحد تجاری را متعهد به تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی ها به طرف دیگر می کنند (به بندهای ۱۴ و ۱۵ مراجعه شود)، برخی انواع سهام ممتاز (به بندهای رب۳۳ و رب۳۴ مراجعه شود)، و امتیاز خرید سهام یا اختیارهای خرید صادرشدهای که به دارنده اجازه می دهد تعداد ثابتی سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر واحد تجاری صادرکننده را در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، پذیرهنویسی یا خریداری کند. تعهد واحد تجاری برای انتشار یا خرید تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مالکانه آن واحد تجاری است (به استثنای موارد تشریحشده در بند ۲۴). با وجود این، در صورتی که چنین قراردادی، دربردارنده تعهد واحد تجاری به پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر (به غیر از قراردادهای طبقهبندی شده به عنوان ابزار مالکانه طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵) باشد، یک بدهی نیز به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید به وجود می آید (به بند رب۳۵(الف) مراجعه شود). ناشر سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، زمانی که بطور رسمی اقدام به توزیع سود می نماید و به صورت قانونی نسبت به انجام این کار برای سهامداران متعهد می شود، یک بدهی تقبل میکند. این بدهی ممکن است پس از اعلام سود تقسیمی یا زمانی که واحد تجاری منحل می شود و هرگونه دارایی باقی مانده پس از تسویه بدهی ها بین سهامداران قابل توزیع می گردد، شناسایی شود.
رب۱۳. اختیار خرید خریداریشده یا قرارداد مشابه تحصیلشده دیگری که به واحد تجاری حق بازخرید تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای تحویل مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر می دهد، دارایی مالی آن واحد تجاری نیست (به استثنای موارد مطرحشده در بند ۲۴). در مقابل، هرگونه مابهازای پرداختی بابت چنین قراردادی، از حقوق مالکانه کسر می شود.
طبقهای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات، در پایینترین اولویت قرار میگیرد (بندهای ۱۲(ب) و ۱۴(ب))
رب١۴.یکی از ویژگی های مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۴ این است که ابزار مالی در طبقهای از ابزارها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایینترین اولویت است.
رب۱۵. برای تعیین اینکه یک ابزار در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین ترین الویت قرار میگیرد یا خیر، واحد تجاری ادعای آن ابزار را با فرض انحلال ارزیابی میکند گویی اینکه در تاریخ طبقهبندی ابزار، انحلال واقع میشود. در صورت تغییر در شرایط مربوط، واحد تجاری باید این طبقهبندی را مجدداً ارزیابی کند. برای مثال، انتشار یا بازخرید ابزار مالی دیگر توسط واحد تجاری، ممکن است بر قرار گرفتن ابزار مورد نظر در طبقهای از ابزارها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین ترین الویت است، مؤثر باشد.
رب۱۶. ابزاری که در زمان انحلال واحد تجاری حق ممتاز دارد، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری، حق ایجاد نمیکند. برای مثال، ابزاری از حق ممتاز در زمان انحلال برخوردار است که علاوه بر سهم از خالص دارایی های واحد تجاری، برای دارنده حق ثابتی نسبت به سود تقسیمی در زمان انحلال ایجاد کند، در صورتی که سایر ابزارهای با پایینترین اولویت که نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری حق دارند، حق مشابهی در زمان انحلال نداشته باشند.
رب۱۷. اگر واحد تجاری تنها یک طبقه ابزار مالی داشته باشد، آن طبقه بهگونهای در نظر گرفته میشود که گویی در مقایسه با سایر طبقات، در صورت وجود، در پایینترین اولویت است.
کل جریان های نقدی مورد انتظار قابل انتساب به ابزار مالی در طول عمر آن ابزار (بند ۱۲(ث))
رب۱۸. کل جریان های نقدی مورد انتظار ابزار مالی در طول عمر آن ابزار، باید اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص دارایی های شناسایی شده و شناسایی نشده واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد. سود یا زیان دوره و تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده باید طبق استانداردهای مربوط اندازهگیری شود.
معاملات با دارنده یک ابزار در نقشی غیر از مالک واحد تجاری (بندهای ۱۲ و ۱۴)
رب۱۹. دارنده ابزار مالی قابل فروش به ناشر یا ابزاری که تنها در زمان انحلال، واحد تجاری را به تحویل سهم متناسبی از خالص دارایی های خود به طرف دیگر متعهد کند، ممکن است در نقشی غیر از مالک، با واحد تجاری معاملاتی انجام دهد. برای مثال، دارنده ابزار ممکن است از کارکنان واحد تجاری نیز باشد. تنها جریان های نقدی و مفاد و شرایط قراردادی ابزار، که به دارنده ابزار در نقش مالک واحد تجاری مربوط است، باید در ارزیابی اینکه ابزار مالی به عنوان ابزار مالکانه طبق بندهای ۱۲ یا ۱۴ طبقهبندی شود یا خیر، مورد توجه قرار گیرد.
