هدف
- هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورت های مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه میکند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیلکننده تعیین میکند:
الف. نحوه شناخت و اندازهگیری دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده در صورت های مالی آن؛
ب. نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیلشده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت؛
پ. تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفادهکنندگان صورت های مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
دامنه کاربرد - این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب تجاری را احراز میکند، کاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر به کار گرفته نمیشود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورت های مالی آن مشارکت.
ب . تحصیل یک دارایی یا گروهی از دارایی ها که تشکیلدهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیلکننده باید هر یک از دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده (شامل دارایی هایی که تعریف و معیارهای شناخت دارایی های نامشهود در استاندارد حسابداری ۱۷ دارایی های نامشهود را احراز میکنند) و بدهی های تقبلشده را مشخص و شناسایی کند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از دارایی های قابل تشخیص و بدهی های منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمیشود.
پ . ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیت های تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود به کارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای ب۱ تا ب۴ ارائه می شود). - الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایهگذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایهگذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری ۳۹ صورت های مالی تلفیقی (مصوب ۱۳۹۸) به ارزش منصفانه اندازهگیری شود، کاربرد ندارد.
تشخیص ترکیب تجاری - واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با به کارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده، یک فعالیت تجاری را تشکیل میدهند یا خیر. اگر دارایی های تحصیلشده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد دیگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب۵ تا ب۱۲، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه میشود.
روش تحصیل - واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
- به کارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیلکننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازهگیری دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ت. شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
تشخیص واحد تحصیلکننده - در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیبشونده باید به عنوان واحد تحصیلکننده مشخص شود.
- رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، باید برای تشخیص واحد تحصیلکننده واحد تجاری که کنترل واحد تجاری دیگر، یعنی واحد تحصیلشده، را به دست میآورد مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما به کارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری ۳۹ (مصوب ۱۳۹۸)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیلکننده است، عوامل مندرج در بندهای ب۱۴ تا ب۱۸ باید در تعیین واحد تحصیلکننده در نظر گرفته شود.
تعیین تاریخ تحصیل - واحد تحصیلکننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیلشده میباشد، مشخص کند.
- تاریخی که واحد تحصیلکننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست میآورد، بطور معمول تاریخی است که واحد تحصیلکننده به طور قانونی مابهازا را انتقال میدهد، دارایی های واحد تحصیلشده را تحصیل و بدهی های واحد تحصیلشده را تقبل میکند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیلکننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقتنامهای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیلکننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل واحد تحصیلشده را به دست میآورد. واحد تحصیلکننده باید تمام واقعیت ها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
اصل شناخت - در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده، مشمول شرایط مشخصشده در بندهای ۱۲ و ۱۳ است.
شرایط شناخت - برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف دارایی ها و بدهی ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیلکننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابه جایی کارکنان واحد تحصیلشده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمیشود. از این رو، واحد تحصیلکننده این مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمیکند. بلکه واحد تحصیلکننده این مخارج را در صورت های مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی میکند.
- افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله کردهاند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیلکننده برای تعیین اینکه کدام دارایی های تحصیلشده یا بدهی های تقبلشده، بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده محسوب میشود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانهای است که باید مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای ۵۰ تا ۵۲ را به کار گیرد.
- به کارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیلکننده، ممکن است منجر به شناسایی دارایی ها و بدهی هایی شود که واحد تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورت های مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیلکننده، دارایی های نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیلشده آنها را در صورت های مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی میکند.
- بندهای ب۲۸ تا ب۴۰، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجارههای عملیاتی و دارایی های نامشهود را ارائه میکند. در بندهای ۲۲ تا ۲۸، انواع دارایی های قابل تشخیص و بدهی ها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودی از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین میشود.
طبقهبندی یا اختصاص دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در ترکیب تجاری - در تاریخ تحصیل، واحد تحصیلکننده باید دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده را بهگونهای طبقهبندی کند یا اختصاص دهد که برای به کارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیلکننده باید این طبقهبندی ها یا اختصاص ها را برمبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویههای عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
- این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند ۱۶ وضع میکند:
الف. طبقهبندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری ۲۱ حسابداری اجارهها؛
ب. طبقهبندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیلکننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرایط قرارداد به شیوهای تعدیل شده باشد که طبقهبندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقهبندی کند.
اصل اندازهگیری - واحد تحصیلکننده باید دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند.
- در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را که نشاندهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبی از خالص دارایی های واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد میکند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری کند:
الف. ارزش منصفانه؛
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناساییشده خالص دارایی های قابل تشخیص واحد تحصیلشده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد. - بندهای ۲۴ تا ۳۰، انواع دارایی های قابل تشخیص و بدهی ها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین میکند.
