کلیات
دامنه کاربرد
۱ . این استاندارد، به مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورت های مالی می‌پردازد. این استاندارد، مشخصاً، نحوه به کارگیری استانداردهای ۳۱۵ و ۳۳۰ را در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب شرح می دهد.
ویژگی های تقلب
۲ . تحریف صورت های مالی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. وجه تمایز تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن عملی است که منجر به تحریف صورت های مالی می‌شود.
۳ . اگر چه تقلب مفهوم گسترده‌ای دارد، اما برای مقاصد استانداردهای حسابرسی، حسابرس تقلب هایی را مد نظر قرار می دهد که سبب تحریف بااهمیت صورت های مالی می‌شود. دو نوع تحریف عمدی به حسابرس مربوط می شوند که یکی تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و دیگری تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها است. هر چند حسابرس ممکن است مشکوک به وقوع تقلب شود و یا در موارد نادر، پی به وقوع تقلب ببرد، با این حال وی در مقامی نیست که به لحاظ قانونی حکم کند که آیا تقلبی واقعاً روی داده است یا خیر. (رک: بندهای ت-۱ تا ت-۶)
مسئولیت پیشگیری و کشف تقلب
۴ . مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب با مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری است. این موضوع مهم است که مدیران اجرایی، با نظارت ارکان راهبری واحد تجاری، بر پیشگیری از تقلب (که می‌تواند فرصت های وقوع تقلب را کاهش دهد) و عوامل بازدارنده تقلب (که می‌تواند به دلیل احتمال کشف تقلب و تنبیه، انگیزه ارتکاب تقلب توسط افراد را کاهش دهد) تأکید زیادی کنند. این تأکید متضمن پایبندی به ترویج فرهنگ درستکاری و رفتار اخلاقی است که می‌تواند از طریق نظارت فعالانه ارکان راهبری واحد تجاری تقویت شود. نظارت ارکان راهبری، شامل در نظر گرفتن احتمال زیر پاگذاری کنترل ها یا اعمال نفوذ نامناسب به شیوه‌های دیگر در فرایند گزارشگری مالی، نظیر تلاش های مدیران اجرایی در زمینه مدیریت سود به منظور تحت تأثیر قراردادن برداشت تحلیلگران از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، می‌باشد.
مسئولیت های حسابرس
۵ . حسابرسی که کار حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی انجام می دهد، مسئول کسب اطمینان معقول نسبت به عاری بودن صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه است. حتی اگر حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی و اجرا شده باشد، به علت محدودیت های ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب ناپذیر وجود دارد که برخی تحریف های بااهمیت صورت های مالی، کشف نشود.
۶ . همان‌گونه که در استاندارد ۲۰۰ اشاره شده است، آثار بالقوه محدودیت های ذاتی، به طور خاص، در مورد تحریف ناشی از تقلب، از اهمیت ویژه‌ای برخوردار است. از آنجا که تقلب ممکن است با انجام تمهیداتی چون جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات، یا ارائه اطلاعات نادرست به حسابرس صورت گیرد که به‌طور ماهرانه و با دقت برای پنهان کردن آن طراحی شده است، خطر عدم کشف تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب، بیشتر از خطر عدم کشف تحریف های بااهمیت ناشی از اشتباه است. هنگامی که چنین اقداماتی برای پنهان‌کاری با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر می شود. تبانی می تواند حسابرس را به این نتیجه برساند که شواهد، متقاعد کننده است، در حالی که واقعاً چنین نیست. توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین، دفعات و میزان دستکاری، گستردگی تبانی، اندازه نسبی هر یک از مبالغ دستکاری شده، و مراتب سازمانی افراد مشارکت کننده بستگی دارد. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصت های بالقوه ارتکاب تقلب را مشخص کند، اما به سختی می‌تواند مشخص کند که آیا تحریف در حوزه‌های قضاوتی مثل براوردهای حسابداری ناشی از تقلب بوده است یا ناشی از اشتباه.
۷ . علاوه بر این، خطر عدم کشف تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی بیشتر از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کارکنان است، زیرا مدیران اجرایی اغلب در موقعیتی هستند که به طور مستقیم یا غیر مستقیم قادر به دستکاری سوابق حسابداری، ارائه اطلاعات مالی متقلبانه یا زیرپاگذاردن روش های کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلب های مشابه توسط سایر کارکنان هستند.
۸ . حسابرس، هنگام کسب اطمینان معقول، مسئولیت دارد نگرش تردید حرفه‌ای را در سراسر فرایند حسابرسی حفظ کند، امکان زیرپا گذاری کنترل های داخلی توسط مدیران اجرایی را مدنظر قرار دهد و به این واقعیت توجه داشته باشد که روش های حسابرسی مؤثر در کشف اشتباه ممکن است برای کشف تقلب مؤثر نباشد. الزامات این استاندارد برای کمک به حسابرس در تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و طراحی روش های کشف این تحریف ها تدوین شده است.
تاریخ اجرا
۹ . این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع می شود، لازم الاجراست.
اهداف
۱۰ . اهداف حسابرس به شرح زیر است:
الف ـ تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی،
ب ـ کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از طریق طراحی و اجرای روش های مناسب،
پ ـ برخورد مناسب با موارد تقلب یا مشکوک به تقلب مشخص شده در جریان حسابرسی.
تعاریف
۱۱ . برای اهداف استانداردهای حسابرسی، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها به کار رفته است:
الف ـ تقلب ـ هرگونه اقدام عمدی توسط یک یا چند نفر از مدیران اجرایی، ارکان راهبری، کارکنان، یا اشخاص ثالث، که متضمن فریب کاری برای برخورداری از مزیتی ناروا یا غیر قانونی است.
ب ـ عوامل خطر تقلب ـ رویدادها یا شرایطی که نشان‌دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا فراهم کننده فرصت ارتکاب تقلب باشد.
الزامات
تردید حرفه‌ای
۱۲ . طبق استاندارد ۲۰۰ ، حسابرس باید بدون درنظر گرفتن تجربه قبلی خود از صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری، با پذیرش این احتمال که ممکن است تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود داشته باشد، نگرش تردید حرفه‌ای را در تمام مراحل حسابرسی حفظ کند. (رک: بندهای ت-۷ و ت-۸)
۱۳ . حسابرس می تواند اسناد و مدارک حسابداری را به عنوان اسناد و مدارک معتبر بپذیرد، مگر این که دلیلی برخلاف آن وجود داشته باشد. اگر درجریان حسابرسی شرایطی به وجود آید که حسابرس متقاعد شود که ممکن است یک سند معتبر نباشد یا مفاد آن بدون اینکه به اطلاع وی رسیده باشد تعدیل شده است، حسابرس باید بررسی های بیشتری انجام دهد. (رک: بند ت-۹)
۱۴ . هنگامی که مدیران اجرایی یا ارکان راهبری به پرس و جوهای حسابرس، پاسخ های متناقض می‌دهند، حسابرس باید موارد تناقض را بررسی کند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی
۱۵ . طبق استاندارد ۳۱۵، لازم است بین اعضای تیم حسابرسی مذاکراتی انجام شود و مدیر مسئول کار تعیین کند چه موضوعاتی باید به اعضای تیم حسابرسی که در مذاکره حضور نداشته‌اند اطلاع داده شود . در این مذاکرات باید بر نحوه و احتمال آسیب‌پذیری صورت های مالی از تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب، از جمله چگونگی امکان وقوع تقلب، تأکید خاصی صورت گیرد. در این مذاکره اعضای تیم حسابرسی بدون در نظرگرفتن صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری به تبادل نظر می‌پردازند.(رک: بندهای ت-۱۰ و ت-۱۱)
روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط
۱۶ . هنگام اجرای روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط برای کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، از جمله کنترل های داخلی واحد تجاری، طبق استاندارد ۳۱۵ ، حسابرس باید روش های ذکر شده در بندهای ۱۷ تا ۲۴ را به منظور کسب اطلاعات مورد استفاده در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اجرا کند.
مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری
۱۷ . حسابرس باید از مدیران اجرایی درخصوص موارد زیر پرس و جو کند:
الف ـ ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، از جمله ماهیت، میزان و فراوانی این ارزیابی ها، (رک: بندهای ت-۱۲ و ت-۱۳)
ب ـ فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری، از جمله خطرهای خاص ناشی از تقلبی که مدیران اجرایی آن را مشخص کرده یا از آن مطلع شده باشند، یا گروه های معاملات، مانده حساب ها، یا موارد افشایی که وجود خطر تقلب در مورد آنها وجود دارد، (رک: بند ت-۱۴)
پ ـ اطلاع رسانی مدیران اجرایی به ارکان راهبری درخصوص فرایندهای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در واحد تجاری،
ت ـ اطلاع رسانی دیدگاه های مدیران اجرایی به کارکنان درباره روش های انجام کار و ارزش های اخلاقی.
