پیوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
واحد تحصیلشده فعالیت یا فعالیت های تجاری که واحد تحصیل‌کننده، در ترکیب تجاری کنترل آن را به دست می‌آورد.
واحد تحصیل‌کننده واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد.
تاریخ تحصیل تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد.
فعالیت تجاری مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیت ها و دارایی هایی که به قصد کسب بازده به شکل سود تقسیمی، مخارج کم تر یا منافع اقتصادی دیگری که به طور مستقیم عاید سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان خواهد شد، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است.
ترکیب تجاری معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست می‌آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغام های واقعی“ یا ”ادغام معادل ها“ نامیده می شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا این اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است.
مابه‌ازای احتمالی به طور معمول، مابه‌ازای احتمالی تعهد واحد تحصیل‌کننده برای انتقال دارایی ها یا منافع مالکانه بیشتر به مالکان قبلی واحد تحصیلشده به عنوان بخشی از مبادله انجام‌شده بابت کنترل واحد تحصیلشده، در صورت وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص است. با وجود این، مابه‌ازای احتمالی همچنین ممکن است به واحد تحصیل‌کننده حق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را در صورت احراز شرایطی خاص بدهد.
منافع مالکانه در این استاندارد، منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و منافع مالک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی میباشد.
ارزش منصفانه ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازهگیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.
سرقفلی یک دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر دارایی های تحصیلشده در ترکیب تجاری است که امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد.
قابل تشخیص دارایی در صورتی قابل تشخیص است که شرایط زیر را داشته باشد:
الف. قابل تفکیک باشد، یعنی قابلیت جدا شدن یا تفکیک از واحد تجاری و فروش، انتقال، اعطای امتیاز، اجاره یا مبادله به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط را، صرف‌نظر از تمایل واحد تجاری به انجام این کار، داشته باشد؛
ب . ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی باشد، صرف‌نظر از اینکه حقوق مزبور، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد.
دارایی نامشهود یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی که فاقد ماهیت عینی است.
واحد تجاری اشتراکی یک واحد تجاری (به غیر از واحد تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران) که سود تقسیمی، مخارج کم تر یا منافع اقتصادی دیگری را به طور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان آن فراهم می‌آورد. برای مثال، تعاونی های اعتباری و شرکت های تعاونی، همگی واحدهای تجاری اشتراکی هستند.
منافع فاقد حق کنترل حقوق مالکانه در واحد تجاری فرعی که به طور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد تجاری اصلی نیست.
مالکان برای مقاصد این استاندارد، مالکان به طور کلی شامل دارندگان منافع مالکانه واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان یا اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی است.
پیوست ب
رهنمود به کارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهای تجاری تحت کنترل واحد (به کارگیری بند ۲(پ))
ب۱. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحدهای تجاری یا فعالیت های تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیت های تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیت های تجاری ترکیب‌شونده، در نهایت توسط همان شخص یا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل می‌شوند و آن کنترل، موقتی نیست.
ب۲. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترل‌کننده یک واحد تجاری تلقی شوند که در نتیجه توافق های قراردادی، به صورت جمعی قدرت راهبری سیاست های مالی و عملیاتی آن را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیت های آن منافعی کسب کنند. بنابراین، یک ترکیب تجاری در صورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجه توافق های قراردادی، قدرت جمعی نهایی برای راهبری سیاست های مالی و عملیاتی هر یک از واحدهای تجاری ترکیب‌شونده را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیت های آن منافعی کسب کنند و قدرت جمعی نهایی، موقتی نباشد.
ب۳. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قراردادی با یکدیگر فعالیت میکنند و آن فرد یا گروه مشمول الزامات گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورت های مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری برای این واحدها الزامی نیست.
ب۴. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری ترکیب‌شونده، قبل و بعد از ترکیب تجاری، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیب‌شونده، یک واحد تجاری فرعی است که از صورت های مالی تلفیقی مستثنی شده است، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (به کارگیری بند ۴)
ب۵. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف می‌کند که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل واحد تحصیلشده را به روش های مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف. از طریق انتقال نقد، معادل های نقد یا دارایی های دیگر (شامل خالص دارایی های تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طریق تحمل بدهی ها؛
پ. از طریق انتشار منافع مالکانه؛
ت. از طریق ارائه بیش از یک نوع مابه‌ازا؛
ث. بدون انتقال مابه‌ازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند ۴۲ مراجعه شود).