استثنا از اصول شناخت یا اندازهگیری - این استاندارد، موارد محدودی را از به کارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی میکند. بندهای ۲۲ تا ۳۰، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین میکند. واحد تحصیلکننده باید آن اقلام را با به کارگیری الزامات مندرج در بندهای ۲۲ تا ۳۰ به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با به کارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای ۱۲ و ۱۳ یا با به کارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به به کارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
بدهی های احتمالی - در استاندارد حسابداری ۴ ذخایر، بدهی های احتمالی و دارایی های احتمالی، بدهی های احتمالی به شرح زیر تعریف شده است:
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که به طور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد؛
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی می شود اما به دلایل زیر شناسایی نمی شود: - خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نیست؛
- مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای کافی قابل اندازهگیری نیست.
- الزامات استاندارد حسابداری ۴ برای تعیین اینکه کدام بدهی های احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیلکننده در صورتی باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبلشده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن بهگونهای قابل اتکا، قابل اندازهگیری است. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری ۴، واحد تحصیلکننده، بدهی احتمالی تقبلشده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی میکند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند ۵۵، رهنمود حسابداری این بدهی های احتمالی را پس از تحصیل تعیین میکند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری
مالیات بر درآمد - واحد تحصیلکننده باید دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در ترکیب تجاری را طبق استاندارد حسابداری ۳۵ مالیات بر درآمد، شناسایی و اندازهگیری کند.
- واحد تحصیلکننده باید آثار مالیاتی بالقوه تفاوت های موقتی و اقلام انتقالی واحد تحصیلشده را که در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتیجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری ۳۵ به حساب منظور کند.
مزایای کارکنان - واحد تحصیلکننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافق های مزایای کارکنان واحد تحصیلشده را طبق استاندارد حسابداری ۳۳ مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
دارایی های جبرانی - در ترکیب های تجاری، فروشنده ممکن است به طور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیلکننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیان های مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیلکننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین میکند که بدهی واحد تحصیلکننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهد شد. در نتیجه، واحد تحصیلکننده دارایی جبرانی به دست می آورد. واحد تحصیلکننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسایی می کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازهگیری میشوند، دارایی جبرانی را اندازهگیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شده است، واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازهگیریشده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریان های نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازهگیری ارزش منصفانه در نظر گرفته میشود و ذخیره ارزشیابی جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب۴۱ ارائه شده است).
- در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازهگیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، بهگونهای قابل اتکا، قابل اندازهگیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که برای مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازهگیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند ۵۶ ارائه میشود.
استثنا از اصل اندازهگیری
حقوق بازتحصیلشده - واحد تحصیلکننده باید ارزش حقوق بازتحصیلشده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقی مانده از قرارداد مرتبط، صرفنظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه میکنند یا خیر، اندازهگیری کند. رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۳۵ و ب۳۶ ارائه میشود.
دارایی های نگهداریشده برای فروش - واحد تحصیلکننده باید دارایی غیرجاری تحصیلشده (یا مجموعه واحد) را که طبق استاندارد حسابداری ۳۱ دارایی های غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقفشده، در تاریخ تحصیل به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقهبندی کرده است، طبق بندهای ۱۶ تا ۱۹ همان استاندارد، به خالص ارزش فروش اندازهگیری کند.
شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
۳۱ . واحد تحصیلکننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف. حاصل جمع: - مابهازای انتقالیافته اندازهگیریشده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می کند (به بند ۳۶ مراجعه شود).
- مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود؛
- در ترکیب تجاری مرحلهای (به بندهای ۴۰ و ۴۱ مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود. - در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلکننده در تاریخ تحصیل، بهگونهای قابل اتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیلکننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقالیافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابهازایی منتقل نمیشود، واحد تحصیلکننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند ۳۱(الف)(۱)). رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۴۶ تا ب۴۹، ارائه میشود).
خریدهای زیر قیمت - برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیلکننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند ۳۱(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخصشده در بند ۳۱(الف) میباشد. اگر پس از به کارگیری الزامات بند ۳۵، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیلکننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیلکننده منتسب شود.
- برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای ۲۲ تا ۳۰ نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناساییشده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
- قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیلکننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده، به درستی تشخیص داده شدهاند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص میشود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیلکننده باید شیوههای مورد استفاده در اندازهگیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده و بدهی های تقبلشده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحلهای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده؛
ت . مابهازای انتقالیافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازهگیری ها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را به طور مناسب منعکس میکند.
مابهازای انتقالیافته - مابهازای انتقالیافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابهازای انتقالیافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای دارایی های انتقالیافته توسط واحد تحصیلکننده، بدهی های تحملشده توسط واحد تحصیلکننده به مالکان قبلی واحد تحصیلشده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیلکننده محاسبه شود. مثال هایی از انواع بالقوه مابهازا، شامل نقد، سایر دارایی ها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیلکننده، مابهازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیارهای معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.