۱۸ . حسابرس باید از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم از سایر کارکنان واحد تجاری، در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند. (رک: بندهای ت-۱۵ تا ت-۱۷)
۱۹ . اگر واحد تجاری دارای واحد حسابرسی داخلی باشد، حسابرس باید از حسابرسان داخلی در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، و همچنین درخصوص دیدگاه های حسابرسان داخلی در مورد خطرهای تقلب پرس و جو کند. (رک: بند ت-۱۸)
ارکان راهبری
۲۰ . حسابرس باید از نحوه نظارت ارکان راهبری بر فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای تقلب در واحد تجاری و کنترل هایی که مدیران اجرایی برای کاهش این خطرها طراحی کردهاند، شناخت کسب کند، مگر اینکه همه اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. (رک: بندهای ت-۱۹ تا ت-۲۱)
۲۱ . حسابرس باید از ارکان راهبری در مورد اینکه آیا آنها از هرگونه تقلب قطعی و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری مطلع هستند یا خیر، پرس و جو کند، مگر اینکه همه اعضای ارکان راهبری جزو مدیران اجرایی باشند. این پرس و جوها تا حدی برای تأیید پاسخ های مدیران اجرایی به پرس و جوهای انجام شده از آنها صورت می‌گیرد.
روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده
۲۲ . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روابط غیر عادی یا غیر منتظره مشخص شده در اجرای روش های تحلیلی، از جمله موارد مربوط به حساب های درآمدی، ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشند یا خیر.
سایر اطلاعات
۲۳ . حسابرس باید این موضوع را بررسی کند که آیا سایر اطلاعات کسب شده توسط وی نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب هستند یا خیر. (رک: بند ت-۲۲)
ارزیابی عوامل خطر تقلب
۲۴ . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا اطلاعات کسب شده با استفاده از سایر روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط، نشانه وجود یک یا چند عامل خطر ناشی از تقلب است یا خیر. هرچند عوامل خطر تقلب ممکن است ضرورتاً نشانه وجود تقلب نباشد، اما این عوامل اغلب در شرایطی که تقلب صورت گرفته است، وجود داشته‌اند و از این رو ممکن است نشانه خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد. (رک: بندهای ت-۲۳ تا ت-۲۷)
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
۲۵ . طبق استاندارد ۳۱۵، حسابرس باید خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را در سطح صورت های مالی، و در سطح ادعاهای مربوط به گروه‌های معاملات، مانده حساب ها و موارد افشا مشخص و ارزیابی کند.
۲۶ . حسابرس هنگام تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باید با پیش فرض وجود خطرهای ناشی از تقلب در شناخت درآمد، به ارزیابی این موضوع بپردازد که کدام یک از انواع درآمدها، معاملات درآمدزا یا ادعاهای مربوط به درآمدها سبب پیدایش چنین خطرهایی می‌شود. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض مزبور با توجه به شرایط یک کار حسابرسی مصداق ندارد، و از این رو، شناخت درآمد را به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مشخص نکرده است، باید الزامات مربوط به مستندسازی آن را طبق بند ۴۷ رعایت کند. (رک: بندهای ت-۲۸ تا ت-۳۰)
۲۷ . حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب باید به عنوان خطرهای عمده برخورد کند و بنابراین، باید از کنترل های مربوط واحد تجاری، از جمله فعالیت های کنترلی مرتبط با این خطرها (به میزانی که تا به حال انجام نشده است)، شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت-۳۱ و ت-۳۲)
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی
۲۸ . طبق استاندارد ۳۳۰، حسابرس باید برخوردهای کلی را برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورت های مالی تعیین کند. (رک: بند ت-۳۳)
۲۹ . حسابرس به منظور تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورت های مالی باید:
الف ـ اعضای تیم حسابرسی را با در نظر گرفتن دانش، مهارت و توانایی افرادی که مسئولیت های عمده به آنها واگذار می‌شود و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، تعیین و بر آنها نظارت کند، (رک: بندهای ت-۳۴ و ت-۳۵)
ب ـ این موضوع را ارزیابی کند که آیا انتخاب و به کارگیری رویه‌های حسابداری توسط واحد تجاری، به ویژه رویه‌های مربوط به اندازه‌گیری های ذهنی و معاملات پیچیده، می‌تواند نشانه گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از تلاش مدیران اجرایی برای مدیریت سود باشد یا خیر،
پ ـ در انتخاب ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی، عنصر پیش‌بینی ناپذیری را در نظر بگیرد. (رک: بند ت-۳۶)
روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها
۳۰ . طبق استاندارد ۳۳۰، حسابرس باید روش های حسابرسی لازم را به گونه‌ای طراحی و اجرا کند که ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان آنها برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها مناسب باشد. (رک: بندهای ت-۳۷ تا ت-۴۰)
روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای مرتبط با زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی
۳۱ . به دلیل توانایی مدیران اجرایی در دستکاری سوابق حسابداری و تهیه صورت های مالی متقلبانه از طریق زیرپاگذاری کنترل هایی که در شرایط معمول دارای اثر بخشی کارکرد هستند، مدیران اجرایی موقعیت منحصر به فردی برای ارتکاب تقلب دارند. اگر چه میزان خطر زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی در واحدهای تجاری مختلف یکسان نیست، اما این خطر در تمامی واحدهای تجاری وجود دارد. به دلیل غیرقابل پیش‌بینی بودن نحوه زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، این خطر به عنوان خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب محسوب و از این رو خطر عمده‌ای تلقی می شود.
۳۲ . حسابرس صرف نظر از ارزیابی خود از خطرهای زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، باید روش های حسابرسی را برای مقاصد زیر طراحی و اجرا نماید:
الف ـ آزمون مناسب بودن ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در تهیه صورت های مالی. حسابرس در طراحی و اجرای روش های حسابرسی برای چنین آزمون هایی، باید:
- از افراد مرتبط با فرایند گزارشگری مالی، درخصوص فعالیت های غیر عادی یا نامناسب مرتبط با پردازش ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات، پرس و جو کند،
- ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در پایان دوره گزارشگری را انتخاب کند،
- نیاز به آزمون ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را مد نظر قرار دهد. (رک: بندهای ت-۴۱ تا ت-۴۴)
ب ـ براوردهای حسابداری را با هدف تشخیص جانبداری ها و ارزیابی این که آیا شرایط ایجاد کننده جانبداری ها (در صورت وجود) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب است یا خیر، بررسی کند. حسابرس در انجام این بررسی ها باید:
۱ . این موضوع را ارزیابی کند که آیا قضاوت ها و تصمیمات مدیران اجرایی در مورد براوردهای حسابداری منعکس شده در صورت های مالی (حتی در مواردی که هر یک از آنها به تنهایی معقول باشند)، به نحوی نشانه جانبداری احتمالی مدیران اجرایی واحد تجاری است که بتواند بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد یا خیر،
۲ . قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی درخصوص براوردهای حسابداری عمده منعکس در صورت های مالی دوره قبل را بررسی کند. (رک: بندهای ت-۴۵ تا ت-۴۷)
پ ـ درخصوص معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری، یا معاملاتی که با توجه به شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن و سایر اطلاعات کسب شده در جریان حسابرسی، غیرمعمول به نظر می رسند، حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا منطق تجاری معاملات (یا نبود آن) حاکی از آن است که امکان دارد آنها به قصد گزارشگری مالی متقلبانه یا اختفای سوءاستفاده از دارایی ها انجام شده باشند یا خیر. (رک: بند ت-۴۸) - حسابرس باید این موضوع را تعیین کند که آیا به منظور برخورد با خطرهای مشخص شده مربوط به زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، نیازی به اجرای سایر روش های حسابرسی علاوه بر روش هایی که به‌طور مشخص در بندهای قبلی به آنها اشاره شده، وجود دارد یا خیر (یعنی در مواردی که خطرهای مضاعف مشخصی در زمینه زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی وجود دارد که با روش های اجرا شده براساس الزامات بند ۳۲ پوشش داده نشده است).