ب۶. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوه‌های مختلفی که شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود، سازماندهی شده باشد:
الف. یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده تبدیل شوند یا خالص دارایی های یک یا چند فعالیت تجاری، به طور قانونی در واحد تحصیل‌کننده ادغام شود؛
ب . یک واحد ترکیب‌شونده، خالص دارایی های خود را، یا مالکان آن، منافع مالکانه خود را به واحد ترکیب‌شونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیب‌شونده، خالص دارایی های خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالکانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل کنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچه‌سازی نامیده میشود)؛
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای ترکیب‌شونده، کنترل واحد ترکیبشده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (به کارگیری بند ۴)
ب۷. فعالیت تجاری متشکل از ورودی ها و فرایندهای به کار گرفته شده برای آن ورودی ها است که توانایی ایجاد خروجی ها را دارد. اگرچه فعالیت های تجاری معمولاً دارای خروجی هایی هستند، اما برای اینکه مجموعه‌ای یکپارچه، فعالیت تجاری محسوب شود، الزامی به وجود خروجی ها نیست. سه عنصر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف میشود:
الف. ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن به کار گرفته شود، خروجی ها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی را داشته باشد. مثال هایی در این زمینه شامل دارایی های غیرجاری (از جمله دارایی های نامشهود یا حقوق استفاده از دارایی های غیرجاری)، دارایی فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که به کارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجی ها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی ها را داشته باشد. مثال هایی در این زمینه، شامل فرایندهای مدیریت راهبردی، فرایندهای عملیاتی و فرایندهای مدیریت منابع است. این فرایندها به طور معمول مستند می‌شوند، اما نیروی کار سازمان‌یافته‌ای که دارای مهارت ها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاق ها می‌تواند فرایندهای لازم را که قابلیت به کارگیری برای ورودی ها به منظور ایجاد خروجی ها را دارند، ایجاد کند (سیستم های حسابداری، تهیه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستم های اداری دیگر، معمولاً فرایندهای به کار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمی‌شوند).
پ. خروجی: نتیجه ورودی ها و فرایندهای به کار گرفته شده برای آن ورودی ها که بازده را به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگر، به طور مستقیم برای سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان فراهم می‌کند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب۸. برای اینکه مجموعه یکپارچه‌ای از فعالیت ها و دارایی ها، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی لازم است (ورودی ها و فرایندهای به کار گرفته شده برای آن ورودی ها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجی ها استفاده می‌شوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که فعالان بازار از قابلیت تحصیل فعالیت تجاری و ادامه تولید خروجی ها، برای مثال، از طریق یکپارچه‌سازی فعالیت تجاری با ورودی ها و فرایندهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودی ها یا فرایندهای مورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
ب۹. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیت های) واحد تجاری، شامل میزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیت های تجاری موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیت های تجاری جدید، اغلب ورودیها و فرایندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام فعالیت های تجاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب۱۰. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیت ها و دارایی ها، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در صورتی که خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف . آیا فعالیت های اصلی برنامه‌ریزی‌‌‌شده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارایی فکری و سایر ورودی ها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودی ها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامه ریزی برای تولید خروجی ها میباشد؟
ت . آیا دسترسی به مشتریانی که خروجی ها را خریداری خواهند کرد، امکان پذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیت ها و دارایی ها، در مرحله توسعه واجد شرایط فعالیت تجاری شود.
ب۱۱. تعیین اینکه مجموعه معینی از دارایی ها و فعالیت ها، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، باید مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیت تجاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعه‌ای معین، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعالیت تجاری اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل‌کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب۱۲. در صورت نبود شواهد نقض‌کننده، مجموعه معینی از دارایی ها و فعالیت ها که در آن سرقفلی وجود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده (به کارگیری بندهای ۷ و ۸)
ب۱۳. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می آورد، به کار گرفته شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما به کارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیب‌شونده، واحد تحصیل‌کننده است، باید عوامل مندرج در بندهای ب۱۴ تا ب۱۸، در تعیین واحد تحصیل‌کننده مدنظر قرار گیرد.
ب۱۴. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر دارایی ها یا تحمل بدهی انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر دارایی ها را انتقال می‌دهد یا متحمل بدهی میشود.
ب۱۵. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر می‌کند. با وجود این، در برخی ترکیب های تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده میشود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیلشده است. بندهای ب۱۹ تا ب۲۷ ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه می کند. همچنین برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده در ترکیب تجاری انجام‌شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیت ها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف. حق رأی نسبی در واحد ترکیبشده پس از ترکیب تجاری واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیبشده را حفظ یا دریافت میکنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافق های حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد ترکیبشده در صورتی که مالک یا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالکان، حق رأی قابل ملاحظه‌ای نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالک یا گروه سازمان‌یافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیبشده هستند.
پ . ترکیب ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده را دارند.
ت. ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیبشده واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیبشده تسلط دارد.
ث. شرایط مبادله منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده، معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر، پرداخت می‌کند.
ب۱۶. واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که اندازه نسبی آن (که برای مثال، بر حسب دارایی ها، درآمدها یا سود اندازهگیری میشود) به میزان قابل ملاحظه‌ای بیشتر از واحد یا واحدهای ترکیب‌شونده دیگر است.
ب۱۷. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، باید علاوه بر سایر موارد، ملاحظات مربوط به اینکه کدام یک از واحدهای ترکیب‌شونده ترکیب را شروع کرده است و اندازه نسبی واحدهای ترکیب‌شونده، مدنظر قرار گیرد.
ب۱۸. واحد تجاری جدید تشکیل‌شده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصیل‌کننده نیست. اگر واحد تجاری جدید برای انجام ترکیب تجاری، منافع مالکانه منتشر کند، یکی از واحدهای ترکیب‌شونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با به کارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۷، به عنوان واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحد تجاری جدید که نقد یا سایر دارایی ها را به عنوان مابه‌ازا منتقل می‌کند یا متحمل بدهی میشود، ممکن است واحد تحصیل‌کننده باشد.