رب۲۰. برای مثال، یک شرکت مختلط غیرسهامی دارای شرکای با مسئولیت محدود و ضامن است. برخی از شرکای ضامن ممکن است به شرکت تضمین ارائه دهند و بابت این تضمین مبالغی دریافت کنند. در چنین شرایطی، آن تضمین و جریان های نقدی وابسته به آن، به دارندگان ابزار به عنوان تضمینکننده، مربوط است و نه به عنوان مالکان واحد تجاری. بنابراین، تضمین مزبور و جریان های نقدی وابسته به آن، موجب نمیشود که شرکای ضامن در مقایسه با شرکای با مسئولیت محدود، در اولویت پایینتر در نظر گرفته شوند و در ارزیابی یکسان بودن شرایط قراردادی ابزارهای با مسئولیت محدود و ابزارهای با مسئولیت تضامنی، در نظر گرفته نمیشوند.
رب۲۱. مثال دیگر، توافق سهیم شدن در سود یا زیان دوره است که بر مبنای خدمات ارائهشده یا فعالیت های تجاری انجامگرفته در سال جاری و سال های قبل، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزارهای مالی تخصیص میدهد. چنین توافق هایی، معاملات با دارندگان ابزار در نقش غیرمالک محسوب می شود و نباید هنگام ارزیابی ویژگی های مندرج در بندهای ۱۲ یا ۱۴، در نظر گرفته شود. با وجود این، توافق های سهیم شدن در سود یا زیان دوره که بر مبنای مبلغ اسمی ابزارهای دارندگان نسبت به دیگران در آن طبقه، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزار تخصیص میدهد، بیانگر معاملات با دارندگان ابزار در نقش مالک است و باید هنگام ارزیابی ویژگی های مندرج در بندهای ۱۲ یا ۱۴، در نظر گرفته شود.
رب۲۲. جریان های نقدی و مفاد و شرایط قراردادی معامله بین دارنده ابزار (در نقش غیرمالک) و واحد تجاری ناشر، باید مشابه با معامله معادلی باشد که ممکن است بین واحد تجاری ناشر و طرفی که دارنده ابزار مالی نیست، انجام شود.
نبود ابزار مالی یا قرارداد دیگری که کل جریان های نقدی آن، بر بازده باقی مانده دارنده ابزار به طور قابل ملاحظهای اثر محدودکننده یا تثبیتکننده داشته باشد (بندهای ۱۳ و ۱۵)
رب۲۳. یک شرط برای اینکه ابزار مالی که معیارهای مندرج در بندهای ۱۲ یا ۱۴ را احراز می کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی شود آن است که واحد تجاری هیچ ابزار مالی یا قرارداد دیگری نداشته باشد که (الف) کل جریان های نقدی آن اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص دارایی های شناسایی شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص دارایی های شناسایی شده و شناسایی نشده واحد تجاری باشد و (ب) بر بازده باقی مانده دارنده ابزار، به طور قابلملاحظهای اثر محدودکننده یا تثبیتکننده داشته باشد. بعید به نظر میرسد که اگر ابزارهای زیر، در شرایط تجاری عادی با اشخاص غیر وابسته منعقد گردد، مانع آن شود که ابزارهای مالی که معیارهای بند ۱۲ یا ۱۴ را احراز میکنند، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی گردند:
الف. ابزارهایی که کل جریان های نقدی آنها اساساً مبتنی بر دارایی های خاص واحد تجاری است.
ب . ابزارهایی که کل جریان های نقدی آنها مبتنی بر درصدی از درآمد است.
پ . قراردادهایی که برای تشویق کارکنان بابت ارائه خدمات به واحد تجاری، طراحی شده است.
ت . قراردادهایی که مستلزم پرداخت درصد اندکی سود بابت ارائه خدمات یا فراهم آوردن کالاها میباشد.
ابزارهای مالی مشتقه
رب۲۴. ابزارهای مالی، شامل ابزارهای اولیه (مانند دریافتنیها، پرداختنی ها و ابزارهای مالکانه) و ابزارهای مالی مشتقه (مانند اختیارهای معامله مالی، قراردادهای آتی و پیمان های آتی، سواپ نرخ سود تسهیلات و سواپ ارز) می باشد. ابزارهای مالی مشتقه تعریف ابزار مالی را احراز می کنند و در نتیجه، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار میگیرند.
رب۲۵. ابزارهای مالی مشتقه، حقوق و تعهداتی ایجاد می کنند که اثر آن، انتقال یک یا چند ریسک مالی مرتبط با ابزار مالی اولیه پایه بین طرفین است. در آغاز، ابزارهای مالی مشتقه برای یک طرف نسبت به مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با طرف دیگر در شرایطی که به طور بالقوه مطلوب است حق قراردادی ایجاد میکند، یا برای مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی با طرف دیگر در شرایطی که به طور بالقوه نامطلوب است تعهد قراردادی ایجاد می نماید. با این وجود، این ابزارها عموماً نه منجر به انتقال ابزار مالی اولیه پایه در آغاز قرارداد می شوند و نه لزوماً چنین انتقالی در سررسید قرارداد انجام می گیرد. برخی ابزارها هم دربردارنده حق و هم تعهد نسبت به انجام مبادله هستند. از آنجا که شرایط مبادله در آغاز، برای ابزار مشتقه تعیین می شود، با تغییر قیمت ها در بازارهای مالی، ممکن است این شرایط، مطلوب یا نامطلوب شود.