ارزیابی شواهد حسابرسی (رک: بند ت-۴۹)
۳۴ . حسابرس باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا روش های تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی (هنگام نتیجه‌گیری کلی در مورد سازگاری صورت های مالی با شناخت وی از واحد تجاری) بیانگر خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی که پیش از این مشخص نشده است، می‌باشد یا خیر. (رک: بند ت-۵۰)
۳۵ . اگر حسابرس تحریفی را مشخص کند، باید این موضوع را ارزیابی کند که آیا چنین تحریفی نشانه‌ای از تقلب می‌باشد یا خیر. در صورت وجود چنین نشانه‌ای، حسابرس باید با آگاهی از این موضوع که بعید است که یک تقلب مشخص شده، رویدادی منحصر به فرد باشد، آثار این تحریف را در ارتباط با سایر جنبه‌های حسابرسی، به ویژه قابل اتکا بودن ادعاهای مدیران اجرایی، ارزیابی کند. (رک: بند ت-۵۱)
۳۶ . چنانچه حسابرس تحریفی(بااهمیت و یا کم‌اهمیت) را مشخص کند ، و دلایلی داشته باشد که این تحریف نتیجه تقلب است یا می تواند نتیجه تقلب باشد و مدیران اجرایی (به ویژه مدیران ارشد اجرایی) در آن مشارکت داشته باشند، باید ارزیابی خود از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و تأثیر آن بر ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای ارزیابی شده را بازنگری کند. همچنین حسابرس باید این موضوع را مورد توجه قرار دهد که آیا هنگام بازنگری قابلیت اتکای شواهد قبلاً کسب شده، شرایط یا موقعیت هایی که حاکی از تبانی احتمالی توسط کارکنان، مدیران اجرایی یا اشخاص ثالث باشد، وجود داشته است یا خیر. (رک: بند ت-۵۲)
۳۷ . چنانچه حسابرس تأیید کند که صورت های مالی به دلیل بروز تقلب به طور بااهمیتی تحریف شده است، یا قادر به نتیجه‌گیری در این مورد نباشد، باید اثر آن را بر حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-۵۳)
ناممکن بودن ادامه حسابرسی
۳۸ . چنانچه در نتیجه تحریف ناشی از تقلب یا مشکوک به تقلب، حسابرس با شرایطی استثنایی روبرو شود که ادامه کار حسابرسی را با مشکل مواجه سازد باید:
الف ـ مسئولیت های حرفه‌ای و قانونی خود را در شرایط موجود مشخص کند از جمله اینکه آیا حسابرس برای گزارش به شخص یا اشخاصی که وی را به کار حسابرسی منصوب کردهاند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی الزامی دارد یا خیر،
ب ـ این موضوع را بررسی کند که آیا کناره‌گیری از کار حسابرسی در شرایطی که از لحاظ قانونی امکان پذیر باشد، مناسب است یا خیر،
پ ـ در صورت کناره‌گیری حسابرس از کار:
۱ . با سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری در مورد کناره‌گیری از کار حسابرسی و دلایل آن مذاکره کند،
۲ . این موضوع را مشخص کند که آیا برای گزارش کناره‌گیری خود از کار حسابرسی و دلایل آن به شخص یا اشخاصی که وی را به عنوان حسابرس واحد تجاری منصوب کردهاند یا، در برخی موارد، به مراجع قانونی، الزام حرفه‌ای یا قانونی وجود دارد یا خیر (رک: بندهای ت-۵۴ تا ت-۵۷)
تأییدیه کتبی
۳۹ . حسابرس باید از مدیران اجرایی و درصورت لزوم از ارکان راهبری، تأییدیه‌ای کتبی دریافت کند که در آن:
الف ـ آنها به مسئولیت خود برای طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی به منظور پیشگیری و کشف تقلب اذعان کنند،
ب ـ مدیران اجرایی اذعان نمایند نتایج ارزیابی خود از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی را برای حسابرس افشا کردهاند،
پ ـ آنها تأیید کنند که اطلاعات خود درباره تقلب یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر واحد تجاری را که توسط اشخاص زیر انجام شده است، برای حسابرس افشا کردهاند:
۱ . مدیران اجرایی،
۲ . کارکنان دارای نقش های عمده در کنترل های داخلی،
۳ . سایر اشخاص در مواردی که تقلب می‌توانسته است اثر بااهمیتی بر صورت های مالی داشته باشد،
ت ـ آنها اعلام کنند اطلاعات خود را درباره هرگونه اتهام تقلب، یا موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر صورت های مالی واحد تجاری که توسط کارکنان فعلی، کارکنان قبلی، تحلیلگران، دستگاه های نظارتی یا سایر اشخاص اطلاع داده شده است، را برای حسابرس افشا کردهاند. (رک: بندهای ت-۵۸ و ت-۵۹)
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
۴۰ . چنانچه حسابرس تقلبی را مشخص کرده باشد یا اطلاعات کسب شده نشان‌دهنده امکان وقوع تقلب باشد باید این موضوعات را به موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرایی اطلاع دهد. هدف این اطلاع‌رسانی، آگاه کردن افرادی است که مسئولیت اصلی پیشگیری یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رک: بند ت-۶۰)
۴۱ . به جز در مواردی که همه اعضای ارکان راهبری در واحد تجاری دارای مسئولیت اجرایی هستند، در صورتی که حسابرس موارد تقلب یا مشکوک به تقلبی را مشخص کند که در آن مدیران اجرایی، کارکنان دارای نقش عمده در کنترل های داخلی، یا سایر اشخاص (در مواردی که تقلب می‌توانسته است اثر بااهمیتی بر صورت های مالی داشته باشد)، دخالت داشته‌اند، باید آن موارد را به موقع به اطلاع ارکان راهبری برساند. اگر حسابرس موارد مشکوک به تقلبی را مشخص کند که مدیران اجرایی در آن دخالت داشته‌اند، وی باید آن موارد را به اطلاع ارکان راهبری واحد تجاری برساند و در مورد ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم برای تکمیل حسابرسی با آنها گفتگو کند. (رک: بندهای ت-۶۱ تا ت-۶۳)
۴۲ . حسابرس باید سایر موضوعات مرتبط با تقلب را که بر پایه قضاوت وی با مسئولیت های ارکان راهبری مرتبط است، به اطلاع آنها برساند. (رک: بند ت-۶۴)
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی
۴۳ . در مواردی که حسابرس تقلب یا مورد مشکوک به تقلبی را مشخص میکند، باید این موضوع را تعیین کند که آیا برای گزارش ارتکاب تقلب یا مورد مشکوک به تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری مسئولیتی دارد یا خیر. اگر چه وظیفه حرفه‌ای حسابرس مبنی‌بر محرمانه نگه داشتن اطلاعات صاحب کار ممکن است مانع از انجام چنین گزارشگری شود، اما ممکن است در برخی شرایط، مسئولیت های قانونی حسابرس بر وظیفه رازداری وی غلبه کند. (رک: بندهای ت-۶۵ تا ت-۶۷)
مستند سازی
۴۴ . طبق استاندارد۳۱۵ ، مستند سازی شناخت حسابرس از واحد تجاری و محیط آن و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در موارد زیر الزامی است :
الف ـ تصمیمات عمده اتخاذ شده در مذاکرات اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورت های مالی واحد تجاری از بابت تحریف بااهمیت ناشی از تقلب،
ب ـ خطرهای تحریف بااهمیت مشخص شده و ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح صورت های مالی و در سطح ادعاها.
۴۵ . طبق استاندارد ۳۳۰، مستندسازی نحوه برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در موارد زیر، الزامی است :
الف ـ برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده در سطح صورت های مالی و ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی، و ارتباط این روش ها با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها،
ب ـ نتایج حاصل از اجرای روش های حسابرسی ، از جمله روش های طراحی شده برای مقابله با خطر زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی.
۴۶ . حسابرس باید اطلاع رسانی های انجام شده در مورد تقلب به مدیران اجرایی، ارکان راهبری واحد تجاری، مراجع قانونی و سایر اشخاص را مستندسازی کند.
۴۷ . چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که پیش فرض وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در مورد شناخت درآمد، در شرایط کار حسابرسی مورد نظر مصداق ندارد، باید دلایل این نتیجه‌گیری را مستند کند.
توضیحات کاربردی
ویژگی های تقلب (رک: بند ۳)
ت ـ ۱. تقلب، اعم از گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از دارایی ها، مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن و توجی هاتی برای عمل به آن است. برای مثال:
• انگیزه یا فشار برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است زمانی به وجود آید که مدیران اجرایی از منابع درون سازمان یا برون سازمان، برای دستیابی به سود یا نتیجه مالی مورد انتظار (که شاید غیرواقع‌بینانه باشد) تحت فشار باشند، به ویژه زمانی که پیامدهای عدم دستیابی به اهداف مالی مورد نظر برای مدیران اجرایی چشمگیر باشد. به همین ترتیب، افراد ممکن است دارای انگیزه‌ای برای سوء استفاده از دارایی ها باشند برای نمونه به این دلیل که زیاده‌خواه هستند.
• فرصت متصور برای ارتکاب تقلب ممکن است زمانی به وجود آید که فرد معتقد است می توان کنترل های داخلی را زیرپاگذاشت، برای مثال، در شرایطی که فرد مورد اعتماد بوده یا از ضعف های خاصی در کنترل های داخلی آگاهی داشته باشد.
• افراد ممکن است توانایی توجیه ارتکاب یک عمل متقلبانه را داشته باشند. برخی از افراد دارای نگرش، شخصیت یا مجموعه‌ای از ارزش های اخلاقی هستند که به آنها اجازه می دهد آگاهانه و عامدانه اقدامی نادرست را مرتکب شوند. با این وجود، حتی افراد درستکار نیز ممکن است در شرایطی که تحت فشار زیاد قرار می‌گیرند مرتکب تقلب شوند.
ت ـ ۲. گزارشگری مالی متقلبانه مستلزم تحریف های عمدی، از جمله حذف مبالغ یا موارد افشا در صورت های مالی، به منظور فریب دادن استفاده‌کنندگان صورت های مالی است. این موضوع ممکن است به واسطه تلاش های مدیران اجرایی برای مدیریت سود به منظور فریب استفاده‌کنندگان صورت های مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، روی دهد. چنین مدیریت سودی ممکن است با انجام اقدامات جزئی یا تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر در قضاوت های مدیران اجرایی شروع شود. فشارها و انگیزه‌ها ممکن است این اقدامات را چنان تشدید کند که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه شود. چنین وضعیتی ممکن است زمانی روی دهد که در اثر فشار جهت دستیابی به انتظارات بازار یا میل به حداکثر ساختن پاداش مبتنی بر عملکرد، مدیران اجرایی عمداً موضعی بگیرند که انجام تحریف های بااهمیت صورت های مالی، منجر به گزارشگری مالی متقلبانه شود. در برخی واحدهای تجاری، ممکن است کاهش بااهمیت سود به‌منظور حداقل کردن مالیات یا متورم کردن سود به منظور اخذ تسهیلات بانکی، انگیزه‌ای برای مدیران اجرایی تلقی شود.