تحصیل معکوس
ب۱۹. تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که واحد تجاری ناشر اوراق بهادار (واحد تحصیل‌کننده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبنای رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۸، به عنوان واحد تحصیلشده تشخیص داده می شود. یک واحد تجاری که منافع مالکانه آن تحصیل میشود (واحد تحصیلشده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیل‌کننده باشد تا معامله، به عنوان تحصیل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که یک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجاری که سهامی عام نیست، ترتیبی اتخاذ می کند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالکانه آن را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری سهامی عام تحصیل کند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عام، واحد تحصیل‌کننده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاری که سهامی عام نیست، واحد تحصیلشده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالکانه آن تحصیل شده است. با وجود این، به کارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب۱۳ تا ب۱۸، منجر به تشخیص موارد زیر میشود:
الف. از نظر حسابداری، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیلشده تلقی میشود (واحد تحصیلشده حسابداری)؛
ب . از نظر حسابداری، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیل‌کننده تلقی میشود (واحد تحصیل‌کننده حسابداری).
واحد تحصیلشده حسابداری، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصیل معکوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازهگیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.
اندازهگیری مابه‌ازای انتقال‌یافته
ب۲۰. در تحصیل معکوس، واحد تحصیل‌کننده حسابداری معمولاً در قبال واحد تحصیلشده، مابه‌ازایی منتشر نمی‌کند. در مقابل، واحد تحصیلشده حسابداری، معمولاً سهام خود را برای مالکان واحد تحصیل‌کننده حسابداری منتشر می کند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده حسابداری در تاریخ تحصیل در ازای منافع آن در واحد تحصیلشده حسابداری، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر بود منتشر کند تا درصد یکسانی از سهام واحد ترکیبشده را که از تحصیل معکوس ایجاد می شود، به مالکان واحد تجاری اصلی قانونی بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبه‌شده به این روش، می‌تواند به عنوان ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در ازای واحد تحصیلشده استفاده شود.
تهیه و ارائه صورت های مالی تلفیقی
ب۲۱. صورت های مالی تلفیقی تهیه‌شده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) منتشر میشود، اما با یک تعدیل، سرمایه قانونی واحد تحصیل‌کننده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیلشده حسابداری، با تسری به گذشته تعدیل میشود و در یادداشت های توضیحی توصیف می‌گردد. این تعدیل برای انعکاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) الزامی است. اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده در این صورت های مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل میشود تا سرمایه قانونی واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) را نشان دهد.
ب۲۲. از آنجا که صورت های مالی تلفیقی، نشاندهنده ادامه صورت های مالی واحد تجاری فرعی قانونی، به استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورت های مالی تلفیقی موارد زیر را منعکس می‌کند:
الف. دارایی ها و بدهی های واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که به مبالغ دفتری قبل از ترکیب، شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
ب. دارایی ها و بدهی های واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) که طبق این استاندارد شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
پ. مانده سود انباشته و سایر مانده‌های حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.
ت. مبلغ شناسایی‌شده به عنوان منافع مالکانه منتشرشده در صورت های مالی تلفیقی که با اضافه کردن منافع مالکانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) تعیین میشود. با وجود این، ساختار منافع مالکانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالکانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی برای انجام ترکیب میباشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل، تجدید ارائه میشود.
ث. سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالکانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب، که در بندهای ب۲۳ و ب۲۴ مطرح میشود.
منافع فاقد حق کنترل
ب۲۳. در تحصیل معکوس، برخی مالکان واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، ممکن است منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) مبادله نکنند. این مالکان، در صورت های مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته می‌شوند. این امر بدان دلیل است که مالکان واحد تحصیلشده قانونی که منافع مالکانه خود را در ازای منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی مبادله نمی‌کنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص دارایی های واحد تحصیلشده قانونی هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص دارایی های واحد ترکیبشده. برعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداری، واحد تحصیل‌کننده قانونی، واحد تحصیلشده محسوب شود، مالکان واحد تحصیل‌کننده قانونی، دارای حقوقی در نتایج عملکرد و خالص دارایی های واحد ترکیبشده می‌باشند.
ب۲۴. دارایی ها و بدهی های واحد تحصیلشده قانونی، در صورت های مالی تلفیقی، به مبالغ دفتری قبل از ترکیب آنها اندازهگیری و شناسایی میشود (به بند ب۲۲(الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکس‌کننده منافع نسبی سهامداران فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری قبل از ترکیب خالص دارایی های واحد تحصیلشده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقد حق کنترل در تحصیل های دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری شود.
سود هر سهم
ب۲۵. همان‌گونه که در بند ب۲۲(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالکانه در صورت های مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، منعکس‌کننده ساختار حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.
ب۲۶. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری (محاسبه مخرج کسر سود هر سهم) طی دوره‌ای که تحصیل معکوس واقع میشود:
الف. تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) طی دوره ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه ادغام، محاسبه شود؛
ب. تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) طی آن دوره باشد.
ب۲۷. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسه‌ای قبل از تاریخ تحصیل در صورت های مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:
الف. سود یا زیان دوره واحد تحصیلشده قانونی که قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دوره‌ها است تقسیم بر
ب. میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل.