رب۲۶. اختیار فروش یا خرید برای مبادله دارایی های مالی یا بدهی های مالی (یعنی ابزارهای مالی به غیر از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری)، حق به دست آوردن منافع اقتصادی آتی بالقوه مرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه آن قرارداد را برای دارنده ایجاد می کند. برعکس، صادرکننده اختیار معامله، برای محرومیت از منافع اقتصادی آتی بالقوه یا تحمل زیان های بالقوه از دست دادن منافع اقتصادی مرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه، متعهد خواهد شد. حق قراردادی دارنده و تعهد صادرکننده، به ترتیب، مطابق با تعریف دارایی مالی و بدهی مالی است. ابزار مالی پایه قرارداد اختیار معامله میتواند هر دارایی مالی، شامل سهام سایر واحدهای تجاری و ابزارهای دارای سود ثابت باشد. اختیار معامله ممکن است صادرکننده را به جای انتقال دارایی مالی، ملزم به انتشار ابزار بدهی کند، اما ابزار پایه اختیار معامله، در صورت اعمال اختیار معامله، دارایی مالی دارنده محسوب خواهد شد. حق دارنده اختیار معامله نسبت به مبادله دارایی مالی در شرایطی که به طور بالقوه مطلوب است و تعهد صادرکننده به مبادله دارایی مالی در شرایطی که به طور بالقوه نامطلوب است، از دارایی مالی پایه که در صورت اعمال اختیار معامله مبادله می شود، متمایز است. ماهیت حق دارنده و تعهد صادرکننده، تحت تأثیر احتمال اعمال اختیار معامله قرار نمیگیرد.
رب۲۷. مثال دیگری از ابزارهای مالی مشتقه، یک پیمان آتی است که در مدت شش ماه تسویه می شود و طبق آن، یک طرف (خریدار) تحویل ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال نقد را در ازای اوراق مشارکت دولتی با نرخ سود ثابت و مبلغ اسمی ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال، و طرف دیگر (فروشنده) تحویل اوراق مشارکت دولتی با نرخ سود ثابت به مبلغ اسمی ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال را در ازای ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال نقد تعهد کرده است. طی شش ماه، هر دو طرف حق قراردادی و تعهد قراردادی برای مبادله ابزارهای مالی دارند. در صورتی که قیمت بازار اوراق مشارکت دولتی به بیش از ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال برسد، شرایط برای خریدار مطلوب و برای فروشنده نامطلوب میشود. اگر قیمت بازار به کم تر از ۰۰۰ر۰۰۰ر۱ ریال کاهش یابد، تأثیر آن معکوس خواهد بود. خریدار، حق قراردادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشی از اختیار خرید نگهداری شده و تعهد قراردادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار فروش صادرشده دارد. فروشنده، حق قراردادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشی از اختیار فروش نگهداری شده و تعهد قراردادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار خرید صادرشده دارد. همانند اختیارهای معامله، این حقوق و تعهدات قراردادی، دارایی مالی و بدهی مالی مجزا و متمایز از ابزارهای مالی پایه (اوراق مشارکت و نقدی که مبادله می شود) ایجاد میکنند. هر دو طرف پیمان آتی تعهدی دارند که در زمان مورد توافق باید انجام شود، در حالی که طبق قرارداد اختیار معامله، ایفای تعهد تنها زمانی انجام می گیرد که دارنده اختیار معامله تصمیم میگیرد آن را اعمال کند.
رب۲۸. بسیاری از دیگر انواع ابزارهای مشتقه، دربردارنده حق یا تعهد مبادله در آینده هستند، که از آن جمله میتوان به سواپ نرخ سود و ارز، سقف نرخ سود، کف نرخ سود، اختیار ترکیبی نرخ سود، تعهدات وام، تعهد انتشار اسناد و اعتبارات اسنادی اشاره کرد. قرارداد سواپ نرخ سود را میتوان نوعی پیمان آتی تلقی کرد که طرفین آن، درباره مجموعهای از مبادلات آتی مبالغ نقدی توافق میکنند؛ یکی از مبالغ با توجه به نرخ سود شناور و مبلغ دیگر با توجه به نرخ سود ثابت محاسبه می شود. قراردادهای آتی، نوع دیگری از پیمان های آتی هستند؛ با این تفاوت که این قراردادها استاندارد هستند و در بورس، قابل معامله میباشند.
قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی (بندهای ۴ تا ۶)
رب۲۹. قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی، تعریف ابزار مالی را احراز نمی کنند زیرا حق قراردادی یک طرف برای دریافت دارایی یا خدمت غیرمالی و تعهد متقابل طرف دیگر، نشاندهنده حق یا تعهد فعلی هیچ یک از طرفین برای دریافت، تحویل یا مبادله دارایی مالی نیست. برای مثال، قراردادهایی که تسویه آنها تنها از طریق دریافت یا تحویل اقلام غیرمالی صورت می گیرد (مانند اختیار معامله، قرارداد آتی یا پیمان آتی نقره) ابزار مالی محسوب نمی شود. بسیاری از قراردادهای کالا از این نوع هستند. برخی از آنها شکل استانداردشدهای دارند و به شیوهای مانند برخی ابزارهای مالی مشتقه، در بازارهای سازمانیافته مبادله می شوند. برای مثال، قراردادهای آتی کالا ممکن است به سهولت به صورت نقدی خرید و فروش شوند، زیرا برای مبادله در بورس پذیرفته شده است و می تواند بارها دست به دست شود. با وجود این، طرف هایی که این قرارداد را خرید و فروش می کنند، در واقع، کالای پایه را مبادله می کنند. توان خرید یا فروش نقدی قرارداد کالا، سهولت خرید یا فروش و امکان مذاکره برای تسویه نقدی تعهد جهت دریافت یا تحویل کالا، ویژگی بنیادی این قرارداد را به گونهای تغییر نمی دهد که آن را در زمره ابزارهای مالی قرار دهد. با وجود این، برخی قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی که به صورت خالص از طریق نقد، یا مبادله ابزارهای مالی قابل تسویه است، یا اقلام غیرمالی که به سهولت به نقد تبدیل میشوند، همانند ابزارهای مالی در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می گیرند (به بند ۴ مراجعه شود).
رب۳۰. قراردادی که مستلزم دریافت یا تحویل دارایی های فیزیکی است، منجر به دارایی مالی برای یک طرف و بدهی مالی برای طرف دیگر نمی شود؛ مگر اینکه هرگونه پرداخت، به بعد از تاریخ انتقال دارایی فیزیکی موکول شود. خرید یا فروش نسیه کالاها از همین نوع است.
رب۳۱. برخی قراردادها، وابسته به کالا هستند، اما از طریق دریافت یا تحویل فیزیکی کالا تسویه نمی شوند. در این قراردادها تصریح میشود که تسویه، به جای پرداخت مبالغ ثابت، از طریق پرداخت های نقدی تعیینشده بر اساس فرمول های مندرج در قرارداد انجام می شود. برای مثال، مبلغ اصل اوراق مشارکت ممکن است از حاصل ضرب قیمت بازار نفت در تاریخ سررسید اوراق در مقدار ثابتی نفت به دست آید. این مبلغ اصل بر اساس قیمت یک کالا محاسبه می شود، اما تنها از طریق نقد تسویه می گردد. چنین قراردادی، ابزار مالی است.
رب۳۲. همچنین تعریف ابزار مالی، قراردادی را که علاوه بر دارایی مالی یا بدهی مالی، دارایی غیرمالی یا بدهی غیرمالی نیز ایجاد می کند، دربرمیگیرد. این ابزارهای مالی، اغلب به یک طرف، اختیار مبادله دارایی مالی با دارایی غیرمالی را می دهد. برای مثال، اوراق مشارکت وابسته به قیمت نفت ممکن است به دارنده حق دریافت مجموعهای از پرداخت های ادواری سود ثابت و مبلغ ثابتی نقد در سررسید را به همراه اختیار مبادله مبلغ اصل در مقابل مقدار ثابتی نفت اعطا کند. مطلوبیت استفاده از این اختیار بر اساس ارزش منصفانه نفت در مقایسه با نسبت مبادله نقد و نفت (قیمت مبادله) که در اوراق مشارکت قید شده است، در زمان های مختلف متفاوت خواهد بود. مقاصد دارندگان اوراق مشارکت برای استفاده از اختیار معامله، اثری بر ماهیت دارایی های تشکیلدهنده ندارد. دارایی مالی دارنده و بدهی مالی ناشر موجب می شود که اوراق مشارکت، صرفنظر از انواع دیگر دارایی ها و بدهی هایی که ایجاد می شود، ابزار مالی باشد.
ارائه
بدهی ها و حقوق مالکانه (بندهای ۱۰ تا ۲۹)
نبود تعهد قراردادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ( بندهای ۱۸ تا ۲۱)
رب۳۳. سهام ممتاز ممکن است با حقوق مختلفی منتشر شود. برای تعیین اینکه سهام ممتاز، بدهی مالی است یا ابزار مالکانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسی می کند تا مشخص شود که از ویژگی بنیادی بدهی مالی برخوردار است یا خیر. برای مثال، سهام ممتازی که در تاریخ مشخص یا به اختیار دارنده بازخرید میشود، دربردارنده بدهی مالی است؛ زیرا ناشر متعهد به انتقال دارایی های مالی به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل محدودیت قانونی یا سود یا اندوخته های ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز ناتوان است، تعهد منتفی نمی شود. اختیار ناشر برای بازخرید سهام در ازای نقد، تعریف بدهی مالی را احراز نمی کند؛ زیرا ناشر برای انتقال دارایی های مالی به سهامداران تعهد فعلی ندارد. در این مورد، بازخرید سهام تنها به اختیار ناشر انجام می گیرد. با وجود این، زمانی که ناشر سهام از طریق اطلاعرسانی رسمی قصد بازخرید سهام به سهامداران، از اختیار خود استفاده کند ممکن است تعهد ایجاد شود.