- مابهازای انتقالیافته میتواند شامل دارایی ها یا بدهی های واحد تحصیلکننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، دارایی های غیرپولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیلکننده). در این صورت، واحد تحصیلکننده باید دارایی ها یا بدهی های انتقالیافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، دارایی ها یا بدهی های انتقالیافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیبشده باقی میمانند (برای مثال، به این دلیل که دارایی ها یا بدهی ها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیلشده انتقال مییابند) و در نتیجه، واحد تحصیلکننده کنترل آنها را حفظ می کند. در این شرایط، واحد تحصیلکننده باید دارایی ها و بدهی های مزبور را به مبلغ دفتری بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازهگیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به دارایی ها یا بدهی های تحت کنترل خود قبل و بعد از ترکیب تجاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.
مابهازای احتمالی - مابهازایی که واحد تحصیلکننده در مبادله با واحد تحصیلشده انتقال می دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابهازای احتمالی است (به بند ۳۶ مراجعه شود). واحد تحصیلکننده باید ارزش منصفانه مابهازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابهازای انتقالیافته در مبادله با واحد تحصیلشده شناسایی کند.
- در صورتی که تعهد پرداخت مابهازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیلکننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند ۷ استاندارد حسابداری ۳۶ ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقهبندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیلکننده باید حق برگشت مابهازای انتقالیافته قبلی را به عنوان دارایی طبقهبندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابهازای احتمالی پس از تحصیل، در بند ۵۷ ارائه میشود.
رهنمودهای بیشتر برای به کارگیری روش تحصیل برای انواع خاصی از ترکیب های تجاری
ترکیب تجاری مرحلهای - برخی مواقع، واحد تحصیلکننده کنترل واحد تحصیلشدهای را به دست میآورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیلشده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در ۲۹ اسفند سال ۱X13، واحد تجاری الف ۳۵ درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، ۴۰ درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری میکند که موجب میشود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
- در ترکیب تجاری مرحلهای، واحد تحصیلکننده باید منافع مالکانه نگهداریشده قبلی خود در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیلکننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحد تحصیلشده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی میشود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیلکننده، الزامی میشد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابهازا - برخی مواقع، واحد تحصیلکننده، کنترل واحد تحصیلشده را بدون انتقال مابهازا به دست میآورد. در چنین ترکیب هایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری به کار میرود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف. واحد تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایهگذار فعلی (واحد تحصیلکننده) بازخرید میکند.
ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیلکننده دارای حق رأی اکثریت میشد، لغو شده باشد.
پ . واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیت های تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیلکننده در قبال کنترل واحد تحصیلشده مابهازایی منتقل نمیکند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچگونه منافع مالکانهای در واحد تحصیلشده ندارد. - در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیلکننده باید مبلغ خالص دارایی های واحد تحصیلشده را که طبق این استاندارد شناسایی میشود، به مالکان واحد تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیلکننده است، در صورت های مالی پس از ترکیب واحد تحصیلکننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانه در واحد تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری - اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع میشود کامل نشده باشد، واحد تحصیلکننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورت های مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید مبالغ غیرقطعی شناساییشده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناساییشده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می گرفت. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید دارایی ها یا بدهی های دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت دارایی ها و بدهی ها در آن تاریخ می شد. به محض اینکه واحد تحصیلکننده، به اطلاعاتی درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان می رسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
- دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیلکننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناساییشده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد تحصیلکننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم میآورد:
الف. دارایی های قابل تشخیص تحصیلشده، بدهی های تقبلشده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ب. مابهازای انتقالیافته در قبال واحد تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
پ. در ترکیب تجاری مرحلهای، منافع مالکانه نگهداریشده قبلی واحد تحصیلکننده در واحد تحصیلشده؛
ت. سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.
- واحد تحصیلکننده در تعیین اینکه اطلاعات کسبشده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناساییشده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقعشده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیلکننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسبشده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسبشده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظهای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازهگیری شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشاندهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
- واحد تحصیلکننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای دارایی قابل تشخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی میکند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازهگیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بیش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیلکننده ممکن است بابت پرداخت خسارت های ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیلشده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمهنامه بیمه مسئولیت واحد تحصیلشده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتی که در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناساییشده بابت ادعای دریافتنی از بیمهگر، تهاتر میشود.
- در دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را بهگونهای شناسایی کند که گویی حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیلکننده باید در اطلاعات مقایسهای دورههای قبل ارائهشده در صورت های مالی، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناساییشده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
- پس از پایان دوره اندازهگیری، واحد تحصیلکننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری ۳۴ رویههای حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری - واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاری، روابط قبلی یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از ترکیب تجاری دست یابند. در هریک از این وضعیت ها، واحد تحصیلکننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادلهشده بین واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در ترکیب تجاری نمیباشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده نیست را مشخص کند. واحد تحصیلکننده به عنوان بخشی از به کارگیری روش تحصیل، تنها باید مابهازای انتقالیافته در قبال واحد تحصیلشده و دارایی های تحصیلشده و بدهی های تقبلشده در ازای واحد تحصیلشده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری مربوط به حساب منظور شود.