شناسایی برخی دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبل‌شده (به کارگیری بندهای ۱۱ تا ۱۴)
اجاره‌های عملیاتی
ب۲۸. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب۲۹ و ب۳۰، واحد تحصیل‌کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده است، شناسایی کند.
ب۲۹. واحد تحصیل‌کننده باید تعیین کند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده میباشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود شناسایی کند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، باید بدهی شناسایی کند. در بند ب۴۲، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل دارایی های موضوع اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است تعیین میشود.
ب۳۰. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمایل فعالان بازار به پرداخت قیمتی برای اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار میباشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضای خرده‌فروشی در مرکز خرید عمده‌فروشی ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی دیگر باشد، که حائز شرایط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخیص، برای مثال روابط با مشتریان، است. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی(های) نامشهود قابل تشخیص را طبق بند ب۳۱ شناسایی کند.
دارایی های نامشهود
ب۳۱. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی های نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را، جدا از سرقفلی، شناسایی کند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیک‌پذیری یا معیار قراردادی قانونی را احراز کرده باشد.
ب۳۲. دارایی نامشهودی که معیار قراردادی قانونی را احراز می‌کند، حتی اگر دارایی، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تحصیلشده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخیص تلقی میشود، برای مثال:
الف. یک واحد تحصیلشده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره می‌کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معیار قراردادی قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد یا به طریقی دیگر آن را انتقال دهد.
ب. یک واحد تحصیلشده، نیروگاه انرژی هسته‌ای در اختیار دارد و از آن استفاده عملیاتی می کند. مجوز استفاده عملیاتی از نیروگاه انرژی هسته‌ای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصیل‌کننده نتواند این امتیاز را جدا از تجهیزات انرژی هسته‌ای تحصیلشده بفروشد یا انتقال دهد، معیار قراردادی قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. برای مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملیاتی و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هسته‌ای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن دارایی ها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
پ. یک واحد تحصیلشده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازار‌های داخلی واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معیار قراردادی قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ب۳۳. معیار تفکیک‌پذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیلشده، این قابلیت را دارد که به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل‌کننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی دیگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند؛ حتی اگر واحد تحصیل‌کننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیلشده در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که شواهدی از انجام معاملات مبادله‌ای برای آن نوع دارایی یا دارایی از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل‌کننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین به طور مکرر واگذار می شود؛ بنابراین، معیار تفکیک‌پذیری احراز می‌گردد. حتی اگر واحد تحصیلشده بر این باور باشد که ویژگی های فهرست مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرست های مشتریان است، این موضوع که مجوز استفاده از فهرست مشتریان بطور مکرر واگذار میشود، عموماً به این معنی است که فهرست مشتریان تحصیلشده، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند. با وجود این، فهرست مشتریان تحصیلشده در ترکیب تجاری، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌ها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونه‌ای دیگر، منع کند.
ب۳۴. دارایی نامشهودی که به طور انفرادی، از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده قابل تفکیک نباشد، در صورتی معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده قابل تفکیک باشد. برای مثال:
الف. فعالان بازار، بدهی های سپرده‌ای و دارایی های نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار مربوط را در معاملات مبادله‌ای قابل مشاهده، مبادله می کنند. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار را جدا از سرقفلی شناسایی کند.
ب. واحد تحصیلشده، مالک یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. برای انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنین ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتی غیرقابل تمایز از محصول تولیدی یا خدمت ارائه‌شده توسط مالک قبلی را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا که در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فنی ثبت‌نشده باید از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیبشده جدا شود و به فروش برسد، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند.
حقوق بازتحصیل‌شده
ب۳۵. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده ممکن است حقی را که در گذشته برای استفاده از یک یا چند دارایی شناسایی‌شده یا شناسایی‌نشده واحد تحصیل‌کننده به واحد تحصیلشده اعطا کرده است، مجدداً تحصیل کند. نمونه‌های چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیل‌کننده طبق موافقت‌نامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیل‌کننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل میشود، دارایی نامشهود قابل تشخیصی است که واحد تحصیل‌کننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند. بند ۲۹، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه و بند ۵۴، رهنمود حسابداری پس از تحصیل حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.
ب۳۶. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیل‌شده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ب۵۲ ارائه میشود.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامی که قابل تشخیص نیستند
ب۳۷. واحد تحصیل‌کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل‌شده‌ای را که در تاریخ تحصیل قابل تشخیص نیست، در سرقفلی منظور می کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعه‌ای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیل‌کننده اجازه می دهد فعالیت تجاری واحد تحصیلشده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانش و تجربه‌ای (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیلشده به شغل خود انتقال می‌دهند) نیست. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمی‌باشد تا جدا از سرقفلی شناسایی شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور می‌گردد.
