کلیات
دامنه کاربرد
- این استاندارد، مسئولیت های کلی حسابرس مستقل را در حسابرسی صورت های مالی طبق استانداردهای حسابرسی، تبیین می‌کند. به خصوص، در این استاندارد اهداف کلی حسابرس مستقل تعیین می‌گردد و ماهیت و دامنه کار حسابرسی طراحی شده برای دستیابی به آن اهداف، توصیف می‌شود. این استاندارد همچنین دامنه کاربرد و ساختار استانداردهای حسابرسی را تشریح می‌کند و مسئولیت های کلی حسابرس مستقل در تمام حسابرسی ها از جمله الزام به رعایت استانداردهای حسابرسی را مشخص می‌کند. از این پس، به جای واژه ”حسابرس مستقل“ از واژه ”حسابرس“ استفاده می‌شود.
- استانداردهای حسابرسی با پیش‌فرض انجام حسابرسی صورت های مالی توسط یک حسابرس، تدوین شده است؛ لذا باید هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، حسب مورد، تعدیل شود. استانداردهای حسابرسی به مسئولیت هایی که ممکن است در قوانین و مقررات برای حسابرسان درنظر گرفته شده باشد، نمی‌پردازد. این‌گونه مسئولیت ها ممکن است با مسئولیت های مشخص شده در استانداردهای حسابرسی متفاوت باشد. در عین حال، با آنکه استانداردهای حسابرسی ممکن است در چنین شرایطی کمک‌کننده باشد، لیکن حسابرس باید از ایفای تعهدات قانونی، مقرراتی و حرفه‌ای خود اطمینان یابد.
حسابرسی صورت های مالی - هدف حسابرس، افزایش میزان اطمینان استفاده‌کنندگان به صورت های مالی است. این هدف با اظهارنظر حسابرس نسبت به اینکه آیا صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، تأمین می‌شود. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی و رعایت الزامات آیین رفتار حرفه‌ای، مبنای لازم را برای اظهارنظر حسابرس فراهم می‌کند. (رک: بند ت‌ـ۱)
- از آنجا که صورت های مالی مورد حسابرسی متعلق به واحد تجاری است لذا توسط مدیران اجرایی و با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (نظیر هیئت‌مدیره) تهیه می‌شود. استانداردهای حسابرسی، در این زمینه مسئولیتی برای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تعیین نمی‌کند، ضمن اینکه قوانین و مقرراتی را که ناظر بر مسئولیت های آنهاست، نادیده نمی‌گیرد. اما حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری مسئولیت هایی را پذیرفته‌اند که ایفای آنها برای انجام حسابرسی، اساسی است. حسابرسی صورت های مالی، مسئولیت های مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را منتفی نمی‌کند. (رک: بندهای ت‌ـ ۲ تا ت‌ـ ۹)
- استانداردهای حسابرسی به عنوان مبنایی برای اظهارنظر حسابرس، وی را ملزم می‌کند نسبت به عاری بودن صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه اطمینان معقول کسب کند. اطمینان معقول، سطح بالایی از اطمینان است. اطمینان معقول زمانی به دست می‌آید که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند (خطر حسابرسی به معنی اظهارنظر نامناسب حسابرس نسبت به صورت های مالی حاوی تحریف بااهمیت است). با این وجود، اطمینان معقول به منزله اطمینان مطلق نیست، چرا که به دلیل محدودیت های ذاتی حسابرسی بسیاری از شواهد حسابرسی که حسابرس از آنها برای نتیجه‌گیری و اظهارنظر استفاده می‌کند، قطعی نیست بلکه متقاعدکننده می‌باشد. (رک: بندهای ت‌ـ۲۵ تا ت‌ـ۴۹)
- حسابرس از مفهوم اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی و در ارزیابی اثر تحریف های شناسایی شده بر حسابرسی و نیز اثر تحریف های اصلاح نشده (در صورت وجود) بر صورت های مالی، استفاده می‌کند. به طور کلی، تحریف ها، شامل اطلاعات حذف شده یا از قلم افتاده، زمانی بااهمیت تلقی می‌شود که به طور معقول انتظار رود، به تنهایی یا در مجموع، بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که برمبنای صورت های مالی اتخاذ می‌شود، اثر گذارد. قضاوت درباره اهمیت، با توجه به شرایط موجود صورت می‌گیرد و تحت تأثیر درک حسابرس از نیازهای اطلاعات مالی استفاده‌کنندگان صورت های مالی و میزان یا ماهیت تحریف یا هر دو قرار می‌گیرد. حسابرس نسبت به صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر می‌کند و بنابراین، در قبال کشف تحریف هایی که به تنهایی یا در مجموع بر صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد اثر بااهمیتی نمی‌گذارد، مسئولیتی ندارد.
- استانداردهای حسابرسی در برگیرنده اهداف، الزامات، نحوه اجرا و سایر توضیحات کاربردی است که برای پشتیبانی حسابرس در کسب اطمینان معقول طراحی شده است. استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم به اعمال قضاوت حرفه‌ای و تردید حرفه‌ای در تمام مراحل برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی می‌کند. حسابرس از جمله ملزم به انجام موارد زیر است:
• تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت (ناشی از تقلب یا اشتباه) برمبنای شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترل های داخلی.
• کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره وجود یا نبود تحریف های بااهمیت، از طریق طراحی و اجرای روش های حسابرسی مناسب در برخورد با خطرهای ارزیابی شده.
• اظهارنظر نسبت به صورت های مالی، براساس نتایج به دست آمده از شواهد حسابرسی کسب شده. - اظهارنظر حسابرس، به چارچوب گزارشگری مالی و قوانین و مقررات مربوط بستگی دارد. (رک: بند ت‌ـ۱۰)
- حسابرس همچنین ممکن است در رابطه با موضوعاتی که از حسابرسی ناشی می‌شود، مسئولیت های گزارشگری و اطلاع‌رسانی خاص دیگری در قبال استفاده‌کنندگان، مدیران اجرایی، ارکان راهبری یا اشخاص خارج از واحد تجاری داشته باشد. این مسئولیت ها ممکن است در استانداردهای حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط تعیین شده باشد.
تاریخ اجرا - این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۲ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
اهداف کلی حسابرس - اهداف کلی حسابرس در انجام حسابرسی صورت های مالی عبارت است از:
الف ـ کسب اطمینان معقول از وجود یا نبود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد، تا بدین وسیله حسابرس بتواند نسبت به اینکه صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر کند؛
ب ـ گزارشگری نسبت به صورت های مالی و اطلاع‌رسانی لازم طبق استانداردهای حسابرسی، براساس یافته‌های حسابرسی. - در تمام مواردی که کسب اطمینان معقول برای حسابرس میسر نیست و ارائه اظهارنظر مشروط در گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود، برای مقاصد گزارشگری به استفاده‌کنندگان صورت های مالی، کافی نیست، حسابرس طبق استانداردهای حسابرسی، عدم اظهارنظر ارائه می‌کند یا در مواردی که منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از کار کناره‌گیری می‌کند.
تعاریف - در استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها به کار رفته است:
الف ـ ارکان راهبری ـ شخص (اشخاص) یا سازمان (سازمان های) مسئول نظارت بر هدایت راهبردی و تعهدات مرتبط با پاسخگویی واحد تجاری است. این نظارت، شامل نظارت بر فرایند گزارشگری مالی است. در اغلب واحدهای تجاری منظور از این اصطلاح، هیئت‌مدیره است، لیکن بسته به ساختار تشکیلاتی و حقوقی واحد تجاری، ممکن است شامل هیئت‌امنا، هیئت‌عامل یا سایر ارکان مشابه باشد. انواع ساختارهای راهبری در بندهای ت‌ـ۱ تا ت‌ـ۸ مطرح شده است.
ب ـ اطلاعات مالی تاریخی‌ـ اطلاعاتی که در قالب اصطلاحات مالی درباره یک واحد تجاری ارائه می‌شود و اساساً از سیستم حسابداری آن واحد تجاری درباره رویدادهای اقتصادی دوره‌های زمانی گذشته یا شرایط و اوضاع اقتصادی در مقاطعی از زمان در گذشته به دست می‌آید.
پ ـ اطمینان معقول‌ـ یک سطح اطمینان بالا (نه مطلق) در رابطه با حسابرسی صورت های مالی.
ت ـ تحریف‌ـ هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورت های مالی و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن قلم طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط. تحریف ها میتواند ناشی از اشتباه یا تقلب باشد. در مواردی که حسابرس نسبت‌به اینکه آیا صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت به نحو مطلوب ارائه شده است یا خیر، اظهارنظر می‌کند، تحریف ها همچنین شامل آن بخش از تعدیلات در مبالغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا موارد افشا است که به قضاوت حسابرس، اعمال آن برای ارائه مطلوب صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت ضروری است.