ت ـ ۳. گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است به روش های زیر انجام شود:
• دستکاری، سند سازی (از جمله جعل)، یا تغییر سوابق حسابداری یا مستندات پشتوانه تهیه صورت های مالی.
• ارائه نادرست یا حذف عمدی معاملات، سایر رویدادها یا سایر اطلاعات عمده در صورت های مالی.
• به کارگیری نادرست استانداردهای حسابداری در رابطه با مبالغ، طبقه‌بندی، نحوه ارائه، یا موارد افشا به صورت عمدی.
ت ـ ۴. در گزارشگری مالی متقلبانه، مدیران اجرایی اغلب کنترل هایی را زیر پا می‌گذارند که در شرایط معمول، دارای اثربخشی کارکرد هستند. ارتکاب تقلب از طریق زیرپاگذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی، ممکن است با استفاده از تکنیک‌هایی نظیر موارد زیر، انجام شود:
• ثبت معاملات صوری، به ویژه در اواخر دوره مالی، به منظور دستکاری نتایج عملیات یا دستیابی به اهداف دیگر.
• تعدیل نامناسب مفروضات و تغییر نامناسب قضاوت های مورد استفاده در براورد مانده حساب ها.
• حذف، تأخیر یا تعجیل در شناخت معاملات و سایر رویدادهای واقع شده طی دوره گزارشگری در صورت های مالی.
• پنهان کاری یا عدم افشای حقایقی که می‌تواند بر مبالغ مندرج در صورت های مالی مؤثر باشد.
• انجام معاملات پیچیده‌ای که برای ارائه نادرست وضعیت مالی یا عملکرد مالی واحد تجاری طراحی شدهاند.
• تغییر سوابق و شرایط مرتبط با معاملات عمده و غیرعادی.
ت ـ ۵. سوء استفاده از دارایی ها، سرقت دارایی های واحد تجاری را نیز شامل می‌شود و اغلب توسط کارکنان در مورد مبالغ جزئی و بی اهمیت، انجام می شود. با این وجود، سوء استفاده از دارایی ها می تواند توسط مدیران اجرایی نیز صورت گیرد که معمولاً توانایی بیشتری برای گمراه کردن یا پنهان کردن سوء استفاده از دارایی ها دارند به نحوی که کشف آنها مشکل باشد. سوء استفاده از دارایی ها ممکن است به شیوه‌های مختلفی، از جمله موارد زیر، صورت گیرد:
• سرقت مبالغ وصول شده (برای نمونه، سوء استفاده در وصول مطالبات یا واریز مبالغ وصول شده مربوط به مطالبات سوخت شده، به حساب های بانکی شخصی).
• سرقت دارایی های فیزیکی یا دستاوردهای فکری (برای نمونه، سرقت موجودی برای مصارف شخصی یا برای فروش، سرقت ضایعات برای فروش، همدستی با رقبای واحد تجاری با افشای اسرار فناوری در قبال دریافت وجه).
• سندسازی پرداخت برای کالاها و خدماتی که توسط واحد تجاری دریافت نشده است (برای نمونه، پرداخت های انجام شده به فروشندگان موهوم، وجوه پرداختی توسط فروشندگان به نمایندگان خرید واحد تجاری از طریق بالا بردن قیمت ها، پرداخت حقوق به کارکنان ساختگی).
• استفاده از دارایی های واحد تجاری برای مصارف شخصی (برای نمونه، در رهن قراردادن دارایی های واحد تجاری به عنوان وثیقه وام شخصی یا وام به یک شخص وابسته).
سوء استفاده از دارایی ها اغلب از طریق تدارک سوابق یا مستندات گمراه کننده یا جعلی به منظور پنهان کردن این موضوع که دارایی ها مفقود شده یا بدون مجوز به عنوان وثیقه استفاده شدهاند، انجام می شود.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ ۶. مسئولیت های حسابرسان بخش عمومی در رابطه با تقلب ممکن است در قوانین و مقررات، یا دیگر الزامات مرتبط با بخش عمومی یا به طور جداگانه در الزامات قانونی حاکم بر حسابرسی مشخص شده باشد. در نتیجه، مسئولیت های حسابرس بخش عمومی ممکن است محدود به در نظر گرفتن خطرهای تحریف بااهمیت صورت های مالی نباشد، بلکه شامل مسئولیت های وسیع تری برای بررسی خطرهای ناشی از تقلب نیز باشد.
تردید حرفه‌ای (رک: بندهای ۱۲ تا ۱۴)
ت ـ ۷. حفظ نگرش تردید حرفه‌ای مستلزم ارزیابی نقادانه و مستمر این موضوع است که آیا اطلاعات و شواهد حسابرسی کسب شده نشانه وجود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب می‌باشد یا خیر. تردید حرفه‌ای شامل بررسی قابل اتکا بودن اطلاعات مورد استفاده به عنوان شواهد حسابرسی و کنترل های حاکم بر تهیه و حفظ آنها در موارد مقتضی است. به دلیل ویژگی های تقلب، نگرش تردید حرفه‌ای حسابرس، در زمان بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، اهمیت ویژه‌ای دارد.
ت ـ ۸ . اگرچه از حسابرس نمی‌توان انتظار داشت که سابقه صداقت و درستکاری مدیران اجرایی و ارکان راهبری واحد تجاری را نادیده بگیرد، اما نگرش تردید حرفه‌ای حسابرس به ویژه هنگام بررسی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب حایز اهمیت ویژه‌ای است، چرا که ممکن است شرایط تغییر کرده باشد.
ت ـ ۹. انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی به ندرت مستلزم بررسی اصالت اسناد است، ضمن اینکه حسابرس در این زمینه آموزش ندیده و انتظار نمی‌رود کارشناس تعیین اصالت اسناد باشد. با این وجود، زمانی که حسابرس از شرایطی آگاهی می‌یابد که وی را متقاعد میکند که ممکن است یک سند معتبر نباشد، یا مندرجات آن بدون اطلاع‌رسانی به حسابرس، تعدیل شده باشد، روش های احتمالی برای بررسی بیشتر می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
• دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث به‌طور مستقیم.
• استفاده از کارشناس برای تعیین اصالت سند.
مذاکره اعضای تیم حسابرسی (رک: بند ۱۵)
ت -۱۰. مذاکره اعضای تیم حسابرسی درباره آسیب پذیری صورت های مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب:
• فرصتی را برای اعضای با تجربه‌تر تیم حسابرسی فراهم میکند تا دیدگاه های خود درباره نحوه و احتمال آسیب پذیری صورت های مالی از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب را مطرح سازند.
• به حسابرس امکان می‌دهد تا واکنش مناسبی به این قبیل آسیب‌پذیری ها نشان دهد و مشخص کند برخی روش های حسابرسی خاص، توسط کدام یک از اعضای تیم حسابرسی اجرا شود.
• به حسابرس اجازه می‌دهد چگونگی در میان گذاشتن نتایج حاصل از روش های حسابرسی بین اعضای تیم حسابرسی، و چگونگی برخورد با اتهام ناشی از تقلب را که ممکن است مورد توجه حسابرس قرار گیرد، مشخص کند.
ت ـ ۱۱. مذاکره اعضای تیم حسابرسی ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد:
• تبادل نظر بین اعضای تیم حسابرسی در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورت های مالی واحد تجاری ممکن است بر اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، آسیب‌پذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی می‌توانند مرتکب گزارشگری مالی متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است دارایی های واحد تجاری مورد سوءاستفاده واقع شود.
• توجه به شرایطی که می تواند نشان دهنده مدیریت سود باشد و اقداماتی که ممکن است توسط مدیران اجرایی برای مدیریت سود، به کار گرفته شود به‌گونه‌ای که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد.
• توجه به عوامل درون‌سازمانی و برون‌سازمانی شناخته شده مؤثر بر واحد تجاری که ممکن است برای مدیران اجرایی یا دیگران باعث ایجاد انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب باشد، فرصت ارتکاب تقلب را فراهم کند یا بیانگر عوامل فرهنگی یا محیطی باشد که ارتکاب تقلب را برای مدیران اجرایی یا سایرین توجیه‌پذیر سازد.
• توجه به مشارکت مدیران اجرایی در نظارت بر کارکنانی که به وجه نقد یا سایر دارایی های آسیب پذیر در برابر سوء استفاده، دسترسی دارند.
• توجه به هرگونه تغییر غیر عادی یا بدون توضیح در رفتار یا سبک زندگی مدیران اجرایی یا کارکنانی که نظر اعضای تیم حسابرسی را به خود جلب کرده است.
• تأکید براهمیت حفظ طرز تفکر مناسب در تمام مراحل حسابرسی درخصوص احتمال وجود تحریف بااهمیت ناشی از تقلب.
• توجه به شرایط گوناگونی که مواجه شدن با آن می تواند نشانه احتمال تقلب باشد.
• توجه به چگونگی اعمال عنصر پیش‌بینی‌ناپذیری در ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی.