ب۳۸. همچنین واحد تحصیل‌کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرایط دارایی نیستند را در سرقفلی منظور می کند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به قراردادهای بالقوه واحد تحصیلشده، که در تاریخ تحصیل با مشتریان جدید احتمالی درباره آنها مذاکره انجام می‌دهد، منتسب کند. از آنجا که این قراردادهای بالقوه، در تاریخ تحصیل به خودی خود دارایی نیستند، واحد تحصیل‌کننده آنها را جدا از سرقفلی شناسایی نمی‌کند. واحد تحصیل‌کننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع میشود، ارزش این قراردادها را از سرقفلی تجدید طبقه‌بندی کند. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید واقعیت ها و شرایط پیرامون رویدادهای واقع‌شده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی کند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که به طور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ب۳۹. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل‌کننده دارایی های نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری ۱۷ به حساب منظور می‌کند. با وجود این، طبق موارد مطرح‌شده در بند ۳ استاندارد حسابداری ۱۷، حسابداری برخی دارایی های نامشهود تحصیلشده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.
ب۴۰. معیارهای قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود این، این معیار‌ها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه میکنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود می نمایند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قیمت‌گذاری دارایی نامشهود مورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید قراردادهای آتی در اندازهگیری ارزش منصفانه، را مد نظر قرار می‌دهند. برای تمدید قراردادهای آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود این، به بند ۲۹ مراجعه شود، که استثنایی بر اصل اندازهگیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیل‌شده شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، وضع می‌کند). بندهای ۲۹ و ۳۰ استاندارد حسابداری ۱۷، رهنمودی برای تعیین اینکه دارایی های نامشهود باید با سایر دارایی های نامشهود یا مشهود در یک واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه میکنند.
اندازهگیری ارزش منصفانه برخی دارایی های قابل تشخیص و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده (به کارگیری بندهای ۱۸ و ۱۹)
دارایی های با جریان های نقدی نامطمئن (ذخیره ارزشیابی)
ب۴۱. واحد تحصیل‌کننده نباید در تاریخ تحصیل برای دارایی های تحصیلشده در ترکیب تجاری که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری می‌شوند، ذخیره ارزشیابی جداگانهای شناسایی کند، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریان های نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند دریافتنی‌های تحصیلشده، شامل وام ها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند، واحد تحصیل‌کننده ذخیره ارزشیابی جداگانهای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض میشود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمی‌کند.
دارایی های موضوع اجاره‌های عملیاتی که واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است
ب۴۲. در اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل دارایی هایی مانند ساختمان یا حق اختراع که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیلشده اجارهدهنده است، واحد تحصیل‌کننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرف‌نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصیل‌کننده دارایی یا بدهی جداگانهای شناسایی نمی‌کند. در صورتی که طبق بند ب۲۹، واحد تحصیلشده، اجاره‌کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
دارایی هایی که واحد تحصیل‌کننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده سایر فعالان بازار را دارد
ب۴۳. واحد تحصیل‌کننده ممکن است برای حفظ موقعیت رقابتی یا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترین استفاده از دارایی غیر‌مالی تحصیلشده را نداشته باشد. برای مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصیل‌کننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیلشده را به صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه دارایی غیر‌مالی را، طبق مبانی مناسب ارزشیابی، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترین استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازهگیری ارزش منصفانه پس از کسر مخارج واگذاری بابت آزمون کاهش ارزش بعدی، اندازهگیری کند.
منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
ب۴۴. طبق این استاندارد، واحد تحصیل‌کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (یعنی سهامی که در اختیار واحد تحصیل‌کننده نیست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قیمت اعلام‌شده سهام در بازاری فعال اندازهگیری کند. اما در شرایط دیگر، قیمت اعلام‌شده سهام در بازار فعال در دسترس نیست. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیک های ارزشیابی، اندازهگیری می‌کند.
ب۴۵. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف کنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده برای هر سهم، یا برعکس، وجود کسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که کسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده میشود)، مشروط بر اینکه فعالان بازار، چنین صرف یا کسری را هنگام قیمت‌گذاری منافع فاقد حق کنترل در نظر بگیرند.
اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیک های ارزشیابی (به کارگیری بند ۳۲)
ب۴۶. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابه‌ازا انجام شده است، واحد تحصیل‌کننده به منظور اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، کند (به بندهای ۳۱ تا ۳۳ مراجعه شود).
ملاحظات خاص در به کارگیری روش تحصیل در ترکیب تجاری واحدهای تجاری اشتراکی (به کارگیری بند ۳۲)
ب۴۷. هرگاه دو واحد تجاری اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالکانه یا منافع اعضا در واحد تحصیلشده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیلشده) ممکن است به‌گونه‌ای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال‌یافته اعضا توسط واحد تحصیل‌کننده، قابل اندازهگیری باشد. در این شرایط، بند ۳۲، واحد تحصیل‌کننده را ملزم می کند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل که به عنوان مابه‌ازا انتقال یافته است، تعیین کند. افزون بر این، در ترکیب واحدهای تجاری اشتراکی، واحد تحصیل‌کننده باید خالص دارایی های واحد تحصیلشده را به عنوان افزایش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالکانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سود انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه به کارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.
ب۴۸. اگرچه واحدهای تجاری اشتراکی شباهت های بسیاری با سایر فعالیت های تجاری دارند، اما دارای ویژگی های متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان می‌باشند. اعضای واحدهای تجاری اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت آنها اغلب به صورت کاهش قیمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شود. بخشی از سود حمایتی تخصیص‌یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای میزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد تجاری اشتراکی انجام داده است.