ث ـ تردید حرفه‌ای ـ نگرشی که متضمن یک ذهن پرسشگر (هشیاری نسبت به شرایطی که میتواند نشانه تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه باشد) و ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی است.
ج ـ چارچوب گزارشگری مالی مربوط ـ چارچوب گزارشگری مالی که توسط مدیران اجرایی و در موارد مقتضی، ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورت های مالی انتخاب شده و با توجه به ماهیت واحد تجاری و هدف صورت های مالی، قابل پذیرش است یا به موجب قانون یا مقررات الزامی شده است.
چ ـ حسابرس ـ شخص یا اشخاصی که حسابرسی را انجام می‌دهند و معمولاً شامل مدیر مسئول کار یا دیگر اعضای تیم حسابرسی، یا مؤسسه حسابرسی است. در استانداردهای حسابرسی چنانچه انجام الزام یا مسئولیتی توسط مدیر مسئول کار مدنظر باشد، از اصطلاح ”مدیر مسئول کار“ به جای ”حسابرس“ استفاده می‌شود. در بخش عمومی بسته به مورد از اصطلاحات معادل ”مدیرمسئول کار“ و ”مؤسسه حسابرسی“ برای این منظور استفاده می‌شود.
ح ـ خطر تحریف بااهمیت ـ خطر اینکه صورت های مالی قبل از انجام حسابرسی، به طور بااهمیتی تحریف شده باشد. این خطر در سطح ادعاهای مدیریت شامل دو جزء زیر است:
ح ـ۱. خطر ذاتی‌ـ آسیب‌پذیری ادعای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا، بدون در نظر گرفتن کنترل های مربوط، در برابر تحریفی که بتواند به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریف ها، بااهمیت باشد.
ح ـ۲. خطر کنترل‌ـ خطر اینکه کنترل های داخلی واحد تجاری نتواند از بروز تحریف در ادعاهای مدیریت درباره یک گروه معاملات، یک مانده حساب یا یک مورد افشا که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریفها، بااهمیت است، پیشگیری یا به موقع آن را کشف و اصلاح کند.
خ ـ خطر حسابرسی‌ـ خطر اینکه حسابرس هنگام وجود تحریف بااهمیت در صورت های مالی، نسبت به آن نظر نامناسب ارائه کند. خطر حسابرسی تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است.
د ـ خطر عدم کشف‌ـ خطر اینکه روش های حسابرسی اجرا شده توسط حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، نتواند تحریفی را کشف کند که به تنهایی یا در مجموع با سایر تحریف ها، بااهمیت است.
ذ ـ شواهد حسابرسی ـ اطلاعات مورد استفاده توسط حسابرس برای دستیابی به نتایجی که مبنای اظهارنظر وی قرار می‌گیرد. شواهد حسابرسی شامل اطلاعات موجود در سوابق حسابداری مبنای تهیه صورت های مالی و سایر اطلاعات است. برای اهداف استانداردهای حسابرسی:
ذ ـ۱. کافی بودن شواهد حسابرسی، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. کمیت شواهد حسابرسی تابع ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت و همچنین کیفیت شواهد است.
ذ ـ۲. مناسب بودن شواهد حسابرسی، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد حسابرسی در پشتیبانی از نتیجه‌گیری هایی که مبنای اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، اشاره دارد.
ر ـ صورت های مالی ـ ارائه اطلاعات مالی تاریخی شامل یادداشت های توضیحی به صورتی نظام‌مند به منظور نشان دادن منابع اقتصادی و تعهدات یک واحد تجاری در یک مقطع از زمان و تغییرات آنها در یک دوره زمانی، طبق یک چارچوب گزارشگری مالی. یادداشت های توضیحی معمولاً شامل خلاصه اهم رویه‌های حسابداری و سایر اطلاعات توضیحی است. اصطلاح ”صورت های مالی“ معمولاً به مجموعه کامل صورت های مالی که طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعیین شده است، اشاره دارد ولی میتواند به یک صورت مالی منفرد نیز اطلاق شود.
ز ـ فرض اساسی در رابطه با مسئولیت های مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی‌ـ مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، از مسئولیت های اساسی زیر در قبال انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی اطلاع داشته و به آن اذعان دارند:
زـ۱ـ مسئولیت تهیه صورت های مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
زـ۲ـ مسئولیت طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت های مالی عاری از تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه؛
زـ۳ـ مسئولیت فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
زـ۳ـ الف ـ امکان دسترسی به تمام اطلاعات مربوط به تهیه صورت های مالی مانند سوابق حسابداری،
زـ۳ـ ب ـ هرگونه اطلاعات اضافی که ممکن است حسابرس از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند،
زـ۳ـ پ ـ امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص می‌دهد.
عبارت ”فرض اساسی در رابطه با مسئولیت های مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری در قبال حسابرسی“ میتواند به اختصار با اصطلاح ”فرض اساسی“ نیز بیان شود.
ژ ـ قضاوت حرفه‌ای‌ـ به کارگیری آموختهها، تجارب و دانش به دست آمده درباره استانداردهای حسابرسی و حسابداری و الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای، برای اتخاذ تصمیمات مناسب با توجه به شرایط کار حسابرسی.
س ـ مدیران اجرایی‌ـ شخص یا اشخاص مسئول اجرای عملیات واحد تجاری. اعضای موظف هیئت‌مدیره و مدیرعامل از مصادیق بارز مدیران اجرایی به شمار می‌روند.
الزامات
الزامات اخلاق حرفه‌ای مربوط به حسابرسی صورت های مالی - حسابرس باید الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای ، شامل استقلال، را در ارتباط با حسابرسی صورت های مالی رعایت کند. (رک: بندهای ت‌ـ۱۱ تا ت‌ـ۱۴)
تردید حرفه‌ای - حسابرس باید حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند و مراقب وجود شرایطی باشد که ممکن است موجب تحریف بااهمیت در صورت های مالی شود. (رک: بندهای ت‌ـ۱۵ تا ت‌ـ۱۹)
قضاوت حرفه‌ای - حسابرس باید قضاوت حرفه‌ای را در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی صورت های مالی به کارگیرد. (رک: بندهای ت‌ـ۲۰ تا ت‌ـ۲۴)
شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی - برای دستیابی به اطمینان معقول، حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، جمع‌آوری کند به‌گونه‌ای که بتواند به نتایج معقولی که مبنای اظهارنظر قرار می‌گیرد، دست یابد. (رک: بندهای ت‌ـ۲۵ تا ت‌ـ۴۹)
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
رعایت استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی - حسابرس باید تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی مورد نظر را رعایت کند. یک استاندارد حسابرسی، زمانی در یک کار حسابرسی، مربوط تلقی می‌شود که آن استاندارد لازم‌الاجرا بوده و شرایط تعیین شده در آن استاندارد، در کار حسابرسی مورد نظر، وجود داشته باشد. (رک: بندهای ت‌ـ۵۰ تا ت‌ـ۵۴)
- حسابرس باید به تمام متن یک استاندارد شامل ”توضیحات کاربردی“ تسلط داشته باشد تا بتواند اهداف آن را درک و الزامات مربوط را به درستی اعمال کند. (رک: بندهای ت‌ـ۵۵ تا ت‌ـ۶۳)
- حسابرس نباید به رعایت استانداردهای حسابرسی در گزارش حسابرس اشاره کند مگر اینکه الزامات این استاندارد و تمام استانداردهای حسابرسی مربوط به کار حسابرسی را رعایت کرده باشد.
اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی - برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس، باید اهداف بیان شده در استانداردهای حسابرسی مربوط با در نظر گرفتن رابطه متقابل استانداردها با یکدیگر، در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی به کارگرفته شود. این اقدام به منظور ارزیابی موارد زیر انجام می‌شود: (رک: بندهای ت‌ـ۶۴ تا ت‌ـ۶۶)
الف ـ ضرورت اجرای روش های حسابرسی دیگری، علاوه بر روش های الزامی شده در استانداردهای حسابرسی، برای دستیابی به اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی؛ و (رک: بند ت‌ـ۶۷)
ب ـ کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی جمع‌آوری شده. (رک: بند ت‌ـ۶۸)
رعایت الزامات مربوط - با توجه به بند ۲۳، حسابرس باید کلیه الزامات یک استاندارد حسابرسی را رعایت کند مگر در شرایطی که:
الف ـ کل یک استاندارد حسابرسی برای کار حسابرسی مورد نظر کاربرد نداشته باشد،
ب ـ الزامی خاص از یک استاندارد به آن کار حسابرسی مربوط نباشد، چرا که الزام مذکور تابع شرایطی است که در آن کار حسابرسی وجود ندارد. (رک: بندهای ت‌ـ۶۹ و ت‌ـ۷۰) - در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است انحراف از یک الزام مربوط تصریح شده در یک استاندارد حسابرسی را لازم تشخیص دهد. در چنین شرایطی، حسابرس باید برای دستیابی به هدف آن الزام، روش های حسابرسی جایگزین را اجرا کند. انتظار می‌رود انحراف از یک الزام مربوط تنها زمانی منطقی باشد که آن الزام بر اجرای روش خاصی تأکید داشته باشد ولی در شرایط خاص کار حسابرسی، اجرای آن روش برای دستیابی به هدف آن الزام، اثربخش نباشد. (رک: بند ت‌ـ۷۱)
عدم دستیابی به یک هدف - اگر امکان دستیابی به یک هدف مندرج در یک استاندارد حسابرسی مربوط وجود نداشته باشد، حسابرس باید اثر این موضوع را بر دستیابی به اهداف کلی حسابرس ارزیابی کند و طبق استانداردهای حسابرسی، اظهار نظر خود را تعدیل یا چنانچه منع قانونی یا مقرراتی برای کناره‌گیری از کار وجود نداشته باشد، از آن کار کناره‌گیری کند. عدم دستیابی به یک هدف، موضوع مهمی است که باید طبق استاندارد ۲۳۰ مستندسازی شود. (رک: بندهای ت‌ـ۷۲ و ت‌ـ۷۳)
توضیحات کاربردی
حسابرسی صورت های مالی
دامنه حسابرسی (رک: بند ۳)
ت‌ـ۱. حسابرس نسبت به اینکه آیا صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهار نظر می‌کند. چنین اظهارنظری در تمام حسابرسی های صورت های مالی، معمول است. بنابراین، اظهارنظر حسابرس، مواردی از قبیل تداوم فعالیت واحد تجاری یا کارآیی و اثربخشی اداره امور واحد تجاری توسط مدیران اجرایی را تضمین نمی‌کند. برخی قوانین یا مقررات ممکن است حسابرس را ملزم به اظهارنظر نسبت به سایر موضوعات خاص مانند اثربخشی کنترل های داخلی یا سازگاری گزارش هیئت‌مدیره با صورت های مالی کند. اگرچه استانداردهای حسابرسی مرتبط با اظهارنظر نسبت به صورت های مالی، حاوی الزامات و رهنمودهایی در رابطه با چنین موضوعاتی نیز می‌باشد، اما اگر حسابرس برای اظهارنظر نسبت به چنین موضوعاتی مسئولیت داشته باشد لازم است کار بیشتری را انجام دهد.
تهیه صورت های مالی (رک: بند ۴)
ت‌ـ۲. قوانین و مقررات موجود، مسئولیت هایی را در رابطه با گزارشگری مالی، به‌عهده مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری گذاشته است. حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی مبتنی بر این فرض است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری از مسئولیت های خود در قبال موارد زیر اطلاع داشته و آن را پذیرفته‌اند:
الف ـ تهیه و ارائه صورت های مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط؛
ب ـ طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی مربوط به تهیه صورت های مالی به‌گونه‌ای که عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد؛
پ ـ فراهم کردن موارد زیر برای حسابرس:
۱ـ امکان دسترسی به کلیه اطلاعات مربوط به تهیه صورت های مالی مانند اسناد و مدارک،
۲ـ هرگونه اطلاعات اضافی که حسابرس ممکن است از مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری برای دستیابی به اهداف حسابرسی درخواست کند،
۳ـ امکان دسترسی نامحدود به کارکنانی از واحد تجاری که حسابرس دسترسی به آنها را برای کسب شواهد حسابرسی، ضروری تشخیص می‌دهد.
ت‌ـ۳. مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری برای تهیه صورت های مالی باید اقدامات زیر را انجام دهند:
• مشخص کردن چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به قوانین و مقررات موجود.
• تهیه صورت های مالی طبق چارچوب مشخص شده.
• توصیف کافی این چارچوب در صورت های مالی.
تهیه صورت های مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی برای انجام براوردهای حسابداری معقول در شرایط موجود و انتخاب و به کارگیری رویه‌های حسابداری مناسب، قضاوت خود را بکار گیرند. این قضاوت ها در حیطه چارچوب گزارشگری مالی به کارگرفته شده صورت می‌گیرد.
ت‌ـ۴. صورت های مالی ممکن است طبق یک چارچوب گزارشگری مالی که برای اهداف زیر طراحی شده است، تهیه شود:
• تأمین اطلاعات مالی مشترک مورد نیاز برای طیف گسترده‌ای از استفاده‌کنندگان (صورت های مالی با مقاصد عمومی)،
• تأمین اطلاعات مالی مورد نیاز برای استفاده‌کنندگان خاص (صورت های مالی با مقاصد خاص).
ت‌ـ۵. چارچوب گزارشگری مالی برای صورت های مالی با مقاصد عمومی، استانداردهای حسابداری و تفاسیر مصوب سازمان حسابرسی است. چارچوب گزارشگری مالی برای صورت های مالی با مقاصد خاص و سایر اطلاعات مالی توسط سازمان حسابرسی یا دیگر مراجع قانونی تدوین یا مشخص می‌شود.
ت‌ـ۶. الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، شکل و محتوای صورت های مالی را مشخص می‌کند. اگرچه چارچوب گزارشگری مالی ممکن است نحوه شناسایی، ارائه و افشای همه رویدادها یا معاملات را مشخص نکند لیکن معمولاً دربرگیرنده اصول کلی است که میتواند به عنوان مبنایی برای تدوین و به کارگیری رویه‌های حسابداری سازگار با مفاهیم زیربنایی الزامات چارچوب استفاده شود.
ت‌ـ۷. الزامات چارچوب گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورت های مالی را مشخص می‌کند. در بسیاری از چارچوب ها، صورت های مالی، به قصد ارائه اطلاعات لازم درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریان های نقد یک واحد تجاری تهیه می‌شود. در چنین چارچوب هایی، یک مجموعه کامل صورت های مالی شامل ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشت های توضیحی مربوط است. در برخی دیگر از چارچوب های گزارشگری مالی، مجموعه کامل صورت های مالی تنها شامل یک صورت مالی و یادداشت های توضیحی مربوط است.
نمونه‌هایی از یک صورت مالی منفرد (شامل یادداشت های توضیحی مربوط) به شرح زیر است:
• ترازنامه یا صورت وضعیت مالی.
• صورت سود و زیان.
• صورت جریان وجوه نقد.
• صورت درآمدها و هزینه‌ها.
ت‌ـ۸. به دلیل اهمیت فرض اساسی در اجرای عملیات حسابرسی، حسابرس باید به عنوان پیش‌شرط پذیرش کار حسابرسی ، مسئولیت های مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری به شرح مندرج در بند ت‌ـ۲ را در قرارداد حسابرسی درج کند.
ملاحظات خاص حسابرسی در بخش عمومی
ت‌ـ۹. اهداف و الزامات حسابرسی صورت های مالی در واحدهای بخش عمومی گسترده‌تر از اهداف و الزامات حسابرسی صورت های مالی در سایر واحدهای تجاری است. در نتیجه، فرض اساسی مرتبط با مسئولیت های مدیریت، در حسابرسی صورت های مالی واحدهای بخش عمومی ممکن است دربرگیرنده مسئولیت های اضافی مانند مسئولیت انجام معاملات و رویدادها طبق قوانین، مقررات یا سایر الزامات باشد.
اظهارنظر حسابرس (رک: بند ۸)
ت‌ـ۱۰. حسابرس نسبت به اینکه صورت های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی تهیه شده است یا خیر، اظهارنظر می‌کند. بنابراین، اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و قوانین و مقررات ذیربط بستگی دارد. اغلب چارچوب های گزارشگری مالی دربرگیرنده الزامات مرتبط با ارائه صورت های مالی است، از این رو،”تهیه“ صورت های مالی طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، نحوه ”ارائه“ را نیز دربرمی‌گیرد.
الزامات اخلاق حرفه‌ای مربوط به حسابرسی صورت های مالی (رک: بند ۱۴)
ت‌ـ۱۱. حسابرس تابع الزامات اخلاق حرفه‌ای مرتبط با حسابرسی صورت های مالی، از جمله الزامات استقلال، است. بخش های الف و ب ”آیین رفتار حرفه‌ای“، مربوط به حسابرسی صورت های مالی است.
ت‌ـ۱۲. بخش الف ”آیین رفتار حرفه‌ای“، اصول بنیادی اخلاق حرفه‌ای را برای حسابرس در حسابرسی صورت های مالی تعیین می‌کند و یک چارچوب نظری برای کاربرد آن اصول فراهم می‌کند. اصول بنیادی اخلاق حرفه‌ای که حسابرس ملزم به رعایت آن است عبارت است از:
الف ـ درستکاری،
ب ـ بی طرفی،
پ ـ صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای،
ت ـ رازداری،
ث ـ رفتار حرفه‌ای،
ج ـ اصول و ضوابط حرفه‌ای.