• توجه به آندسته از روش های حسابرسی که می‌تواند در برخورد با آسیب پذیری صورت های مالی واحد تجاری در برابر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، انتخاب شود و این که آیا انواع خاصی از روش های حسابرسی در مقایسه با سایر روش ها مؤثرتر هستند یا خیر.
• توجه به هرگونه اتهام ناشی از تقلب که توجه حسابرس به آنها جلب شده است.
• توجه به خطر زیرپا گذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی.
روش های ارزیابی خطر و فعالیت های مرتبط
پرس و جو از مدیران اجرایی
ارزیابی خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب توسط مدیران اجرایی (رک: بند ۱۷- الف)
ت ـ ۱۲. مدیران اجرایی در قبال کنترل های داخلی واحد تجاری و تهیه صورت های مالی مسئولیت دارند. بنابراین، شایسته است حسابرس از مدیران اجرایی درخصوص ارزیابی آنها از خطر تقلب و کنترل های برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن پرس و جو کند. ماهیت، میزان و دفعات ارزیابی مدیران اجرایی از این‌گونه خطرها و کنترل ها در واحدهای تجاری مختلف، ممکن است متفاوت باشد. در برخی از واحدهای تجاری مدیران اجرایی ممکن است هر ساله یا با نظارت مستمر، به انجام ارزیابی های تفصیلی مبادرت ورزند. در دیگر واحدهای تجاری، ارزیابی مدیران اجرایی ممکن است با تعداد و رسمیت کم تر انجام شود. ماهیت، دامنه و فراوانی ارزیابی مدیران اجرایی، به شناخت حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری کمک میکند. برای مثال، عدم ارزیابی خطر تقلب توسط مدیران اجرایی در برخی شرایط می تواند نشانه آن باشد که مدیران اجرایی به کنترل های داخلی اهمیت نمی‌دهند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ ۱۳. در برخی واحدهای تجاری، به‌ویژه واحدهای تجاری کوچک، تمرکز مدیران اجرایی ممکن است به ارزیابی خطرهای تقلب یا سوء استفاده کارکنان از دارایی ها معطوف شود.
فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی برای تشخیص و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب (رک: بند ۱۷ ـ ب)
ت ـ ۱۴. در واحدهای تجاری مستقر در چندین محل، فرایندهای مورد استفاده مدیران اجرایی ممکن است دربرگیرنده سطوح مختلف نظارت بر مکان های عملیاتی، یا قسمت های تجاری باشد. مدیران اجرایی همچنین ممکن است مکان های عملیاتی یا قسمت های تجاری خاصی را مشخص کرده باشند که احتمال خطر تقلب در آنها بسیار زیاد است.
پرس و جو از مدیران اجرایی و سایر کارکنان واحد تجاری (رک: بند ۱۸)
ت ـ ۱۵. اگر چه پرس و جوی حسابرس از مدیران اجرایی ممکن است اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کارکنان در صورت های مالی فراهم کند، اما این پرس و جوها بعید است بتواند اطلاعات مفیدی درباره خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مدیران اجرایی در صورت های مالی به دست دهد. پرس و جو از سایر کارکنان واحد تجاری می‌تواند فرصتی را برای انتقال اطلاعات به حسابرس فراهم کند که در غیر این صورت ممکن است امکان اطلاع‌رسانی آن فراهم نشود.
ت ـ ۱۶. نمونه‌هایی از سایر کارکنان واحد تجاری که حسابرس می تواند درباره وجود تقلب یا موارد مشکوک به تقلب از آنها پرس و جو کند عبارتند از:
• کارکنان عملیاتی که مستقیماً در فرایند گزارشگری مالی دخالتی ندارند.
• کارکنان دارای سطوح اختیار متفاوت.
• کارکنانی که در شروع، پردازش یا ثبت معاملات پیچیده یا غیر عادی مشارکت دارند و افرادی که بر این کارکنان نظارت دارند یا آنها را سرپرستی می‌کنند.
• مسئول امور حقوقی.
• مسئول امور اخلاقی یا همتای آن.
• شخص یا اشخاص مسئول برخورد با موارد اتهام تقلب.
ت ـ ۱۷. مدیران اجرایی، اغلب در بهترین موقعیت برای ارتکاب تقلب قرار دارند. بنابراین، حسابرس هنگام ارزیابی پاسخ های مدیران اجرایی به پرس و جوها، ممکن است ضروری بداند که این پاسخ ها را با اعمال نگرش تردید حرفه‌ای با اطلاعات دریافتی از منابع دیگر انطباق دهد.
پرس و جو از حسابرسان داخلی (رک: بند ۱۹)
ت ـ ۱۸. در استانداردهای ۳۱۵ و ۶۱۰، الزامات و رهنمودهای مرتبط با حسابرسی واحدهای تجاری که واحد حسابرسی داخلی دارند، ارائه شده است. در اجرای الزامات استاندارد ۶۱۰ در مورد تقلب، حسابرس ممکن است درباره فعالیت های خاص واحد حسابرسی داخلی مانند موارد زیر، پرس و جو کند:
• روش های اجرا شده (در صورت وجود) توسط حسابرسان داخلی در طی سال برای کشف تقلب.
• اینکه آیا مدیران اجرایی با یافته‌های حاصل از اجرای آن روش ها، به طور رضایت بخشی برخورد کردهاند یا خیر.
کسب شناخت از نظارت ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بند ۲۰)
ت ـ ۱۹. ارکان راهبری واحد تجاری بر سیستم های پایش خطر، کنترل مالی و رعایت قوانین نظارت دارند. در برخی از واحدهای تجاری، نظام های راهبری واحد تجاری به خوبی استقرار یافته است و ارکان راهبری در نظارت بر ارزیابی خطرهای تقلب و کنترل های داخلی مربوط، نقش فعالی ایفا می کنند. از آنجا که امکان دارد مسئولیت های ارکان راهبری و مدیران اجرایی در هر واحد تجاری متفاوت باشد، بنابراین شناخت حسابرس از این مسئولیت ها از آن جهت حائز اهمیت است که وی را قادر می‌سازد از نظارت اعمال شده توسط افراد ذیربط شناخت به دست آورد.
ت ـ ۲۰. شناخت از نحوه نظارت ارکان راهبری می‌تواند به شکل‌گیری بینش حسابرس در خصوص آسیب پذیری واحد تجاری در برابر تقلب مدیران اجرایی، کفایت کنترل های داخلی حاکم بر خطرهای تقلب، و صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی منجر شود. حسابرس می تواند این شناخت را از چندین راه به دست آورد، مانند حضور در جلساتی که چنین مباحثی در آن مطرح می‌شود، مطالعه صورت جلسات مربوط یا پرس و جو از ارکان راهبری.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ ۲۱. در برخی موارد، همه اعضای ارکان راهبری در اداره واحد تجاری مسئولیت اجرایی دارند. این حالت ممکن است در یک واحد تجاری کوچک تک‌مالکی روی دهد که هیچ فرد دیگری جز مدیر مالک نقش راهبری ندارد. در این موارد، به دلیل آنکه نقش نظارتی جدای از نقش مدیریتی وجود ندارد، حسابرس اقدامی در این خصوص انجام نمی دهد.
توجه به سایر اطلاعات (رک: بند ۲۳)
ت ـ ۲۲. علاوه بر اطلاعات کسب شده از طریق اجرای روش های تحلیلی، سایر اطلاعات کسب شده درباره واحد تجاری و محیط آن می تواند به تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب کمک کند. مذاکره اعضای تیم حسابرسی می تواند اطلاعاتی را فراهم کند که در تشخیص چنین خطرهایی مفید باشد. به علاوه، اطلاعات کسب شده از طریق فرایندهای پذیرش صاحب کار و ادامه همکاری با آن، و تجربه حاصل از سایر خدمات ارائه شده به صاحب کار، مانند بررسی اجمالی اطلاعات مالی میان دوره‌ای ممکن است در تشخیص خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مربوط تلقی شود.
ارزیابی عوامل خطر تقلب (رک: بند ۲۴)
ت ـ ۲۳. این واقعیت که تقلب معمولاً به صورت پنهان انجام می شود، می تواند کشف آن را بسیار مشکل سازد. با این حال، حسابرس می تواند رویدادها یا شرایطی را که نشان دهنده انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب یا ایجاد فرصت ارتکاب تقلب (عوامل خطر تقلب) است، مشخص کند. برای مثال:
• لزوم دستیابی به انتظارات اشخاص ثالث برای کسب سرمایه اضافی می تواند مولد فشار برای ارتکاب تقلب باشد؛
• پرداخت پاداش های عمده در صورت دستیابی به سودهای غیرواقع‌بینانه می تواند مولد انگیزه ارتکاب تقلب باشد؛
• اثربخش نبودن محیط کنترلی می تواند مولد فرصت ارتکاب تقلب باشد.
ت ـ ۲۴. عوامل خطر تقلب را نمی توان به راحتی برحسب اهمیت آنها رتبه‌بندی کرد. میزان اهمیت عوامل خطر تقلب بسیار متنوع است. برخی از این عوامل در واحدهایی وجود دارند که شرایط خاص آنها، بیانگر وجود خطرهای تحریف بااهمیت نیست. بنابراین، تعیین وجود یا نبود یک عامل خطر تقلب و ضرورت توجه به آن در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی مستلزم اعمال قضاوت حرفه‌ای است.