رب۳۴. زمانی که سهام ممتاز، غیر قابل بازخرید است، طبقهبندی مناسب از طریق سایر حقوق متعلق به آن سهام تعیین می شود. طبقهبندی بر مبنای ارزیابی محتوای توافق های قراردادی و تعاریف بدهی مالی و ابزار مالکانه صورت می گیرد. زمانی که توزیع منابع به دارندگان سهام ممتاز، اعم از انباشتشونده یا غیرانباشتشونده، به اختیار ناشر باشد، این سهام ابزار مالکانه است. طبقهبندی سهام ممتاز به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی تحت تأثیر عواملی مانند موارد زیر نیست:
الف. سابقه توزیع منابع؛
ب . قصد توزیع منابع در آینده؛
پ . تأثیر منفی احتمالی بر قیمت سهام عادی ناشر در صورت عدم توزیع منابع (به دلیل محدودیت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادی، در صورت عدم پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛
ت . مبلغ اندوختههای ناشر؛
ث . انتظار ناشر از سود یا زیان دوره؛
ج . توانایی یا ناتوانی ناشر برای اثرگذاری بر مبلغ سود یا زیان دوره.
تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بندهای ۲۲ تا ۲۶)
رب۳۵. مثال های زیر، نحوه طبقهبندی انواع مختلف قراردادهای مربوط به ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را تشریح می کند:
الف. قراردادی که توسط واحد تجاری از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری بدون مابهازای آتی، یا از طریق معاوضه تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، تسویه شود، ابزار مالکانه است (به استثنای موارد مندرج در بند ۲۴). در نتیجه، هرگونه مابهازای دریافتی یا پرداختی برای چنین قراردادی، به طور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه یا از آن کسر می شود. یک مثال در این خصوص، اختیار معامله منتشرشدهای است که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد را می دهد. با وجود این، در صورتی که قرارداد، واحد تجاری را به خرید (بازخرید) سهام خود در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر در تاریخی معین یا قابل تعیین یا بنا به تقاضای دارنده اختیار معامله، ملزم نماید، واحد تجاری به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید، بدهی مالی شناسایی می کند (به استثنای ابزارهایی که تمام ویژگی ها و شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵ را احراز میکنند). یک مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاری به بازخرید تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد طبق پیمان آتی میباشد.
ب . تعهد واحد تجاری به خرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد، بدهی مالی به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید ایجاد می کند؛ حتی اگر تعداد سهامی که واحد تجاری متعهد به بازخرید آن است ثابت نباشد یا اینکه تعهد مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (به غیر از موارد مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵). یک مثال از تعهد مشروط، اختیار معامله منتشرشدهای است که در صورت اعمال اختیار معامله توسط طرف مقابل، واحد تجاری را به بازخرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد ملزم می کند.
پ . قراردادی که به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی است؛ حتی اگر مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگری که دریافت یا تحویل داده خواهد شد، مبتنی بر تغییرات قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشد (به غیر از موارد مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵). یک مثال در این زمینه، اختیار معاملهای است که به صورت خالص از طریق نقد تسویه می شود.
ت . قراردادی که از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری که ارزش آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (برای مثال قیمت کالا) است، تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می شود. یک مثال در این زمینه، اختیار معامله صادرشده برای خرید طلا است که، در صورت اعمال، به صورت خالص از طریق ابزارهای خود واحد تجاری تسویه می شود؛ بهگونهای که واحد تجاری تعدادی از ابزار مورد نظر را که برابر با ارزش قرارداد اختیار معامله است، تحویل می دهد. چنین قراردادی، حتی اگر متغیر پایه، به جای طلا، قیمت سهام خود واحد تجاری باشد، دارایی مالی یا بدهی مالی است. همچنین، قراردادی که از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری تسویه می شود، اما حقوق متعلق به سهام بهگونهای تغییر خواهد کرد که ارزش تسویه برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است.
شرایط تسویه احتمالی (بند ۲۷)
رب۳۶. طبق بند ۲۷، اگر بخشی از شرایط تسویه احتمالی که می تواند تسویه به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر را الزامی کند (یا به شیوهای دیگر که منجر به طبقهبندی ابزار مالی به عنوان بدهی مالی میشود) واقعی نباشد، شرایط تسویه بر طبقهبندی ابزار مالی تأثیری ندارد. بنابراین، قراردادی که تنها در صورت وقوع رویدادی بسیار نادر، غیرعادی و بعید مستلزم تسویه به صورت نقدی یا از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری است، ابزار مالکانه محسوب می شود. همچنین، تسویه از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری، ممکن است طبق قرارداد در شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری، منع شده باشد، اما اگر احتمال وقوع این شرایط وجود نداشته باشد، طبقهبندی به عنوان ابزار مالکانه مناسب است.