بخش ب ”آیین رفتار حرفه‌ای“، چگونگی به کارگیری چارچوب نظری را در شرایط خاص تشریح می‌کند.
ت‌ـ۱۳. از آنجا که حسابرسی با منافع عمومی سروکار دارد، بنابراین طبق الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای، حسابرس باید مستقل از واحد تجاری باشد. طبق آیین‌رفتار حرفه‌ای، استقلال شامل استقلال واقعی و استقلال ظاهری است. استقلال حسابرس از واحد تجاری باعث می‌شود که وی بدون سازشکاری، نظر خود را اظهار کند. استقلال، توانایی حسابرس را برای درستکاری و حفظ بی طرفی و نگرش تردید حرفه‌ای افزایش می‌دهد.
ت‌ـ۱۴. استاندارد کنترل کیفیت ۱ مسئولیت های مؤسسه حسابرسی را برای تعیین سیاست ها و روش های طراحی شده جهت دستیابی به اطمینان معقول از رعایت الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای مربوط شامل استقلال توسط مؤسسه حسابرسی و کارکنان آن، شرح می‌دهد . استاندارد ۲۲۰، مسئولیت های مدیر مسئول کار را در رابطه با الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای مربوط، شرح می‌دهد. این مسئولیت ها شامل حفظ هشیاری (از طریق مشاهده یا پرس‌و جو) در ارزیابی رعایت الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای مربوط توسط اعضای تیم حسابرسی، تعیین اقدام مقتضی توسط مدیر مسئول کار هنگام عدم رعایت الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای مربوط توسط اعضای تیم حسابرسی و ارزیابی رعایت الزامات استقلال در کار حسابرسی است . طبق استاندارد ۲۲۰، تیم حسابرسی برای انجام مسئولیت هایش در قبال روش های کنترل کیفیتی که در یک کار حسابرسی کاربرد دارد بر سیستم کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی اتکا می‌کند، مگر اینکه اطلاعات کسب شده توسط مؤسسه حسابرسی یا سایر اشخاص، راهکار دیگری را ارائه کند.
تردید حرفه‌ای (رک: بند ۱۵)
ت‌ـ۱۵. تردید حرفه‌ای مستلزم هشیاری حسابرس نسبت به موضوعاتی از قبیل موارد زیر است:
• وجود شواهد حسابرسی که با سایر شواهد حسابرسی کسب شده در تناقض باشد.
• اطلاعاتی که قابلیت اتکای اسناد و مدارک و نتایج پرس‌وجوها را به عنوان شواهد حسابرسی، مورد تردید قرار دهد.
• شرایطی که ممکن است حاکی از احتمال وجود تقلب باشد.
• شرایطی که اجرای روش های حسابرسی دیگری علاوه بر الزامات مندرج در استانداردهای حسابرسی را ضروری سازد.
ت‌ـ۱۶. حفظ تردید حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی الزامی است، به خصوص اگر حسابرس قصد کاهش خطرهایی مانند موارد زیر را داشته باشد:
• نادیده گرفته شدن شرایط غیرعادی.
• تعمیم بیش از حد یافته‌ها، هنگام نتیجه‌گیری از مشاهدات حسابرسی.
• به کارگیری مفروضات نادرست در تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی و ارزیابی نتایج حاصل از آن.
ت‌ـ۱۷. تردید حرفه‌ای برای ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی ضروری است. تردید حرفه‌ای شامل ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی متناقض و قابلیت اتکای اسناد و مدارک و نتایج پرس‌وجوها و سایر اطلاعات اخذ شده از مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. تردید حرفه‌ای همچنین شامل بررسی کفایت و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده با توجه به شرایط موجود است، برای مثال، در مواردی که عوامل خطر تقلب وجود دارد و مدرکی که ماهیتاً در برابر تقلب آسیب‌پذیر است، تنها شواهد پشتوانه یک مبلغ بااهمیت در صورت های مالی است.
ت‌ـ۱۸. حسابرس میتواند اسناد و مدارک را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذیرد مگر اینکه دلیلی برخلاف آن داشته باشد. با این حال، حسابرس باید قابلیت اتکای اطلاعاتی را که به عنوان شواهد حسابرسی استفاده می‌شود مورد بررسی قرار دهد . در مواردی که درباره قابلیت اتکای اطلاعات یا درباره نشانه‌هایی از احتمال وجود تقلب، تردید وجود دارد (برای مثال، اگر در جریان حسابرسی شرایطی بوجود آید که حسابرس را متقاعد کند که ممکن است یک سند معتبر نباشد یا مندرجات آن مخدوش باشد)، استانداردهای حسابرسی، وی را به انجام بررسی های بیشتر و تعیین تعدیلات لازم در روش های حسابرسی پیش‌بینی شده یا طراحی و اجرای سایر روش های حسابرسی برای حل‌و‌فصل موضوع، ملزم می‌کند .
ت‌ـ۱۹. از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را نادیده بگیرد. با این حال، اعتقاد به صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، نیاز حسابرس را به حفظ نگرش تردید حرفه‌ای مرتفع نمی‌کند یا اجازه نمی‌دهد که حسابرس هنگام کسب اطمینان معقول، با شواهد حسابرسی ناکافی و یا نامناسب متقاعد شود.
قضاوت حرفه‌ای (رک: بند ۱۶)
ت‌ـ۲۰. اعمال قضاوت حرفه‌ای برای انجام مناسب کار حسابرسی، امری اساسی است، زیرا تفسیر الزامات آیین‌رفتار حرفه‌ای و استانداردهای حسابرسی و اتخاذ تصمیمات آگاهانه در تمام مراحل حسابرسی، بدون بهره‌گیری از دانش و تجربه درخصوص واقعیت ها و شرایط موجود میسر نیست. اعمال قضاوت حرفه‌ای، به‌خصوص برای تصمیم‌گیری درباره موضوعات زیر، ضروری است:
• اهمیت و خطر حسابرسی.
• ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی مورد استفاده برای رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی.
• ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده و نیاز به انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف استانداردهای حسابرسی و در نتیجه اهداف کلی حسابرس.
• ارزیابی قضاوت های مدیران اجرایی در به کارگیری چارچوب گزارشگری مالی مربوط برای واحد تجاری.
• نتیجه‌گیری براساس شواهد حسابرسی کسب شده برای مثال، ارزیابی منطقی بودن براوردهای انجام شده توسط مدیران اجرایی در تهیه صورت های مالی.
ت‌ـ۲۱. ویژگی خاص قضاوت حرفه‌ای که از یک حسابرس انتظار می‌رود این است که آموختهها، دانش و تجربه وی، به کسب صلاحیت لازم جهت اعمال قضاوت منطقی کمک کند.
ت‌ـ۲۲. قضاوت حرفه‌ای در هر مورد خاص، بر پایه واقعیت ها و شرایطی اعمال می‌شود که حسابرس از آن آگاه است. مشورت در رابطه با موضوعات پیچیده و بحث‌انگیز در جریان انجام حسابرسی هم با دیگر اعضای تیم حسابرسی و هم با اشخاص ذیصلاح در موسسه حسابرسی یا سایر اشخاص ذیصلاح در خارج از مؤسسه حسابرسی، همان‌گونه که در استاندارد ۲۲۰ الزامی شده است، به حسابرس در اعمال قضاوت های آگاهانه و منطقی کمک می‌کند.
ت‌ـ۲۳. برای ارزیابی قضاوت حرفه‌ای این موضوع بررسی می‌شود که آیا این قضاوت منعکس‌کننده به کارگیری مناسب استانداردهای حسابداری و حسابرسی بوده و متناسب و سازگار با واقعیت ها و شرایط شناخته شده برای حسابرس تا تاریخ گزارش وی، است یا خیر.
ت‌ـ۲۴. اعمال قضاوت حرفه‌ای در تمام مراحل حسابرسی ضروری است. همچنین قضاوت حرفه‌ای باید به‌نحو مناسبی مستند شود. در این خصوص، حسابرس باید مستندات کافی فراهم کند به‌گونه‌ای که یک حسابرس با تجربه که ارتباط قبلی با آن کار حسابرسی نداشته است، بتواند قضاوت های حرفه‌ای مهم انجام شده در دستیابی به نتیجه‌گیری های مربوط به موضوعات بااهمیت پدید آمده در مراحل مختلف حسابرسی را درک کند . قضاوت حرفه‌ای را نمی‌توان به عنوان توجیهی برای اتخاذ تصمیماتی دانست که مبتنی بر واقعیت ها و شرایط کار حسابرسی یا شواهد حسابرسی کافی و مناسب نیست.