ت ـ ۲۵. نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب مرتبط با گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از دارایی ها در پیوست ۱ ارائه شده است. عوامل خطر مذکور براساس سه شرط زیر که معمولاً با وقوع تقلب همراه هستند، طبقه‌بندی می شوند:
• انگیزه یا فشار برای ارتکاب تقلب،
• فرصت متصور برای ارتکاب تقلب،
• توانایی توجیه عمل متقلبانه.
عوامل خطری که بیانگر وجود نگرش برای توجیه عمل متقلبانه است ممکن است توسط حسابرس قابل مشاهده نباشد. با این حال، حسابرس ممکن است از وجود چنین اطلاعاتی آگاه شود. اگر چه عوامل خطر تقلب ذکر شده در پیوست ۱، طیف وسیعی از موقعیت هایی را پوشش می دهد که حسابرس ممکن است با آن مواجه شود ولی این عوامل تنها به‌عنوان مثال ارائه شدهاند و ممکن است عوامل خطر دیگری نیز وجود داشته باشند.
ت ـ ۲۶. ویژگی های مرتبط با اندازه، پیچیدگی و مالکیت واحد تجاری بر بررسی عوامل خطر تقلب مربوط تأثیر قابل ملاحظه‌ای دارند. برای مثال، در یک واحد تجاری بزرگ ممکن است عواملی چون موارد زیر وجود داشته باشند که عموماً اقدامات نامناسب توسط مدیران اجرایی را محدود می‌کنند:
• نظارت مؤثر ارکان راهبری.
• وجود واحد حسابرسی داخلی اثربخش.
• وجود و اجرای آیین رفتار حرفه‌ای مدون.
به علاوه، بررسی عوامل خطر تقلب که در سطح قسمت های عملیاتی واحد تجاری ممکن است در مقایسه با سطح کل واحد تجاری، بینش متفاوتی را ایجاد کند.
ملاحظات خاص واحدهای تجاری کوچک
ت ـ ۲۷. در مورد یک واحد تجاری کوچک، برخی از این ملاحظات یا همه آنها ممکن است کاربرد نداشته باشند یا کم تر کاربرد داشته باشند. برای مثال، یک واحد تجاری کوچک ممکن است آیین‌رفتار حرفه‌ای مدون نداشته باشد اما در عوض با اطلاع‌رسانی شفاهی و الگوهای رفتاری مدیران اجرایی، فرهنگی در واحد تجاری ترویج یابد که بر اهمیت درستکاری و رفتار اخلاقی تأکید دارد. تسلط یک شخص بر امور مدیریتی یک واحد تجاری کوچک معمولاً به تنهایی نشان دهنده شکست مدیریت در نمایش و اطلاع‌رسانی نگرش مناسب در مورد کنترل های داخلی و فرایند گزارشگری مالی نیست. در برخی واحدهای تجاری، نیاز به مجوز مدیریت می تواند کنترل های ضعیف دیگر را جبران کند و خطر تقلب کارکنان را کاهش دهد. با این حال، از آنجا که در این شرایط فرصت زیرپا گذاری کنترل های داخلی توسط مدیران اجرایی وجود دارد، تسلط یک فرد بر امور مدیریتی می تواند ضعفی بالقوه در کنترل های داخلی باشد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب
خطرهای تقلب در شناخت درآمد (رک: بند ۲۶)
ت ـ ۲۸. تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه در رابطه با شناخت درآمد، اغلب از طریق بیش نمایی درآمدها مانند شناخت زود هنگام درآمدها یا ثبت درآمدهای صوری انجام می‌شود. همچنین تحریف مذکور ممکن است از کم نمایی درآمدها، مانند انتقال نادرست درآمدها به دوره بعد، ناشی شود.
ت ـ ۲۹. خطرهای تقلب در شناخت درآمد ممکن است در برخی از واحدهای تجاری بیشتر از سایر واحدها باشد. برای مثال، ممکن است مدیران اجرایی مواجه با فشارها یا دارای انگیزه‌هایی برای ارتکاب گزارشگری مالی متقلبانه از طریق شناخت نادرست درآمد در شرکت های پذیرفته شده در بورس باشند، نظیر مواردی‌که عملکرد مدیران اجرایی براساس رشد سالانه درآمد یا سود اندازه‌گیری می شود. به همین ترتیب، برای مثال ممکن است خطرهای تقلب در شناخت درآمد واحدهایی که بخش قابل توجهی از درآمدهای آنها از فروش های نقدی حاصل می‌شود، بیشتر باشد.
ت ـ ۳۰. ممکن است پیش فرض وجود خطرهای تقلب در شناخت درآمد، رد شود. برای مثال، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در شناخت درآمد در صورت وجود تنها یک نوع معامله درآمدزای ساده (برای نمونه، درآمد حاصل از اجاره مستغلات) وجود ندارد.
تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و شناخت کنترل های داخلی مربوط (رک: بند ۲۷)
ت ـ ۳۱. مدیران اجرایی ممکن است درخصوص ماهیت و میزان کنترل های انتخاب شده برای اعمال، و ماهیت و میزان خطرهای قابل قبول، قضاوت هایی را انجام دهند. مدیران اجرایی برای آنکه مشخص کنند چه کنترل هایی برای پیشگیری و کشف تقلب باید اعمال شوند،خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی را بررسی می کنند. به عنوان بخشی از این بررسی، مدیران اجرایی ممکن است به این نتیجه برسند که اعمال و حفظ یک کنترل خاص برای کاهش خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، مقرون به صرفه نخواهد بود.
ت ـ ۳۲. بنابراین، کسب شناخت از کنترل هایی که مدیران اجرایی برای پیشگیری و کشف تقلب، طراحی، اعمال و حفظ کردهاند، برای حسابرس مهم است. برای این کار، به عنوان مثال حسابرس ممکن است متوجه شود که مدیران اجرایی، آگاهانه خطرهای مرتبط با عدم تقسیم وظایف را پذیرفته‌اند. اطلاعات حاصل از این شناخت همچنین می تواند در تشخیص عوامل خطر تقلب که ممکن است ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی را تحت تأثیر قرار دهد، مفید باشد.
برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
برخوردهای کلی (رک: بند ۲۸)
ت ـ ۳۳. تعیین برخوردهای کلی برای مقابله با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب معمولاً شامل بررسی این موضوع است که چگونه راهبرد کلی حسابرسی می تواند تردید حرفه‌ای مضاعف را، به عنوان مثال از طریق موارد زیر، منعکس کند:
• حساسیت بیشتر در انتخاب ماهیت و میزان مستندات آزمون شده در پشتیبانی از معاملات بااهمیت.
• تشخیص نیاز بیشتر به تأیید توضیحات یا تأییدیه‌های مدیران اجرایی در ارتباط با موضوعات بااهمیت.
برخوردهای کلی، جدا از روش های خاص برنامه ریزی شده، مستلزم ملاحظات کلی تری می‌باشد، این ملاحظات شامل موضوعات مطرح شده در بند ۲۹ است که در ادامه تشریح می‌شود.
تخصیص و سرپرستی کارکنان (رک: بند ۲۹-الف)
ت ـ ۳۴. حسابرس ممکن است در برخورد با خطرهای مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، برای مثال، از افراد بیشتری که مهارت ها و دانش خاصی دارند، مانند کارشناسان حقوقی و فناوری اطلاعات یا افراد با تجربه‌تر استفاده کند.
ت ـ ۳۵. میزان سرپرستی، بیانگر ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و صلاحیت اعضای تیم حسابرسی در انجام کار می‌باشد.
پیش‌بینی‌ناپذیری در انتخاب روش های حسابرسی (رک: بند ۲۹-پ)
ت ـ ۳۶. از آنجا که افراد درون واحد تجاری با روش های معمول حسابرسی آشنا هستند ممکن است بتوانند گزارشگری مالی متقلبانه را مخفی کنند. لذا در نظر گرفتن عنصر پیش‌بینی‌ناپذیری در انتخاب ماهیت، زمان بندی و میزان روش های حسابرسی مورد استفاده، مهم است. بدین‌منظور، می توان اقداماتی از قبیل موارد زیر را انجام داد:
• اجرای آزمون های محتوا در خصوص مانده حساب ها و ادعاهای انتخاب شده‌ای که در شرایط معمول، به دلیل اهمیت یا خطر آنها، مورد آزمون قرار نمی‌گیرند.
• تعدیل زمان بندی روش های حسابرسی نسبت به آنچه که در شرایط معمول انتظار می رود.
• استفاده از روش های نمونه‌گیری متفاوت.
• اجرای روش های حسابرسی در مکان های متفاوت یا بدون اطلاع قبلی.