ب۴۹. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتی اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری که فعالان بازار درباره واحد تجاری اشتراکی در نظر می‌گیرند را شامل شود. برای اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاری اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریان های نقدی مورد استفاده به عنوان ورودی های مدل، باید مبتنی بر جریان های نقدی مورد انتظار واحد تجاری اشتراکی که احتمالاً نشاندهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند کاهش قیمت کالاها و خدمات، باشد.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری (به کارگیری بندهای ۵۰ و ۵۱)
ب۵۰. واحد تحصیل‌کننده باید عوامل زیر را، که نه مانعه‌الجمع هستند و نه به تنهایی تعیین‌کننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معامله درک دلایل اینکه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها و نمایندگان آنها) که وارد معامله یا توافقی خاص می‌شوند، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته و دارایی های تحصیلشده یا بدهی های تقبل‌شده میباشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیبشده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کم تری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله که پرداخت می شود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیلشده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر می گیرد.
ب. آغازکننده معامله اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد دیگری که توسط واحد تحصیل‌کننده آغاز میشود، ممکن است با هدف کسب منافع اقتصادی آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده در مقابل عدم کسب منافع یا منافع اندک برای واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کم تری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیلشده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشارکت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گیرد.
پ. زمان بندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممکن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع میشود، ممکن است با هدف تأمین منافع آتی برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیبشده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیبشده، هیچ منافعی از معامله کسب نکنند یا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده در ترکیب تجاری (به کارگیری بند ۵۱(الف))
ب۵۱. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند که در اینجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده میشود. رابطه قبلی بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده می‌تواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشتری یا اعطا‌کننده امتیاز و دریافت‌کننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ب۵۲. اگر ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه کند، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیانی را شناسایی می کند که به شرح زیر اندازهگیری می شود:
الف. در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ب. در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (۱) و (۲) زیر:
- مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار برای اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، قراردادی الزام‌آور نیست که مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دریافتی باشد).
- مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قرارداد برای وی نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.
اگر مبلغ (۲) کم تر از مبلغ (۱) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشی از ترکیب تجاری محسوب می شود.
مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده، ممکن است تا اندازه‌ای بستگی به این داشته باشد که آیا واحد تحصیل‌کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با به کارگیری الزامات بالا، متفاوت باشد.
ب۵۳. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیل‌کننده به عنوان حقوق بازتحصیل‌شده، شناسایی می‌کند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت‌گذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیان تسویه مؤثر قرارداد را، که طبق بند ب۵۲ اندازهگیری میشود، جدا از ترکیب تجاری شناسایی می‌کند.
توافق های مربوط به پرداخت های احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (به کارگیری بند ۵۱(ب))
ب۵۴. تعیین اینکه توافق های مربوط به پرداخت های احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابه‌ازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب میشود، به ماهیت آن توافق ها بستگی دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت‌نامه تحصیل شامل شرط برای پرداخت های احتمالی است، کدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرف های توافق، چه زمانی توافق را منعقد کرده‌اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ب۵۵. اگر مشخص نباشد که توافق های پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاری شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممکن است ماهیت توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت‌نامه تحصیل یا برخی مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداخت ها بطور خودکار انجام می‌گیرد، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته می شود. توافق هایی که در آن پرداخت های احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممکن است مؤید آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابه‌ازای اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب. دوره ادامه همکاری چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی هم زمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداخت های احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.
پ. میزان حقوق و مزایا در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداخت های احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیبشده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع می‌تواند بیانگر این باشد که پرداخت های احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت. پرداخت های اضافی به کارکنان اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل می‌شوند، پرداخت های احتمالی کم تری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداخت های احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیبشده تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.
ث. تعداد سهام تحت مالکیت تعداد نسبی سهام تحت مالکیت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقی می مانند، ممکن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیلشده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه دهند، این موضوع می‌تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیلشده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل که در اختیار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همکاری ادامه می‌دهند، مانند اعضای خانواده، باید مد نظر قرار گیرد.
ج. ارتباط با ارزشیابی اگر مابه‌ازای اولیه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پایین دامنه تعیین‌شده در ارزشیابی واحد تحصیلشده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشیابی مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که پرداخت های احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافق های قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهیت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.
چ. فرمول تعیین مابه‌ازا فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد، مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیلشده به کار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بیانگر این باشد که تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود برای فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه‌شده، میباشد.
ح. سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات شرایط سایر توافق ها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه برای رقابت نکردن، قراردادهای اجرایی، قراردادهای مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداخت های احتمالی، ممکن است نشاندهنده این باشد که پرداخت های احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای واحد تحصیلشده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره که در قرارداد اجاره تعیین شده است به میزان قابل ملاحظه‌ای کم تر از بازار باشد، تمام یا قسمتی از پرداخت های اجاره به اجاره‌کننده (سهام دار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانهای بابت پرداخت های احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورت های مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی کند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره به‌گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار برای املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداخت های احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.
سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل، رهنمود ارائه میکنند (به کارگیری بند ۵۳)
ب۵۶. مثال هایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبل‌شده در ترکیب تجاری رهنمود ارائه میکنند، به شرح زیر است:
الف. استاندارد حسابداری ۱۷، حسابداری دارایی های نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند. سرقفلی باید بر مبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. دوره استهلاک باید بهترین برآورد از دوره زمانی کسب منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری باشد. این فرض قابل رد وجود دارد که عمر مفید سرقفلی از تاریخ شناسایی اولیه حداکثر بیست سال است. روش استهلاک سرقفلی، باید نشاندهنده الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی سرقفلی باشد. برای مستهلک کردن سرقفلی باید از روش خط مستقیم استفاده شود مگر این که شواهد متقاعدکننده‌ای درباره مناسب بودن روش دیگر وجود داشته باشد. دوره استهلاک و روش استهلاک باید حداقل در پایان هر سال مالی بررسی شـود. اگر برآورد جدیـد عمر مفیـد سرقفلی با برآوردهای قبلی تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاک باید متناسب با آن تغییر کند. چنانچه تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی مورد انتظار سرقفلی رخ داده باشد، روش استهلاک باید برای انعکاس الگوی جدید تغییر کند. این تغییرات طبق استاندارد حسابداری ۳۴ به حساب منظور میشود. روش حسابداری زیان های کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری ۳۲ کاهش ارزش دارایی ها تجویز شده است.
ب. استاندارد حسابداری ۳۵، حسابداری پس از تحصیل دارایی های مالیات انتقالی (شامل دارایی های مالیات انتقالی شناسایی نشده) و بدهی های تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند.
پ. استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.
افشا (به کارگیری بندهای ۵۸ و ۶۰)
ب۵۷. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند ۵۸، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع میشود، افشا کند:
الف. نام و شرحی از واحد تحصیلشده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالکانه تحصیلشده دارای حق رأی.
ت. دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیل‌کننده.
ث. توصیف کیفی عواملی که سرقفلی شناسایی‌شده را تشکیل می دهند، مانند هم‌افزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات واحد تحصیلشده و واحد تحصیل‌کننده، دارایی های نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.
ج. ارزش منصفانه کل مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابه‌ازا در تاریخ تحصیل، مانند: - نقد؛
- سایر دارایی های مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده؛
- بدهی های تحمل‌شده، برای مثال، بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛
- حقوق مالکانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا سهام منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازهگیری ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.
چ. در مورد توافق های مابه‌ازای احتمالی و دارایی های جبرانی: - مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
- شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛
- برآورد دامنه نتایج (تنزیل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بیان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی‌باشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند.
ح. در مورد دریافتنی‌های تحصیلشده: - ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛
- مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنی‌ها؛
- بهترین برآورد از جریان های نقدی قراردادی که در تاریخ تحصیل انتظار نمی‌رود وصول شود.
افشا‌ها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنی‌ها، مانند وام ها، اجاره‌های تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.
خ. مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل برای هر طبقه اصلی از دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبل‌شده.
د. برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند ۲۳، اطلاعات الزامی طبق بند ۷۵ استاندارد حسابداری ۴. اگر بدهی احتمالی به دلیل اینکه ارزش منصفانه آن به گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند: - اطلاعات الزامی طبق بند ۷۶ استاندارد حسابداری ۴؛
- دلایل اینکه بدهی به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل اندازهگیری نیست.
ذ. کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات باشد.
ر. برای معاملاتی که طبق بند ۵۰، جدا از تحصیل دارایی ها و تقبل بدهی ها در ترکیب تجاری، شناسایی می‌شوند: - شرحی از هر معامله؛
- نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛
- مبالغ شناسایی‌شده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورت های مالی که این مبالغ در آن شناسایی میشود؛
- اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد استفاده برای تعیین مبلغ تسویه.
ز. افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده‌اند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و، به طور جداگانه، مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان که هزینه‌های مزبور در آن شناسایی میشود، باشد. مبلغ مخارج انتشار شناسایی‌نشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نیز باید افشا شود.
ژ. در خرید زیر قیمت (به بندهای ۳۳ تا ۳۵ مراجعه شود): - مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده طبق بند ۳۳ و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود مزبور در آن شناسایی میشود؛
- شرحی از دلایل اینکه چرا معامله منجر به کسب سود شده است.
س. برای هر ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده، کم تر از ۱۰۰ درصد منافع مالکانه واحد تحصیلشده را در تاریخ تحصیل در اختیار دارد: - مبلغ منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که در تاریخ تحصیل شناسایی میشود و مبنای اندازهگیری آن مبلغ؛
- برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که به ارزش منصفانه اندازهگیری میشود، تکنیک (تکنیک های) ارزشیابی و ورودی های اصلی مورد استفاده برای اندازهگیری آن ارزش.
ش. در ترکیب تجاری مرحله‌ای: - ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، که بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است؛
- مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده در نتیجه تجدید اندازهگیری ارزش منصفانه منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که پیش از ترکیب تجاری در اختیار واحد تحصیل‌کننده بوده است (به بند ۴۱ مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود یا زیان مزبور در آن شناسایی میشود.