شواهد حسابرسی کافی و مناسب و خطر حسابرسی (رک: بندهای ۵ و ۱۷)
کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی
ت‌ـ۲۵. شواهد حسابرسی برای پشتیبانی از اظهارنظر و گزارش حسابرس، ضروری است. شواهد حسابرسی ماهیت انباشت‌شونده دارند و اساساً با اجرای روش های حسابرسی در جریان حسابرسی کسب می‌شوند. شواهد حسابرسی همچنین ممکن است شامل اطلاعات کسب شده از سایر منابع مانند حسابرسی های قبلی (به شرطی که حسابرس تعیین کند که آیا پس از اتمام حسابرسی قبلی تغییراتی ایجاد شده است که بتواند مربوط بودن شواهد را برای حسابرسی جاری تحت تأثیر قرار دهد یا خیر ) یا روش های کنترل کیفیت مؤسسه حسابرسی برای پذیرش صاحب کار جدید یا ادامه همکاری با صاحب کار قبلی باشد. علاوه بر سایر منابع درون سازمانی و برون سازمانی، سوابق حسابداری واحد تجاری، یکی از منابع مهم کسب شواهد حسابرسی است. همچنین اطلاعاتی که به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار می‌گیرد، ممکن است توسط یک کارشناس گردآوری شده باشد. شواهد حسابرسی هم شامل اطلاعاتی است که ادعاهای مدیریت را پشتیبانی و تأیید می‌کند، و هم شامل اطلاعاتی است که آن ادعاها را نقض می‌کند. به علاوه، در برخی موارد، عدم دستیابی به اطلاعات (برای مثال، خودداری مدیریت از ارائه تأییدیه درخواست شده) نیز توسط حسابرس به عنوان شواهد حسابرسی مورد استفاده قرار می‌گیرد. گردآوری و ارزیابی شواهد حسابرسی، بخش عمده کار حسابرس را برای ارائه اظهارنظر تشکیل می‌دهد.
ت‌ـ۲۶. کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی به یکدیگر وابسته‌اند. کافی بودن، معیار کمیت شواهد حسابرسی است. مقدار شواهد حسابرسی مورد نیاز تحت تأثیر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت (هر قدر خطرهای ارزیابی شده بالاتر باشد، احتمالاً شواهد حسابرسی بیشتری لازم است) و همچنین کیفیت این شواهد (هر قدر کیفیت بالاتر باشد، ممکن است شواهد کم تری مورد نیاز باشد) قرار می‌گیرد. به هر حال، کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کیفیت پایین شواهد را جبران نمی‌کند.
ت‌ـ۲۷. مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد حسابرسی است که به مربوط بودن و قابلیت اتکای شواهد پشتوانه اظهارنظر حسابرس، اشاره دارد. قابلیت اتکای شواهد، تحت تأثیر ماهیت و منبع کسب شواهد است و به شرایط خاص کسب این شواهد نیز بستگی دارد.
ت‌ـ۲۸. ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده، برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول (که حسابرس را به نتیجه‌گیری منطقی به عنوان مبنای اظهارنظر قادر می‌سازد)، به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد. استاندارد ۵۰۰ و سایر استانداردهای حسابرسی مربوط، الزامات و رهنمودهای بیشتری را ارائه می‌دهند که در جریان حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، کاربرد دارد.
خطر حسابرسی
ت‌ـ۲۹. خطر حسابرسی، تابعی از خطر تحریف بااهمیت و خطر عدم کشف است. ارزیابی خطرها بر مبنای روش های حسابرسی اجرا شده برای کسب اطلاعات مورد نیاز به این منظور و شواهد کسب شده در جریان حسابرسی، انجام می‌شود. ارزیابی خطر اساساً با اعمال قضاوت حرفه‌ای انجام می‌شود، نه با اندازه‌گیری دقیق.
ت‌ـ۳۰. حسابرس ممکن است در مورد صورت های مالی که عاری از تحریف بااهمیت است، اظهار نظر نادرست (مشروط یا مردود) ارائه کند. در استانداردهای حسابرسی این خطر به دلیل بی‌اهمیت بودن، جزء خطر حسابرسی محسوب نمی‌شود. به علاوه، خطر حسابرسی یک اصطلاح فنی است که به فرآیند حسابرسی مربوط است و به خطرهای کسب و کار حسابرس در ارتباط با حسابرسی صورت های مالی مانند زیان ناشی از دعاوی حقوقی، تخریب وجهه حسابرس یا سایر رویدادهای نظیر آن، مربوط نمی‌شود.
خطرهای تحریف بااهمیت
ت‌ـ۳۱. خطرهای تحریف بااهمیت میتواند در دو سطح وجود داشته باشد:
• در سطح صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد؛
• در سطح ادعاهای مرتبط با گروه های معاملات، مانده حساب ها و موارد افشا.
ت‌ـ۳۲. خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورت های مالی، به معنای خطرهای تحریف بااهمیتی است که ارتباطی فراگیر با صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد دارد و بالقوه بر ادعاهای متعددی اثرگذار است.
ت‌ـ۳۳. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا، به منظور تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، انجام می‌شود. این شواهد، حسابرس را قادر می‌سازد تا در یک سطح پایین قابل قبول خطر حسابرسی، نسبت به صورت های مالی اظهارنظر کند. حسابرس از روش های گوناگون برای ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت استفاده می‌کند. برای مثال، حسابرس ممکن است از مدلی که رابطه کلی اجزای خطر حسابرسی را به شکل ریاضی بیان می‌کند، برای دستیابی به یک سطح قابل قبول خطر عدم کشف استفاده کند.
ت‌ـ۳۴. خطرهای تحریف بااهمیت در سطح هر ادعا از دو جزء تشکیل می‌شود: خطر ذاتی و خطر کنترل. خطر ذاتی و خطر کنترل، خطرهای مربوط به واحد تجاری است و مستقل از حسابرسی صورت های مالی وجود دارند.
ت‌ـ۳۵. خطر ذاتی برای برخی ادعاها و گروه های معاملات، مانده حساب ها و موارد افشای مربوط، بیشتر از سایر ادعاهاست. برای مثال، خطر ذاتی محاسبات پیچیده یا براوردهای حسابداری توأم با ابهام عمده، معمولاً بیشتر است. شرایط برون سازمانی که منجر به خطرهای تجاری می‌شود نیز میتواند بر خطر ذاتی اثر بگذارد. برای مثال، پیشرفت های فناوری ممکن است محصولی را از رده خارج کند و در نتیجه، موجودی مواد و کالا را بیشتر در معرض بیش‌نمایی قرار دهد. عوامل موجود در واحد تجاری و محیط آن که به همه گروه های معاملات، مانده حساب ها یا موارد افشا یا تعدادی از آنها ارتباط دارد نیز میتواند خطر ذاتی مرتبط با یک ادعای خاص را تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال، می‌توان به عواملی مانند کمبود سرمایه در گردش مورد نیاز برای ادامه عملیات یا روند نزولی یک صنعت با مشخصه ورشکستگی های پرشمار، اشاره کرد.
ت‌ـ۳۶. خطر کنترل، تابعی از اثربخشی طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی توسط مدیران اجرایی برای مقابله با خطرهایی است که تهدیدی برای دستیابی واحد تجاری به هدف های مرتبط با تهیه صورت های مالی، به شمار می‌رود. با این حال، کنترل های داخلی حتی اگر به بهترین نحو طراحی و اعمال شود، به دلیل وجود محدودیت های ذاتی، تنها میتواند خطرهای تحریف بااهمیت صورت های مالی را کاهش دهد اما نمی‌تواند این خطرها را حذف کند. برای مثال، این محدودیت ها شامل احتمال بروز خطا یا اشتباهات انسانی، یا دور زدن کنترل ها بر اثر تبانی یا زیرپاگذاشتن کنترل ها توسط مدیران اجرایی است. بدین ترتیب، برخی مخاطرات کنترلی همواره وجود خواهد داشت. در استانداردهای حسابرسی شرایط آزمون اثربخشی کارکرد کنترل ها برای تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان آزمون های محتوا، مشخص شده است .
ت‌ـ۳۷. استانداردهای حسابرسی معمولاً به خطر ذاتی و خطر کنترل به صورت مجزا از یکدیگر اشاره نمی‌کند، بلکه به ارزیابی ترکیبی ”خطرهای تحریف بااهمیت“ می‌پردازد. با این وجود، حسابرس میتواند با توجه به فنون یا روش های انجام کار حسابرسی و ملاحظات عملی، خطر ذاتی و کنترل را به صورت مجزا یا ترکیبی ارزیابی کند. ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت میتواند به صورت کمی (مانند درصد) یا به صورت غیرکمی باشد.
ت‌ـ۳۸. استاندارد ۳۱۵، الزامات و رهنمودهایی را برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورت های مالی و در سطح هر ادعا ارائه می‌کند.