نحوه عمل در صورت های مالی تلفیقی
رب۳۷. واحد تجاری در صورت های مالی تلفیقی، منافع فاقد حق کنترل یعنی منافع سایر طرف ها در حقوق مالکانه و درآمد واحدهای تجاری فرعی آن را طبق استاندارد حسابداری ١ و استاندارد حسابداری ۱۸ ارائه می کند. هنگام طبقهبندی یک ابزار مالی (یا جزئی از آن) در صورت های مالی تلفیقی، واحد تجاری تمام مفاد و شرایط مورد توافق اعضای گروه و دارندگان آن ابزار را در نظر میگیرد تا تعیین کند که آیا گروه به عنوان یک مجموعه واحد، نسبت به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر در ارتباط با آن ابزار یا تسویه ابزار مورد نظر به شیوهای که منجر به طبقهبندی به عنوان بدهی شود، متعهد است یا خیر. زمانی که یک واحد تجاری فرعی گروه، ابزار مالی منتشر می کند و واحد تجاری اصلی یا واحد تجاری دیگری در گروه، در مورد شرایط و مفاد اضافی، به طور مستقیم با دارندگان ابزار توافق میکند (برای مثال تضمین)، گروه ممکن است اختیار توزیع منابع یا بازخرید را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعی ممکن است این ابزار را به درستی و بدون توجه به این شرایط اضافی، در صورت های مالی منفرد خود طبقهبندی کند، اما تأثیر سایر توافق ها بین اعضای گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمینان از انعکاس معاملات انجامشده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورت های مالی تلفیقی، در نظر گرفته می شود. تا میزانی که چنین تعهد یا شرایط تسویهای وجود داشته باشد، آن ابزار (یا جزئی از آن که مشمول تعهد است) در صورت های مالی تلفیقی به عنوان بدهی مالی طبقهبندی می شود.
رب۳۸. برخی انواع ابزارها که تعهد قراردادی به واحد تجاری تحمیل می کنند، طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می شوند. طبقهبندی طبق بندهای اشارهشده، یک استثنا بر اصولی است که در این استاندارد برای طبقهبندی ابزارها به کار گرفته میشود. این استثنا، به طبقهبندی منافع فاقد حق کنترل در صورت های مالی تلفیقی، قابل تعمیم نمیباشد. بنابراین، ابزارهایی که طبق بندهای ۱۲ و ۱۳ یا ۱۴ و ۱۵، منافع فاقد حق کنترل محسوب می شوند و در صورت های مالی جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالکانه طبقهبندی می گردند، در صورت های مالی تلفیقی گروه، به عنوان بدهی طبقهبندی میشوند.
ابزارهای مالی مرکب (بندهای ۳۰ تا ۳۴)
رب۳۹. بند ۳۰ تنها برای ناشران ابزارهای مالی مرکب غیرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی مرکب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند ۳۰ نمیشود.
رب۴۰. شکل رایج ابزار مالی مرکب، یک ابزار بدهی با اختیار تبدیل تعبیهشده، مانند اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی ناشر، بدون هرگونه ویژگی مشتقه تعبیهشده دیگر است. بند ۳۰، ناشر چنین ابزار مالی را ملزم می کند که جزء بدهی و جزء حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، به صورت زیر تفکیک نماید:
الف. تعهد ناشر برای پرداخت های زمان بندیشده اصل و سود، یک بدهی مالی است که تا زمان تبدیل ابزار مالی وجود دارد. در زمان شناخت اولیه، ارزش منصفانه جزء بدهی، برابر با ارزش فعلی جریان های نقدی آتی تعیینشده طبق قرارداد است که برای تنزیل آن، از نرخ سود رایج در بازار در آن تاریخ برای ابزارهایی با وضعیت اعتباری مشابه و جریان های نقدی اساساً یکسان در شرایط یکسان، اما بدون اختیار تبدیل، استفاده میشود.
ب. ابزار مالکانه، اختیار تعبیهشده تبدیل بدهی به حقوق مالکانه ناشر است. این اختیار در زمان شناخت اولیه دارای ارزش است، حتی اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.
رب۴۱. هنگام تبدیل ابزار قابل تبدیل در سررسید، واحد تجاری جزء بدهی را قطع شناخت میکند و آن را به عنوان حقوق مالکانه شناسایی می نماید. جزء مالکانه اولیه، به عنوان حقوق مالکانه باقی می ماند (اگرچه ممکن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغییر کند). هنگام تبدیل در سررسید، هیچ سود یا زیانی شناسایی نمی شود.
رب۴۲. هرگاه واحد تجاری ابزار قابل تبدیل را قبل از سررسید، از طریق بازخرید زودهنگام یا بازخرید بهگونهای که امتیاز تبدیل اولیه بدون تغییر باقی بماند، تسویه کند، مابهازای پرداختی و هرگونه مخارج معامله بازخرید را در تاریخ معامله به اجزای بدهی و حقوق مالکانه تخصیص می دهد. روش مورد استفاده در تخصیص مابهازای پرداختی و مخارج معامله به اجزای جداگانه، باید سازگار با روش مورد استفاده در تخصیص اولیه برای تفکیک اجزای عواید دریافتی توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبدیل، طبق بندهای ۳۰ تا ۳۴ باشد.
رب۴۳. پس از تخصیص مابهازا، هر گونه سود یا زیان ایجادشده، طبق اصول حسابداری قابل اعمال برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور میشود:
الف. مبلغ سود یا زیان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زیان شناسایی می شود؛
ب . مبلغ مربوط به جزء حقوق مالکانه، در حقوق مالکانه شناسایی می شود.