ص. اطلاعات زیر: - مبالغ درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد تحصیلشده از تاریخ تحصیل که در صورت سود و زیان تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛
- درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد ترکیبشده برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام ترکیب های تجاری واقع شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
اگر افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، غیرعملی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید این موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا غیرعملی است. در این استاندارد، از واژه ”غیرعملی“ با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری ۳۴ استفاده شده است.
ب۵۸. در مورد ترکیب های تجاری واقع‌شده در دوره گزارشگری که به صورت انفرادی بیاهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ب۵۷(ث) تا (ص) را افشا کند.
ب۵۹. اگر تاریخ تحصیل ترکیب تجاری، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورت های مالی برای انتشار باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بند ب۵۷ را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه ترکیب تجاری در زمان تأیید صورت های مالی برای انتشار کامل نباشد. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید تشریح کند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلایل عدم امکانپذیری چیست.
ب۶۰. برای دستیابی به هدف بند ۶۱، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری بااهمیت یا به طور تجمیعی برای ترکیب های تجاری که به صورت انفرادی بیاهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداری اولیه ترکیب تجاری برای برخی دارایی ها، بدهی ها، منافع فاقد حق کنترل یا اقلام مابه‌ازا کامل نشده باشد (به بند ۴۴ مراجعه شود) و در نتیجه، مبالغ شناسایی شده در صورت های مالی برای ترکیب تجاری تنها به طور غیرقطعی تعیین شده باشد: - دلایل اینکه چرا حسابداری اولیه ترکیب تجاری کامل نیست؛
- دارایی ها، بدهی ها، منافع مالکانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نیست؛
- ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری که طبق بند ۴۸، در دوره گزارشگری شناسایی شده است.
ب. در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زمانی که واحد تجاری از طریق وصول نقد، فروش یا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زمانی که واحد تجاری بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسویه نکرده باشد یا بدهی لغو یا منقضی نشده باشد: - هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
- هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزیل نشده) و دلایل آن تغییرات؛
- تکنیک های ارزشیابی و ورودی های اصلی مدل که برای اندازهگیری مابه‌ازای احتمالی مورد استفاده قرار گرفته است.
پ. در خصوص بدهی های احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بندهای ۷۴ و ۷۵ استاندارد حسابداری ۴ را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ت. صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که به طور جداگانه نشاندهنده موارد زیر است: - مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
- افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری، به جز سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که هنگام تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبق استاندارد حسابداری ۳۱ دارایی های غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده را احراز می‌کند.
- تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی دارایی های مالیات انتقالی طی دوره گزارشگری.
- سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری ۳۱ به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و سرقفلی قطع شناخت‌شده طی دوره گزارشگری بدون اینکه در گذشته در مجموعه واحد طبقه‌بندی‌شده به عنوان نگهداری‌شده برای فروش منظور شده باشد.
- زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۳۲. (طبق استاندارد حسابداری ۳۲، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابل بازیافت و کاهش ارزش سرقفلی باید افشا شود.)
- هزینه استهلاک شناسایی‌شده طی دوره.
- خالص تفاوت های نرخ مبادله که طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری ۱۶ آثار تغییر در نرخ ارز ایجاد شده است.
- هر تغییر دیگر در مبلغ دفتری طی دوره گزارشگری.
- مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ث . مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که: - مربوط به دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده یا بدهی های تقبل‌شده در ترکیب تجاری است که در دوره گزارشگری جاری یا دوره‌های قبل تحت تأثیر قرار گرفته است؛
- اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن با درک صورت های مالی واحد تجاری ترکیبشده مرتبط است.
شرایط گذار
ب۶۱. در صورتی که تاریخ تحصیل برای ترکیب تجاری قبل از به کارگیری این استاندارد باشد، به کارگیری این استاندارد با تسری به آینده در ارتباط با ترکیب های تجاری مربوط به واحدهای تجاری اشتراکی یا ترکیب های تجاری ناشی از قرارداد، پیامدهای زیر را به همراه دارد:
الف. طبقه‌بندی واحد تجاری باید طبقه‌بندی ترکیب تجاری قبلی را طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری برای چنین ترکیب هایی ادامه دهد.
ب. سرقفلی شناسایی‌شده در گذشته در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد به کار گرفته می شود. مبلغ دفتری سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی باید معادل مبلغ دفتری سرقفلی در آن تاریخ طبق رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری باشد. در تعیین این مبلغ، واحد تجاری باید مبلغ دفتری هرگونه استهلاک انباشته آن سرقفلی و کاهش متقابل سرقفلی را حذف کند. تعدیل دیگری در مبلغ دفتری سرقفلی نباید انجام شود.
پ. سرقفلی که در گذشته به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است رویه‌های حسابداری گذشته واحد تجاری ممکن است منجر به سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلی شود، که به عنوان کاهش در حقوق مالکانه شناسایی شده است. در این شرایط، واحد تجاری نباید آن سرقفلی را به عنوان دارایی در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد به کار گرفته میشود، شناسایی کند. افزون بر این، واحد تجاری نباید هیچ بخشی از آن سرقفلی را هنگام واگذاری تمام یا بخشی از فعالیت تجاری که سرقفلی به آن مربوط است یا هنگام کاهش ارزش واحد مولد نقدی که سرقفلی به آن مربوط است، در صورت سود و زیان شناسایی کند.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