خطر عدم کشف
ت‌ـ۳۹. در یک سطح معین از خطر حسابرسی، سطح قابل پذیرش خطر عدم کشف با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح هر ادعا، رابطه معکوس دارد. برای مثال، هرقدر حسابرس خطرهای تحریف بااهمیت را بالاتر بداند، خطر عدم کشف پایینتری را میتواند بپذیرد و در نتیجه، به شواهد حسابرسی متقاعدکننده‌تری نیاز دارد.
ت‌ـ۴۰. خطر عدم کشف مربوط به ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش های حسابرسی است که حسابرس برای کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، برمی‌گزیند. بنابراین، خطر عدم کشف تابعی از اثربخشی روش های حسابرسی و نحوه به کارگیری آن توسط حسابرس است. موضوعاتی چون:
• برنامه‌ریزی مناسب،
• تعیین ترکیب مناسب گروه حسابرسی،
• بکارگیری تردید حرفه‌ای،
• سرپرستی و بررسی کارهای حسابرسی انجام شده،
ضمن کمک به افزایش اثربخشی روش های حسابرسی و نحوه اعمال آنها، احتمال انتخاب یک روش حسابرسی نامناسب توسط حسابرس، کاربرد نادرست یک روش حسابرسی مناسب و تفسیر نادرست نتایج حسابرسی را کاهش می‌دهد.
ت‌ـ۴۱. استانداردهای ۳۰۰ و ۳۳۰، الزامات و رهنمودهایی را برای برنامه‌ریزی حسابرسی صورت های مالی و نحوه برخورد حسابرس با خطرهای ارزیابی شده ارائه می‌کند. با این حال، به دلیل وجود محدودیت های ذاتی حسابرسی، خطر عدم کشف تنها میتواند کاهش یابد ولی حذف نمی‌شود.
محدودیت های ذاتی حسابرسی
ت‌ـ۴۲. از حسابرس انتظار نمی‌رود خطر حسابرسی را تا حد صفر کاهش دهد، و حسابرس قادر به انجام این کار نیست، بنابراین، حسابرس نمی‌تواند از وجود یا نبود تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت های مالی اطمینان مطلق به دست آورد. این موضوع به دلیل وجود محدودیت های ذاتی حسابرسی است که باعث می‌شود بیشتر شواهد حسابرسی که مبنای نتیجه‌گیری و اظهارنظر حسابرس قرار می‌گیرد، متقاعدکننده باشد نه قطعی. محدودیت های ذاتی حسابرسی از عوامل زیر ناشی می‌شود:
• ماهیت گزارشگری مالی،
• ماهیت روش های حسابرسی،
• الزام به انجام حسابرسی در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی.
ماهیت گزارشگری مالی
ت‌ـ۴۳. تهیه صورت های مالی مستلزم قضاوت مدیران اجرایی در به کارگیری الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط با توجه به واقعیت ها و شرایط آن واحد تجاری است. علاوه بر این، بسیاری از اقلام صورت های مالی متضمن قضاوت یا براورد با درجه‌ای از ابهام است، و ممکن است در این رابطه تفاسیر یا قضاوت های قابل پذیرش مختلفی وجود داشته باشد. درنتیجه، برخی اقلام صورت های مالی به طور ذاتی تغییرپذیرند که با گسترش روش های حسابرسی نمی‌توان آن را حذف کرد. برای مثال، این موضوع اغلب در مورد برخی براوردهای حسابداری مصداق دارد. در هر صورت، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌کند تا معقول بودن براوردهای حسابداری را با توجه به چارچوب گزارشگری مالی و موارد افشای مربوط و جنبه‌های کیفی رویه‌های حسابداری واحد تجاری شامل نشانه‌هایی از جانبداری احتمالی در قضاوت های مدیران اجرایی، مورد بررسی قرار دهد .
ماهیت روش های حسابرسی
ت‌ـ۴۴. برای کسب شواهد حسابرسی توسط حسابرس، محدودیت های عملی و قانونی از قبیل موارد زیر، وجود دارد:
• مدیران اجرایی یا اشخاص دیگر ممکن است به طور عمدی یا سهوی، اطلاعات کامل مربوط به تهیه صورت های مالی یا اطلاعات مورد درخواست حسابرس را به وی ارائه نکنند. در نتیجه، حتی اگر حسابرس، روش های حسابرسی را برای کسب اطمینان از دستیابی به تمام اطلاعات مربوط اجرا کرده باشد، باز هم نمی‌تواند از کامل بودن اطلاعات، اطمینان یابد.
• تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی صورت گیرد که به‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن، طراحی شده است. بنابراین، روش های حسابرسی مورد استفاده برای جمع‌آوری شواهد حسابرسی ممکن است برای کشف تحریف های عمدی، اثربخش نباشد، برای مثال، با تبانی در جعل اسناد و مدارک ممکن است بتوان حسابرس را متقاعد کرد که آن شواهد معتبر است در حالی که چنین نباشد. حسابرس به عنوان یک کارشناس تشخیص اصالت اسناد آموزش ندیده است و چنین انتظاری هم از وی نمی‌رود.
• حسابرسی، به منزله تحقیقات قضایی درخصوص تخلفات نیست. بنابراین، حسابرس، قدرت قانونی خاصی مانند قدرت تجسس که ممکن است برای چنین تحقیقاتی لازم باشد را در اختیار ندارد.
به موقع بودن گزارشگری مالی و توازن بین هزینه و منفعت
ت‌ـ۴۵. دشواری اجرا، زمان‌بربودن یا زیاد بودن هزینه اجرای یک روش حسابرسی به خودی خود نمی‌تواند مبنای معتبری برای حذف روشی باشد که جایگزینی برای آن وجود ندارد یا شواهد حسابرسی حاصل از روش جایگزین به اندازه کافی متقاعدکننده نیست. برنامه‌ریزی مناسب، حسابرس را در تأمین منابع و پیش‌بینی زمان کافی برای انجام حسابرسی کمک می‌کند. با این وجود، مربوط بودن اطلاعات و درنتیجه ارزش آن با گذشت زمان کاهش می‌یابد و باید بین قابلیت اتکا و هزینه اطلاعات، توازن ایجاد شود. بنابراین، استفاده‌کنندگان صورت های مالی انتظار دارند که حسابرس در یک دوره زمانی معقول و با هزینه منطقی نسبت به صورت های مالی اظهارنظر کند، با علم به اینکه، بررسی تمام اطلاعات موجود یا پی‌گیری تمام موضوعات مربوط، با این فرض که اطلاعات مورد نظر، حاوی تقلب یا اشتباه است (تا زمانی که خلاف آن ثابت شود)، امکان پذیر نیست.
ت‌ـ۴۶. در نتیجه، حسابرس باید:
• حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی کند که به صورت اثربخش اجرا شود.
• تلاش خود را بر حوزه‌هایی متمرکز کند که خطر بروز تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در آن بیش از حوزه‌های دیگر است، و به همین ترتیب تلاش کم تری را صرف حوزه‌های کم خطر کند،
• از آزمون و سایر روش های رسیدگی به جامعه برای کشف موارد تحریف استفاده کند.
ت‌ـ۴۷. با توجه به موارد مندرج در بند ت‌ـ۴۶، استانداردهای حسابرسی دربرگیرنده الزاماتی برای برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی است. از جمله، حسابرس ملزم است:
• با اجرای روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط، مبنایی برای تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح صورت های مالی و در سطح هر ادعا به دست آورد،
• از آزمون و سایر روش های رسیدگی به جامعه به‌گونه‌ای استفاده کند که مبنایی معقول برای نتیجه‌گیری نسبت به جامعه فراهم شود.
سایر موضوعات مؤثر بر محدودیت های ذاتی حسابرسی
ت‌ـ۴۸. در مورد برخی ادعاها یا موضوعات مورد رسیدگی، آثار بالقوه محدودیت های ذاتی بر توانایی حسابرس جهت کشف تحریف های بااهمیت، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. ادعاها و موضوعات مزبور، شامل موارد زیر است:
• تقلب، خصوصاً هنگامی که با مشارکت مدیران ارشد یا بواسطه تبانی صورت گیرد. (به استاندارد ۲۴۰ مراجعه شود)
• وجود و کامل بودن معاملات و روابط با اشخاص وابسته. (به استاندارد ۵۵۰ مراجعه شود)
• عدم رعایت قوانین و مقررات. (به استاندارد ۲۵۰ مراجعه شود)
• رویدادها و شرایط آتی که ممکن است موجب توقف فعالیت واحد تجاری شود. (به استاندارد ۵۷۰ مراجعه شود)
• استانداردهای حسابرسی مربوط، روش های حسابرسی ویژه‌ای را برای کاهش آثار محدودیت های ذاتی، تعیین می‌کنند.