رب۴۴. واحد تجاری ممکن است شرایط ابزار قابل تبدیل را بهگونهای تغییر دهد که تبدیل زودهنگام میسر شود، برای مثال، نسبت تبدیل را مطلوبتر نماید یا در صورت تبدیل پیش از تاریخ مشخصشده، مابهازای بیشتری پرداخت کند. در تاریخ تغییر شرایط، تفاوت بین ارزش منصفانه مابهازایی که دارنده در تاریخ تبدیل ابزار طبق شرایط تغییریافته دریافت میکند و ارزش منصفانه مابهازایی که دارنده میتوانست طبق شرایط اولیه دریافت کند، به عنوان زیان در صورت سود و زیان شناسایی می شود.
سهام خزانه (بندهای ۳۵ و ۳۶)
رب۴۵. ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، صرفنظر از دلیل بازخرید، به عنوان دارایی مالی شناسایی نمی شوند. طبق بند ۳۵، واحد تجاری که ابزارهای مالکانه خود را بازخرید میکند، باید آن ابزارهای مالکانه را از حقوق مالکانه کسر نماید. با وجود این، زمانی که واحد تجاری حقوق مالکانه خود را از جانب دیگران نگه می دارد، برای مثال هنگامی که یک مؤسسه مالی حقوق مالکانه خود را به نیابت از مشتریان نگه می دارد، رابطه نمایندگی به وجود میآید و در نتیجه، ابزارهای نگهداری شده در صورت وضعیت مالی واحد تجاری منعکس نمی شود.
درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیان ها (بندهای ۳۷ تا ۴۳)
رب۴۶. مثالی که در ادامه طرح شده است، نحوه به کارگیری بند ۳۷ را برای ابزارهای مالی مرکب تشریح می کند. فرض کنید که سهام ممتاز غیر انباشتشوندهای بطور اجباری در مدت ۵ سال از طریق پرداخت نقد قابل بازخرید است، اما پرداخت سود تقسیمی آن قبل از تاریخ بازخرید، به اختیار واحد تجاری میباشد. چنین ابزاری، یک ابزار مالی مرکب محسوب میشود که جزء بدهی آن برابر با ارزش فعلی مبلغ بازخرید میباشد. برگشت تنزیل این جزء، در صورت سود و زیان شناسایی و به عنوان هزینه مالی طبقهبندی می شود. هرگونه سود تقسیمی پرداختی، به جزء مالکانه مربوط است و در نتیجه به عنوان توزیع سود شناسایی می شود. در صورتی که بازخرید اجباری نباشد اما با اختیار دارنده صورت گیرد، یا اگر سهام به صورت اجباری به تعداد متغیری سهام عادی قابل تبدیل باشد که تعداد آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (مانند کالا) است، نحوه عمل به همین ترتیب خواهد بود. با وجود این، اگر سود تقسیمی پرداختنشده به مبلغ بازخرید افزوده شود، کل ابزار، بدهی است. در چنین مواردی، هرگونه سود تقسیمی به عنوان هزینه مالی طبقهبندی می شود.
تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (بندهای ۴۴ تا ۵۲)
معیاری که نشان میدهد واحد تجاری ”در حال حاضر حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناسایی شده دارد“ (بند ۴۴(الف))
رب۴۷. حق تهاتر ممکن است در حال حاضر وجود داشته باشد یا مشروط به وقوع رویدادی در آینده باشد (برای مثال، این حق ممکن است تنها در صورت وقوع برخی رویدادهای آتی مانند نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی یکی از طرف ها، بالفعل یا قابل اعمال شود). حتی اگر حق تهاتر مشروط به وقوع رویدادی در آینده نباشد، ممکن است از نظر قانونی، تنها در روال عادی فعالیت های تجاری قابل اعمال باشد یا در صورت ناتوانی مالی یا ورشکستگی یک طرف یا تمام طرف ها، قابل اعمال شود.
رب۴۸. به منظور احراز معیار مندرج در بند ۴۴(الف)، واحد تجاری باید در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر داشته باشد. این بدان معنی است که حق تهاتر:
الف. نباید مشروط به رویدادهای آتی باشد؛
ب . باید در تمام شرایط زیر از نظر قانونی قابل اعمال باشد: - روال عادی فعالیت های تجاری؛
- نکول؛
- ناتوانی مالی یا ورشکستگی
واحد تجاری و تمام طرف های مقابل.
رب۴۹. ماهیت و میزان حق تهاتر، شامل هرگونه شرط برای اعمال آن و برقراری آن در شرایط نکول یا ناتوانی مالی یا ورشکستگی، ممکن است در حوزههای مقرراتی مختلف متفاوت باشد. در نتیجه، نمی توان فرض کرد که حق تهاتر خارج از روال عادی فعالیت های تجاری، به طور خودکار وجود دارد. برای مثال، قوانین ورشکستگی یا ناتوانی مالی در یک حوزه ممکن است حق تهاتر را در صورت ورشکستگی یا ناتوانی مالی در برخی شرایط، ممنوع یا محدود نماید.