روش های حسابرسی در برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها (رک: بند۳۰)
ت – ۳۷. برخورد حسابرس با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در سطح ادعاها ممکن است شامل تغییر ماهیت، زمان بندی و میزان روش های حسابرسی به طرق زیر باشد:
• برای کسب شواهد حسابرسی قابل اتکاتر و مربوط‌تر یا کسب اطلاعات بیشتر ممکن است ضرورت یابد ماهیت روش های حسابرسی مورد استفاده تغییر کند. این موضوع می تواند هم بر نوع و هم بر ترکیب روش های حسابرسی مورد استفاده تأثیر بگذارد. برای مثال:
o مشاهده عینی یا وارسی برخی دارایی ها ممکن است اهمیت بیشتری پیدا کند یا حسابرس ممکن است از تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه برای جمع‌آوری شواهد بیشتر درباره داده‌های مربوط به حساب های عمده یا تراکنش های معاملات الکترونیکی، استفاده کند.
o حسابرس ممکن است روش هایی را برای کسب اطلاعات مؤید بیشتر طراحی کند. برای مثال، اگر حسابرس تشخیص دهد که مدیران اجرایی برای دستیابی به سود مورد انتظار، تحت فشار هستند، این خطر وجود دارد که آنها از طریق انعقاد قراردادهای فروشی که مطابق مفاد آنها شرایط شناخت درآمد احراز نشده است یا ارسال صورت حساب قبل از تحویل کالا، مبلغ فروش را متورم کنند. در چنین شرایطی حسابرس می تواند برای مثال نوعی از درخواست تأییدیه برون‌سازمانی را طراحی کند که در آن نه تنها تأیید مبالغ عمده بلکه همچنین تأیید جزئیات قراردادهای فروش شامل زمان فروش و شرایط مربوط به هرگونه برگشت از فروش و تحویل کالا، امکانپذیر شود. به علاوه، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای تکمیل تأییدیه‌های برون سازمانی، پرس و جو از کارکنان غیر مالی واحد تجاری درخصوص هرگونه تغییر در مفاد قراردادهای فروش و تحویل، اثربخش خواهد بود.
• زمان بندی آزمون های محتوا ممکن است نیاز به تعدیل داشته باشد. حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که با اجرای آزمون های محتوا در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن، بهتر با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب برخورد میکند. حسابرس باتوجه به خطرهای ارزیابی شده تحریف عمدی یا دستکاری، ممکن است به این نتیجه برسد که تعمیم نتایج اجرای روش های حسابرسی از دوره میانی به پایان دوره مؤثر نخواهد بود. در مقابل، به دلیل آن که انجام یک تحریف عمدی (برای مثال، یک تحریف مربوط به شناخت نامناسب درآمد) ممکن است طی دوره شروع شده باشد، حسابرس می تواند آزمون های محتوا را برای معاملات انجام شده در اوایل دوره یا طی دوره گزارشگری اجرا کند.
• میزان روش های اجرا شده، منعکس کننده ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب می‌باشد. برای مثال، یکی از دو راهکار افزایش اندازه نمونه یا اجرای روش های تحلیلی با جزئیات بیشتر ممکن است مناسب باشد. همچنین، تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه می تواند آزمون گسترده‌تر معاملات و پرونده حساب ها را امکانپذیر کند. این‌گونه تکنیک ها می تواند برای انتخاب نمونه معاملات از پرونده‌های الکترونیکی اصلی، مرتب‌سازی معاملات واجد ویژگی های خاص، یا آزمون کل یک جامعه به جای نمونه‌ای از آن به کار رود.
ت ـ ۳۸. چنانچه حسابرس خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر مقادیر موجودی ها تأثیر می گذارد، بررسی سوابق موجودی ها ممکن است به تشخیص مکان ها یا اقلامی که در جریان شمارش فیزیکی موجودی ها یا پس از آن نیاز به توجه خاص دارند، کمک کند. چنین بررسی هایی ممکن است منجر به اتخاذ تصمیم برای مشاهده شمارش موجودی ها در برخی مکان های خاص بدون اعلام قبلی یا شمارش هم زمان موجودی ها در همه مکان ها شود.
ت ـ ۳۹. حسابرس ممکن است خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلبی را مشخص کند که بر تعدادی از حساب ها و ادعاها تأثیر می‌گذارد. این موضوع می تواند شامل ارزشیابی دارایی ها، براوردهای مرتبط با معاملات و سایر رویدادهای خاص (نظیر تحصیل، تجدید ساختار یا واگذاری قسمتی از واحد تجاری)، و سایر بدهی های عمده (مانند تعهدات بازنشستگی و دیگر تعهدات مربوط به مزایای پس از استخدام کارکنان، یا بدهی های مربوط به جبران خسارت زیست محیطی) باشد. این خطر همچنین می تواند مربوط به تغییرات عمده در مفروضات مرتبط با براوردهای مستمر باشد. اطلاعات جمع‌آوری شده از طریق کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن می تواند به حسابرس در ارزیابی معقول بودن این‌گونه براوردهای مدیران اجرایی و قضاوت ها و مفروضات زیربنایی آنها، کمک کند. بررسی قضاوت ها و مفروضات مشابهی که مدیران اجرایی در دوره‌های قبل انجام داده‌اند نیز می تواند دید مناسبی را برای تشخیص معقول بودن قضاوت ها و مفروضات پشتوانه براوردهای مدیران اجرایی فراهم آورد.
ت ـ ۴۰. نمونه‌هایی از روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب، از جمله روش هایی که عنصر پیش‌بینی ناپذیری را در خود دارند، در پیوست ۲ ارائه شده است. این پیوست شامل نمونه‌هایی از برخورد حسابرس با توجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه، از جمله گزارشگری مالی متقلبانه ناشی از شناخت درآمد و سوء استفاده از دارایی ها است.
روش های حسابرسی در برخورد با خطر زیرپا گذاری کنترل ها توسط مدیران اجرایی
ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات (رک: بند ۳۲-الف)
ت ـ ۴۱. تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، اغلب شامل دست کاری فرایند گزارشگری مالی از طریق ثبت های حسابداری نامناسب یا غیرمجاز در دفاتر حسابداری است. این موضوع ممکن است در طی سال یا در پایان دوره روی دهد، یا ممکن است مدیران اجرایی با انجام تعدیلاتی در اقلام گزارش شده در صورت های مالی بدون انعکاس آنها در دفاتر حسابداری، چنین کاری را انجام دهند (مانند تعدیلات تلفیقی و تجدید طبقه‌بندی ها).
ت ـ ۴۲. علاوه بر این، بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت مرتبط با زیرپا گذاری نامناسب کنترل های حاکم بر ثبت های حسابداری موضوعی حائز اهمیت است، زیرا فرایندها و کنترل های خودکار می توانند خطر اشتباهات غیر عمدی را کاهش دهند ولی نمی توانند بر این خطر که اشخاص ممکن است به‌گونه‌ای نامناسب این فرایندهای خودکار (برای مثال از طریق تغییر مبالغی که به طور خودکار به دفاتر حسابداری یا سیستم گزارشگری مالی منتقل می شوند) را زیرپاگذارند، فایق آیند. علاوه بر این، هنگامی که از فناوری اطلاعات برای انتقال خودکار اطلاعات استفاده می شود، ممکن است شواهد قابل رؤیت چنین دخالت هایی در سیستم های اطلاعاتی ناچیز باشد یا اینکه وجود نداشته باشد.
ت ـ ۴۳. هنگام تشخیص و انتخاب ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات برای آزمون و تعیین شیوه مناسب برای آزمون شواهد پشتیبان اقلام انتخاب شده، موضوعات زیر باید مورد توجه قرار گیرند:
• ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب ـ وجود عوامل خطر تقلب و سایر اطلاعات کسب شده در جریان ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب می تواند به حسابرس در تشخیص ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات خاص، برای آزمون کمک کند.
• کنترل های اعمال شده بر ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات ـ اعمال کنترل های مؤثر نسبت به ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات، می تواند میزان آزمون های محتوای لازم را کاهش دهد، به شرطی که حسابرس، اثر بخشی کارکرد کنترل ها را آزمون کرده باشد.
• فرایند گزارشگری مالی واحد تجاری و ماهیت شواهدی که می تواند کسب شود در بسیاری از واحدهای تجاری، پردازش معمول معاملات شامل ترکیبی از مراحل و روش های دستی و خودکار است. به همین ترتیب، پردازش ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات می تواند با روش ها و کنترل های دستی و خودکار انجام شود. چنانچه در فرایند گزارشگری مالی از فناوری اطلاعات استفاده شود، ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات ممکن است تنها به صورت الکترونیکی وجود داشته باشد.
• ویژگی های ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات متقلبانه ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات نادرست اغلب ویژگی های بارز منحصر به فردی دارند. این ویژگی ها می‌تواند شامل موارد زیر باشد: (الف) در حساب های غیر مرتبط، غیرعادی یا حساب هایی که به ندرت استفاده می شوند، منظور شده باشند، (ب) توسط افرادی که معمولاً این ثبت های حسابداری را انجام نمی دهند، انجام شده باشند، (پ) در پایان دوره یا به عنوان تعدیلات پس از بستن حساب ها که توضیح یا توصیف کمی دارند یا فاقد توضیح هستند، انجام شده باشند، (ت) قبل از تهیه صورت های مالی یا در جریان آن بدون درج شماره حساب انجام شده باشند، یا (ث) حاوی اعداد سرراست (روند شده) یا اعدادی با ارقام پایانی همسان باشند.