ت‌ـ۴۹. به دلیل محدودیت های ذاتی حسابرسی، حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به نحو مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شود، این خطرغیرقابل اجتناب وجود دارد که برخی تحریف های بااهمیت در صورت های مالی کشف نشود. بنابراین، اگر پس از خاتمه حسابرسی، تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورت های مالی کشف شود این امر لزوماً بیانگر عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اجرای عملیات حسابرسی نیست. به هر حال، محدودیت های ذاتی حسابرسی، توجیهی برای این نیست که حسابرس با شواهد حسابرسی ناکافی و نامناسب متقاعد شود. اینکه آیا حسابرس، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام داده است یا خیر، با روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود، کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده در نتیجه اجرای آن روش ها و مناسب بودن گزارش حسابرس برمبنای ارزیابی شواهد با توجه به اهداف کلی حسابرس، تعیین می‌شود.
انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی
ماهیت استانداردهای حسابرسی (رک: بند ۱۸)
ت‌ـ۵۰. استانداردهای حسابرسی در مجموع، رهنمودهایی را برای دستیابی به اهداف کلی حسابرس فراهم می‌کند. استانداردهای حسابرسی به مسئولیت های عمومی حسابرس و همچنین الزامات تفصیلی برای ایفای این مسئولیت ها در خصوص موضوعات خاص می‌پردازد.
ت‌ـ۵۱. دامنه کاربرد، تاریخ اجرا و هرگونه محدودیت خاص در به کارگیری هر استاندارد، به روشنی در آن استاندارد مشخص شده است. حسابرس مجاز به به کارگیری یک استاندارد قبل از تاریخ اجرای مشخص شده در آن است، مگر اینکه در آن استاندارد به وضوح این کار منع شده باشد.
ت‌ـ۵۲. حسابرس ممکن است در اجرای عملیات حسابرسی ملزم به رعایت الزامات قانونی و مقرراتی علاوه بر الزامات استانداردهای حسابرسی باشد. استانداردهای حسابرسی، اجرای قوانین و مقررات حاکم بر حسابرسی صورت های مالی را منتفی نمی‌کند.
ت‌ـ۵۳. استانداردهای حسابرسی اساساً منطبق بر استانداردهای بین‌المللی حسابرسی است. لذا رعایت این استانداردها خود به خود موجب رعایت استانداردهای بین‌المللی حسابرسی نیز می‌شود و نیازی به تعدیل ندارد.
ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای بخش عمومی
ت‌ـ۵۴. استانداردهای حسابرسی اساساً برای حسابرسی واحدهای بخش عمومی نیز کاربرد دارد. به هر حال، مسئولیت های حسابرس بخش عمومی ممکن است تحت تأثیر الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی، یا تعهدات واحدهای بخش عمومی ناشی از قانون، مقررات، یا سایر الزامات قرار گیرد که میتواند دامنه وسیع‌تری نسبت به مسئولیت های حسابرسی صورت های مالی طبق استانداردهای حسابرسی را شامل شود. این‌گونه مسئولیت ها، در استانداردهای حسابرسی مورد بحث قرار نمی‌گیرد. این مسئولیت ها ممکن است در استانداردهای حسابرسی دولتی یا در دستورالعمل ها و رهنمودهای حسابرسی مربوط به بخش عمومی مورد بحث قرار گیرد.
محتوای استانداردهای حسابرسی (رک: بند ۱۹)
ت‌ـ۵۵. هر استاندارد حسابرسی، علاوه بر اهداف و الزامات، شامل رهنمودهای مربوط در قالب توضیحات کاربردی است. استانداردها، همچنین ممکن است شامل تعاریف و بخشی با عنوان کلیات باشد که زمینه لازم برای درک صحیح آن استاندارد را فراهم می‌کند. بنابراین، توجه به متن کامل هر استاندارد برای درک اهداف بیان شده در استاندارد و به کارگیری صحیح الزامات آن مفید است.
ت‌ـ۵۶. در شرایط ضروری، توضیحات کاربردی شامل توضیحات بیشتر در مورد الزامات یک استاندارد و رهنمودهایی برای اجرای آن است. در این بخش از استاندارد مشخصاً ممکن است:
• مفهوم یک الزام یا هدف آن با دقت بیشتری توصیف شود.
• نمونه‌هایی از روش هایی که ممکن است در شرایط خاص سودمند واقع شوند، ارائه شود.
هرچند چنین رهنمودهایی به خودی خود الزام‌آور نیست ولی برای به کارگیری صحیح الزامات یک استاندارد سودمند است. توضیحات کاربردی همچنین ممکن است اطلاعاتی درباره پیشینه موضوعات مطرح شده در یک استاندارد را فراهم کند.
ت‌ـ۵۷. پیوست های هر استاندارد، بخشی از توضیحات کاربردی قلمداد می‌شود. هدف از ارائه هر پیوست، در متن استاندارد مربوط یا در عنوان و مقدمه آن پیوست توضیح داده می‌شود.
ت‌ـ۵۸. در بخش کلیات هر استاندارد، حسب ضرورت ممکن است موارد زیر توصیف شود:
• هدف و دامنه کاربرد استاندارد شامل چگونگی ارتباط یک استاندارد با سایر استانداردها.
• موضوع استاندارد.
• مسئولیت های حسابرس و اشخاص دیگر در رابطه با موضوع استاندارد.
• زمینه تدوین آن استاندارد.
ت‌ـ۵۹. هر استاندارد ممکن است شامل بخش جداگانه‌ای با عنوان ”تعاریف“ باشد که معانی منسوب به واژه‌های خاص برای اهداف استانداردهای حسابرسی را توصیف می‌کند. این تعاریف برای کمک به کاربرد و تفسیر یکنواخت استانداردها ارائه شده است و قصد ندارد تعاریفی را نقض کند که ممکن است برای اهداف دیگری در قوانین، مقررات یا سایر الزامات تعیین شده است. تعاریف مذکور، در تمامی استانداردها به همان معنا به کار رفته است، مگر اینکه صراحتاً گفته شود که این معنا صرفاً در آن استاندارد خاص مصداق دارد.
ت‌ـ۶۰. در بخش توضیحات کاربردی هر استاندارد حسابرسی، حسب ضرورت، ملاحظات بیشتری برای حسابرسی واحدهای تجاری کوچک و واحدهای تجاری بخش عمومی ارائه می‌شود. ملاحظات مزبور، بکارگیری الزامات استانداردهای حسابرسی را در این‌گونه واحدهای تجاری تسهیل می‌کند. در هر حال، این ملاحظات، مسئولیت حسابرس در به کارگیری و رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی را محدود نکرده و کاهش نمی‌دهد.
ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک
ت‌ـ۶۱. در بخش ملاحظات خاص در حسابرسی واحدهای تجاری کوچک، اصطلاح ”واحد تجاری کوچک“ به واحدی اشاره دارد که معمولاً دارای ویژگی های کیفی زیر است:
الف ـ تمرکز مالکیت و مدیریت در دست تعداد کمی از افراد (اغلب یک شخص حقیقی یا حقوقی)،
ب ـ یک یا چند ویژگی زیر:
ب ـ ۱ـ معاملات ساده،
ب ـ ۲ ـ سیستم حسابداری ساده و غالباً غیرمدون،
ب ـ ۳ ـ رشته فعالیت محدود و تولید محصولات محدود در هر رشته،
ب ـ ۴ ـ کنترل های داخلی محدود،
ب ـ ۵ ـ سطوح مدیریتی محدود که هر سطح مسئولیت طیف وسیعی از کنترل ها را به عهده دارد،
ب ـ ۶ ـ تعداد کم کارکنان که بیشتر آنها طیف وسیعی از وظایف را بر عهده دارند.
ویژگی های کیفی مزبور فراگیر نبوده و منحصر به واحدهای تجاری کوچک نیست و واحدهای تجاری کوچک لزوماً دارای تمامی ویژگی های مزبور نیستند.
ت‌ـ۶۲. در استانداردهای حسابرسی، ملاحظات خاص مربوط به واحدهای تجاری کوچک، اساساً برای آندسته از واحدهای تجاری تدوین گردیده که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه نشده است. در هر حال، برخی از این ملاحظات ممکن است در حسابرسی واحدهای تجاری کوچکی که اوراق بهادار آنها به عموم عرضه شده است نیز مفید باشد.
ت‌ـ۶۳. در استانداردهای حسابرسی، مالک یک واحد تجاری کوچک که به طور مستمر درگیر اداره واحد تجاری است، ”مدیر‌ـ مالک“ نامیده می‌شود.
اهداف تبیین شده در استانداردهای حسابرسی (رک: بند ۲۱)
ت‌ـ۶۴. هر استاندارد حسابرسی شامل یک یا چند هدف است که بین الزامات و اهداف کلی حسابرس ارتباط برقرار می‌کند. اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها باعث می‌شود که حسابرس بر نتایج مورد نظر آن استاندارد تمرکز کند، و در عین حال به حسابرس در موارد زیر کمک می‌کند:
• آگاهی از کارهایی که لازم است انجام شود، و در صورت لزوم، روش های مناسب برای انجام این کارها،
• تصمیم‌گیری در رابطه با لزوم انجام کار بیشتر برای دستیابی به اهداف، در شرایط خاص یک کار حسابرسی.