رب۵۰. لازم است قوانین قابل اعمال در مورد روابط میان طرفین (برای مثال، شرایط قراردادی، قوانین حاکم بر قرارداد، نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی قابل اعمال در مورد طرفین)، مورد توجه قرار گیرد تا مشخص شود که آیا حق تهاتر، در روال عادی فعالیت های تجاری و در صورت نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی واحد تجاری و تمام طرف های مقابل، قابل اعمال است یا خیر (طبق بند رب۴۸(ب)).
معیاری که نشان میدهد واحد تجاری ”قصد دارد به صورت خالص تسویه کند یا هم زمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید“ (بند ۴۴(ب))
رب۵۱. برای احراز معیار مندرج در بند ۴۴(ب)، واحد تجاری باید قصد داشته باشد تسویه را به صورت خالص انجام دهد یا هم زمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید. اگرچه ممکن است واحد تجاری حق تسویه به صورت خالص را داشته باشد، اما ممکن است همچنان به طور جداگانه دارایی را به نقد تبدیل کند و بدهی را تسویه نماید.
رب۵۲. اگر واحد تجاری بتواند مبالغ را به شیوهای تسویه کند که نتیجه آن، معادل تسویه خالص باشد، واحد تجاری معیار تسویه خالص مندرج در بند ۴۴(ب) را احراز میکند. این موضوع تنها زمانی واقع خواهد شد که سازوکار تسویه به صورت ناخالص، دارای ویژگی هایی باشد که ریسک اعتباری و ریسک نقدینگی را حذف کند یا آن را به سطح بیاهمیتی کاهش دهد و منجر به پردازش دریافتنیها و پرداختنیها در فرایند یا چرخه تسویه واحدی شود. برای مثال، سیستم تسویه ناخالصی که تمام ویژگی های زیر را داشته باشد، معیار تسویه خالص مندرج در بند ۴۴(ب) را احراز میکند:
الف . دارایی های مالی و بدهی های مالی واجد شرایط تهاتر، هم زمان برای پردازش در نظر گرفته شوند؛
ب . هنگامی که دارایی های مالی و بدهی های مالی برای پردازش در نظر گرفته میشوند، طرفین متعهد به ایفای تعهد تسویه باشند؛
پ . پس از در نظر گرفتن دارایی ها و بدهی ها برای پردازش، امکان تغییر جریان های نقدی ناشی از آنها وجود نداشته باشد (مگر اینکه پردازش ناموفق باشد به قسمت (ت) زیر مراجعه شود)؛
ت . دارایی ها و بدهی هایی که اوراق بهادار وثیقه آنها است، با انتقال اوراق بهادار یا از طریق سیستمی مشابه، تسویه خواهند شد (برای مثال، تحویل در مقابل پرداخت)، بهگونهای که اگر انتقال اوراق بهادار انجام نشود، پردازش دریافتنی یا پرداختنی مربوط که اوراق بهادار وثیقه آنها است، نیز متوقف خواهد شد (و بر عکس)؛
ث . هرگونه معاملهای که طبق قسمت (ت) متوقف شود، تا زمان تسویه مجدداً پردازش میگردد؛
ج . تسویه از طریق نهاد تسویه یکسانی انجام گیرد (برای مثال، اتاق پایاپای بانکی یا شرکت سپردهگذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه)؛
چ . مرکز اعتبار روزانهای وجود داشته باشد تا در صورت درخواست، برای هر یک از طرفین اعتبار کافی را برای پردازش پرداخت ها در تاریخ تسویه، فراهم آورد.
رب۵۳. این استاندارد برای ابزارهایی که به آنها در اصطلاح ”ابزارهای ساختگی“ اطلاق میشود، نحوه عمل خاصی ارائه نمیکند. ابزارهای ساختگی، گروهی از ابزارهای مالی مجزای تحصیل و نگهداری شده است که با ویژگی های ابزاری دیگر برابری میکند. برای مثال، بدهی بلندمدت با نرخ شناور که با سواپ نرخ سود ترکیب شده است و دریافت مبالغ شناور و پرداخت های ثابت را به همراه دارد، یک بدهی بلندمدت با نرخ ثابت ایجاد می کند. هر یک از ابزارهای مالی منفرد که با یکدیگر ”ابزارهای ساختگی“ به وجود می آورند، بر اساس مفاد و شرایط خود، نشان دهنده حق یا تعهد قراردادی هستند و هر یک ممکن است جداگانه انتقال یابند یا تسویه شوند. هر ابزار مالی، در معرض ریسک هایی قرار دارد که ممکن است با ریسک هایی که ابزارهای مالی دیگر در معرض آن قرار دارند، متفاوت باشد. در نتیجه، زمانی که یک ابزار مالی در ”ابزار ساختگی“، دارایی و دیگری بدهی است، با یکدیگر تهاتر نمیشوند و در صورت وضعیت مالی به صورت خالص ارائه نمی گردند، مگر اینکه معیارهای تهاتر، مندرج در بند ۴۴ را احراز کنند.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
برچسب های مهم این پست استاندارد حسابداری شماره 36 استاندارد حسابداری شماره 36 | ابزارهای مالی: ارائه
نظرات ارزشمند شما در هایســـود
بدون دیدگاه برای پست " استاندارد حسابداری شماره 36 | ابزارهای مالی: ارائه "