- معاملهای که قبل از ترکیب، توسط واحد تحصیلکننده یا از طرف آن یا اساساً در جهت منافع واحد تحصیلکننده یا واحد تجاری ترکیبشده، و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معاملهای جداگانه محسوب میشود. موارد زیر مثال هایی از معاملات جداگانهای است که در به کارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معاملهای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیلکننده و واحد تحصیلشده را تسویه میکند؛
ب. معاملهای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی واحد تحصیلشده، بابت خدمات آتی میشود؛
پ. معاملهای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیلکننده، توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن میشود.
رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب۵۰ تا ب۵۵ ارائه میشود.
مخارج مرتبط با تحصیل - مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیلکننده برای انجام ترکیب تجاری متحمل میشود. این مخارج شامل حقالزحمه واسطهگران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حقالزحمههای حرفهای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درونسازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیلکننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری ۳۶ شناسایی شود.
اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل - به طور کلی، واحد تحصیلکننده باید دارایی های تحصیلشده، بدهی های تقبلشده یا تحملشده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازهگیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای دارایی های تحصیلشده، بدهی های تقبلشده یا تحملشده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک ترکیب تجاری که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه میکند:
الف. حقوق بازتحصیلشده؛
ب . بدهی های احتمالی شناساییشده در تاریخ تحصیل؛
پ . دارایی های جبرانی؛
ت . مابهازای احتمالی.
رهنمود به کارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب۵۶ ارائه میشود.
حقوق بازتحصیلشده - حقوق بازتحصیلشده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود، باید در دوره قراردادی باقی مانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیلکننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیلشده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
بدهی های احتمالی - پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیلکننده باید بدهی احتمالی شناساییشده در ترکیب تجاری را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری ۴ قابل شناسایی است، اندازهگیری کند.
دارایی های جبرانی - در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی شناساییشده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیت های قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کند و برای دارایی جبرانی که بعداً به ارزش منصفانه اندازهگیری نمی شود، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای اندازهگیری باشد. واحد تحصیلکننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابهازای احتمالی - برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابهازای احتمالی که واحد تحصیلکننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی میکند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیلکننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیت ها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست میآورد. طبق بندهای ۴۴ تا ۴۸، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب میشود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیینشده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب نمی شود. واحد تحصیلکننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابهازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازهگیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابهازای احتمالی طبقهبندیشده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.
ب. سایر مابهازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازهگیری شوند.
افشا - واحد تحصیلکننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ترکیب تجاری را که در زمان های زیر به وقوع می پیوندد، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگری جاری؛
ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورت های مالی برای انتشار. - برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۵۸، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات مشخصشده در بندهای ب۵۷ تا ب۵۹ را افشا کند.
- واحد تحصیلکننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفادهکنندگان صورت های مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناساییشده در دوره گزارشگری جاری را که به ترکیب های تجاری واقعشده طی دوره و دورههای گزارشگری قبل مربوط میشود، ارزیابی کنند.
- برای دستیابی به هدف مندرج در بند ۶۰، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات مشخصشده در بند ب۶۰ را افشا کند.
- اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیینشده در بندهای ۵۸ و ۶۰ را تأمین نکند، واحد تحصیلکننده باید اطلاعات ضروری بیشتر برای دستیابی به آن اهداف را افشا کند.
کنارگذاری استاندارد حسابداری ۱۹ (۱۳۸۴) - این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری ۱۹ ترکیب های تجاری (تجدیدنظرشده ۱۳۸۴) میشود.
تاریخ اجرا - الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت های مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ۱/۱/۱۴۰۰ و بعد از آن شروع می شود، لازمالاجراست.
مطابقت با استانداردهای بینالمللی گزارشگری مالی - به استثنای الزام بند ب۵۶(الف) این استاندارد که سرقفلی را به مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میکند، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی ۳ ترکیب های تجاری (ویرایش ۲۰۱۸) نیز رعایت می شود. طبق استاندارد بینالمللی گزارشگری مالی ۳، سرقفلی به مبلغ شناساییشده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میشود.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
برچسب های مهم این پست استاندارد حسابداری شماره 38 استاندارد حسابداری شماره 38 | ترکیب های تجاری بخش اول
نظرات ارزشمند شما در هایســـود
بدون دیدگاه برای پست " استاندارد حسابداری شماره 38 | ترکیب های تجاری بخش اول "