ت‌ـ۶۵. درک اهداف بیان شده در هر یک از استانداردها، در پرتو اهداف کلی حسابرس که در بند ۱۱ این استاندارد تشریح شده است، امکان‌پذیر است. توانایی دستیابی به یک هدف خاص همانند اهداف کلی حسابرس، در معرض محدودیت های ذاتی حسابرسی قرار دارد.
ت‌ـ۶۶. در استفاده از اهداف، حسابرس باید روابط متقابل بین استانداردهای حسابرسی را مورد توجه قرار دهد. زیرا همان‌طور که در بند ت‌ـ۵۰ بیان شد، استانداردهای حسابرسی در برخی موارد، به مسئولیت های عمومی و در سایر موارد به کاربرد آن مسئولیت ها برای موضوعات خاص می‌پردازد. برای مثال، طبق این استاندارد، حسابرس ملزم به حفظ نگرش تردید حرفه‌ای است. حفظ این نگرش در تمام جنبه‌های برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی ضروری است ولی به عنوان یک الزام در استانداردهای دیگر تکرار نشده است. در یک سطح تفصیلی‌تر، استانداردهای ۳۱۵ و ۳۳۰ علاوه‌بر طرح سایر موضوعات، شامل اهداف و الزاماتی است که به ترتیب به مسئولیت های حسابرس برای شناسایی و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی و اجرای روش های حسابرسی لازم در برخورد با آن خطرها می‌پردازد. این اهداف و الزامات به ترتیب در تمام مراحل حسابرسی به کارگرفته می‌شود. استانداردهای حسابرسی مرتبط با جنبه‌های خاص حسابرسی (برای مثال استاندارد ۵۴۰) ممکن است چگونگی به کارگیری اهداف و الزامات استانداردهایی چون استانداردهای ۳۱۵ و ۳۳۰ را در ارتباط با موضوع آن استاندارد به تفصیل شرح دهد ولی مطالب آنها را تکرار نمی‌کند. بنابراین، حسابرس برای رسیدن به هدف بیان شده در استاندارد ۵۴۰، اهداف و الزامات سایر استانداردهای مربوط را مورد توجه قرار می‌دهد.
استفاده از اهداف برای تعیین ضرورت انجام روش های حسابرسی بیشتر (رک: بند ۲۱ـ‌الف)
ت‌ـ۶۷. الزامات استانداردهای حسابرسی به این دلیل طراحی شده است که حسابرس را در دستیابی به اهداف تعیین شده در آن استانداردها و در نتیجه اهداف کلی حسابرس، یاری رساند. بنابراین، انتظار می‌رود به کارگیری صحیح الزامات استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس، مبنایی کافی برای دستیابی به اهداف حسابرس را فراهم کند. به هر حال، از آنجا که شرایط کارهای حسابرسی به طور گسترده‌ای متنوع است و تمامی این شرایط نمی‌تواند در استانداردها پیش‌بینی شود، حسابرس درقبال تعیین روش های حسابرسی لازم برای انجام الزامات استانداردها و دستیابی به اهداف، مسئولیت دارد. در یک کار حسابرسی، ممکن است موضوعات خاصی وجود داشته باشد که حسابرس اجرای روش های حسابرسی دیگری علاوه بر روش های الزامی شده در استانداردهای حسابرسی را جهت دستیابی به اهداف تعیین شده در استانداردها، ضروری بداند.
استفاده از اهداف برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک: بند ۲۱ـ ب)
ت‌ـ۶۸. حسابرس باید از اهداف برای ارزیابی اینکه آیا شواهد حسابرسی کافی و مناسب با توجه به اهداف کلی حسابرس گردآوری شده است یا خیر، استفاده کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی، کافی و مناسب نیست، ممکن است یک یا چند رویکرد زیر را برای انجام الزامات قسمت ”ب“ بند ۲۱ بکارگیرد:
• ارزیابی اینکه آیا با بکارگیری سایر استانداردهای حسابرسی، شواهد حسابرسی مناسب‌تر جمع‌آوری شده است یا خواهد شد،
• کار انجام شده در اجرای یک یا چند الزام را توسعه دهد،
• سایر روش های حسابرسی را که به قضاوت وی در شرایط موجود ضروری است، اجرا کند.
در شرایطی که هیچ یک از رویکردهای بالا عملی یا امکان‌پذیر نباشد، حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب جمع‌آوری کند و طبق استانداردهای حسابرسی، حسابرس ملزم است اثر آن را بر گزارش خود یا امکان ادامه کار مشخص کند.
رعایت الزامات مربوط
الزامات مربوط (رک: بند ۲۲)
ت‌ـ۶۹. در برخی موارد ممکن است یک استاندارد حسابرسی (شامل همه الزامات آن) در شرایط خاصی مربوط نباشد. برای مثال اگر واحد تجاری فاقد واحد حسابرسی داخلی باشد، هیچ‌یک از الزامات استاندارد ۶۱۰ برای حسابرسی آن واحد تجاری، مربوط نخواهد بود.
ت‌ـ۷۰. در یک استاندارد حسابرسی مربوط ممکن است الزامات مشروط وجود داشته باشد. این الزامات، زمانی مربوط تلقی می‌شود که شرایط پیش‌بینی شده برای آن وجود داشته باشد. به طور کلی، مشروط بودن یک الزام میتواند صریح یا تلویحی باشد، برای مثال:
• الزام به تعدیل اظهار نظر حسابرس در صورت وجود محدودیت در دامنه رسیدگی ، یک الزام مشروط صریح است.
• الزام به اطلاع‌رسانی نقاط ضعف بااهمیت در کنترل های داخلی (که در جریان حسابرسی مشخص شده است) به ارکان راهبری واحد تجاری ، به وجود چنین نقاط ضعف مهمی که مشخص شده باشد، بستگی دارد. علاوه بر این، الزام به جمع‌آوری شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص ارائه و افشای اطلاعات قسمت ها طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ، به چارچوبی که چنین افشایی را الزامی کرده است بستگی دارد. این دو نمونه از الزام مشروط جنبه تلویحی دارد.
در برخی موارد، ممکن است یک الزام بیان شده در یک استاندارد حسابرسی مشروط به نحوه برخورد قانون یا مقررات مربوط شود. برای مثال، ممکن است الزام خاصی، حسابرس را به کناره‌گیری از کار حسابرسی ملزم کند به شرطی که کناره‌گیری از آن کار، طبق قانون منع نشده باشد. بسته به قوانین و مقررات حاکم، ممکن است الزام یا منع انجام کار، به صورت صریح یا تلویحی بیان شود.
انحراف از یک الزام (رک: بند ۲۳)
ت‌ـ۷۱. استاندارد ۲۳۰ ، الزامات مستندسازی برای شرایط استثنایی انحراف حسابرس از به کارگیری یک الزام مربوط را مشخص کرده است. عدم رعایت یک الزام که به شرایط یک کار حسابرسی مشخص، مربوط نمی‌باشد، انحراف از یک الزام محسوب نمی‌شود.
عدم دستیابی به یک هدف (رک: بند ۲۴)
ت‌ـ۷۲. اینکه آیا یک هدف محقق شده است یا خیر به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد. این قضاوت به نتایج روش های حسابرسی اجرا شده طبق الزامات استانداردهای حسابرسی، و ارزیابی حسابرس از کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی گردآوری شده و اینکه آیا برای دستیابی به اهداف بیان شده در استاندارد، اجرای روش های بیشتری در آن شرایط خاص لازم است یا خیر، بستگی دارد. بنابراین، شرایطی که ممکن است موجب عدم دستیابی به یک هدف شود عبارتند از:
• شرایطی که مانع از رعایت الزامات مربوط در یک استاندارد توسط حسابرس شود.
• شرایطی که اجرای روش های حسابرسی بیشتر یا جمع‌آوری شواهد حسابرسی لازم (که با توجه به اهداف بیان شده در بند ۲۱، ضروری است) را غیرعملی یا غیرممکن می‌سازد.
ت‌ـ۷۳. مستندسازی حسابرسی طبق الزامات استاندارد ۲۳۰ و الزامات مستندسازی سایر استانداردهای حسابرسی مربوط، شواهدی را برای نتیجه‌گیری حسابرس درباره دستیابی به اهداف کلی حسابرس، فراهم می‌آورد. هرچند مستندسازی جداگانه دستیابی به هر یک از اهداف ضرورت ندارد، اما مستندسازی موارد عدم دستیابی به یک هدف خاص، حسابرس را در ارزیابی اینکه آیا این امر میتواند مانع دستیابی وی به اهداف کلی حسابرس گردد یا خیر، کمک می‌کند.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