• ماهیت و پیچیدگی حساب ها ثبت های حسابداری یا تعدیلات نادرست، ممکن است در حساب هایی منظور شده باشند که (الف) حاوی معاملات با ماهیت پیچیده یا غیرعادی هستند، (ب) حاوی براوردهای عمده و تعدیلات پایان دوره هستند، (پ) در گذشته در معرض تحریف بوده‌اند، (ت) به موقع مغایرت‌گیری نشده یا حاوی مغایرت های رفع نشده‌ای هستند، (ث) حاوی معاملات درون‌سازمانی هستند، یا (ج) با خطر مشخص شده تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط هستند. در حسابرسی واحدهای تجاری که دارای مکان ها یا بخش های متعدد هستند، لازم است به این نکته توجه شود که انتخاب ثبت های حسابداری باید از چندین مکان متفاوت انجام شود.
• ثبت های حسابداری یا سایر تعدیلات انجام شده خارج از روال عادی عملیات تجاری ثبت های حسابداری غیراستاندارد، ممکن است تابع همان کنترل های داخلی مربوط به ثبت های تکراری مورد استفاده برای ثبت معاملاتی مانند فروش ها، خریدها و پرداخت های نقدی ماهانه نباشد.
ت ـ ۴۴. حسابرس برای تعیین ماهیت، زمان بندی و میزان آزمون ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات، از قضاوت حرفه‌ای استفاده می کند. با این وجود، از آنجا که اغلب ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات متقلبانه در پایان دوره گزارشگری انجام می‌شود، طبق بند ۳۲-الف- ۲ حسابرس ملزم است ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات انجام شده در آن تاریخ را انتخاب کند. به علاوه، به دلیل اینکه تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی ممکن است در طی دوره رخ دهند و ممکن است شامل تلاش های گسترده‌ای برای پنهان کردن چگونگی ارتکاب تقلب صورت گرفته باشد، بند۳۲ ـ الف ـ۳ حسابرس را ملزم می کند ضرورت آزمون ثبت های حسابداری و سایر تعدیلات طی دوره را نیز مورد بررسی قرار دهد.
براوردهای حسابداری (رک: بند ۳۲ ـ ب)
ت ـ ۴۵. تهیه صورت های مالی مستلزم این است که مدیران اجرایی قضاوت هایی را انجام دهند یا مفروضاتی را به کار گیرند که تأثیر عمده‌ای بر براوردهای حسابداری دارند و بر معقول بودن این براوردها به‌گونه‌ای مستمر نظارت کنند. گزارشگری مالی متقلبانه اغلب از طریق تحریف عمدی براوردهای حسابداری انجام می شود. این کار ممکن است برای مثال، از طریق کم‌نمایی یا بیش‌نمایی ذخایر به منظور هموارسازی سود طی دو یا چند دوره حسابداری یا برای دستیابی به سود برنامه‌ریزی شده به منظور فریب دادن استفاده‌کنندگان صورت های مالی از طریق تحت تأثیر قرار دادن برداشت آنها از عملکرد و سودآوری واحد تجاری، انجام شود.
ت ـ ۴۶. هدف از بررسی قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی در دوره‌های قبل درخصوص براوردهای حسابداری عمده منعکس در صورت های مالی سال قبل، مشخص کردن نشانههای جانبداری احتمالی مدیران اجرایی است. هدف این بررسی، زیر سئوال بردن قضاوت های حرفه‌ای حسابرس در دوره قبل که مبتنی بر اطلاعات در دسترس تا آن تاریخ بوده است، نمی‌باشد.
ت ـ ۴۷. طبق استاندارد ۵۴۰ نیز بررسی قضاوت ها و مفروضات دوره‌های قبل الزامی است. در استاندارد مذکور، این بررسی به عنوان یکی از روش های ارزیابی خطر برای کسب اطلاعات درخصوص اثر بخشی فرایند براورد در دوره قبل، کسب شواهد حسابرسی درباره نتایج، یا در موارد مقتضی، بازنگری براوردهای حسابداری دوره قبل که به انجام براوردهای حسابداری دوره جاری مربوط است، و شواهد حسابرسی درخصوص موضوعاتی چون ابهام در براورد که ممکن است افشای آن در صورت های مالی ضرورت داشته باشد، انجام می شود. در عمل، بررسی قضاوت ها و مفروضات مدیران اجرایی با هدف تشخیص جانبداری هایی که می تواند نشانه خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب طبق این استاندارد باشد، ممکن است همراه با بررسی الزامی شده طبق استاندارد ۵۴۰ انجام شود.
منطق تجاری معاملات عمده (رک: بند ۳۲ـ پ)
ت ـ ۴۸. نشانه‌هایی که ممکن است بیانگر وجود معاملات عمده خارج از روال عادی عملیات واحد تجاری یا معاملات به ظاهر غیرعادی باشد که با هدف گزارشگری مالی متقلبانه یا پنهان کردن سوء استفاده از دارایی ها انجام شده است، شامل موارد زیر می‌باشد:
• شکل چنین معاملاتی بیش از اندازه پیچیده به نظر می رسد (برای مثال، معاملات درون گروهی بین چندین واحد تجاری فرعی که اطلاعات مالی آنها تلفیق می‌شود یا معاملاتی که با اشخاص ثالث غیرمرتبط انجام شده است).
• مدیران اجرایی درباره ماهیت و نحوه حسابداری چنین معاملاتی با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره نکرده‌اند، و مستندات کافی در این خصوص وجود ندارد.
• مدیران اجرایی بیشتر بر ضرورت اعمال روش های حسابداری خاص تأکید دارند تا محتوای اقتصادی این گونه معاملات.
• معاملات با اشخاص وابسته‌ای که تلفیق نشده‌اند، شامل واحدهای تجاری با مقاصد خاص انجام شده است، به نحو مناسبی توسط ارکان راهبری واحد تجاری بررسی یا تصویب نشده است.
• معاملات با اشخاص وابسته‌ای که قبلاً مشخص نشده‌اند یا اشخاصی که بدون کمک واحد تجاری، فاقد ساختار یا توان مالی کافی برای پشتیبانی از انجام چنین معاملاتی هستند، صورت پذیرفته باشد.
ارزیابی شواهد حسابرسی (رک: بندهای ۳۴ تا ۳۷)
ت ـ ۴۹. طبق استاندارد ۳۳۰، حسابرس ملزم است براساس روش های حسابرسی اجرا شده و شواهد حسابرسی کسب شده، مناسب بودن ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در سطح ادعاها را مورد ارزیابی قرار دهد . این ارزیابی اساساً موضوعی کیفی مبتنی بر قضاوت حسابرس است. چنین ارزیابی موجب بینش بیشتر حسابرس نسبت به خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نیاز به اجرای روش های حسابرسی بیشتر یا متفاوت می شود. در پیوست ۳، نمونه‌هایی از شرایط نشان‌دهنده احتمال وجود تقلب ارائه شده است.
روش های تحلیلی اجرا شده در زمانی نزدیک به خاتمه کار حسابرسی برای دستیابی به نتیجه‌گیری کلی (رک: بند ۳۴)
ت ـ ۵۰. تشخیص روندها و روابط خاصی که می‌تواند نشان دهنده خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد، مستلزم به کارگیری قضاوت حرفه‌ای است. به‌ویژه روابط غیرعادی که به درآمد و سود پایان سال مربوط باشند، سودمند تلقی می‌شوند. این روابط غیرعادی برای مثال، می‌تواند شامل مبالغ هنگفت نامشخص سود در هفته‌های پایانی دوره گزارشگری یا معاملات غیر عادی، یا سودی باشد که با روند جریان نقدی حاصل از عملیات در تناقض است.
بررسی تحریف های مشخص شده (رک: بندهای ۳۵ تا ۳۷)
ت ـ ۵۱. از آنجا که تقلب مستلزم وجود انگیزه یا فشار برای ارتکاب آن، فرصت متصور برای انجام آن یا توجیه هاتی برای عمل به آن می‌باشد، بعید است رخداد تقلب، رویدادی منحصر به فرد باشد. بنابراین، تحریف های متعدد در یک مکان خاص اگر چه ممکن است در مجموع بااهمیت نباشد، اما می‌تواند نشانه‌ای از وجود خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب باشد.
ت ـ ۵۲. پیامدهای یک تقلب مشخص شده، به شرایط موجود بستگی دارد. برای مثال، در صورتی که مدیران ارشد در تقلبی بی‌اهمیت مشارکت داشته باشند ممکن است آن تقلب، بااهمیت تلقی شود. در چنین شرایطی، قابل اتکا بودن شواهد کسب شده قبلی ممکن است زیر سوال برود چرا که ممکن است تردیدهایی درباره کامل و صحیح بودن اظهارات مدیران اجرایی و معتبر بودن اسناد و مدارک حسابداری به وجود آید. همچنین ممکن است احتمال تبانی بین کارکنان، مدیران اجرایی یا اشخاص ثالث مدنظر قرار گیرد.
ت ـ ۵۳. در استانداردهای ۴۵۰ و ۷۰۰ ، الزامات و رهنمودهایی برای ارزیابی و حل‌وفصل تحریف ها و اثر آن بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس، ارائه شده است.
ناممکن بودن ادامه کار حسابرسی (رک: بند ۳۸)
ت ـ ۵۴. نمونه‌هایی از شرایط استثنایی به وجود آمده که ممکن است ادامه کار حسابرسی را با مشکل مواجه سازد عبارتند از:
• خودداری واحد تجاری از اتخاذ اقدام مناسب درخصوص تقلب که از نظر حسابرس در شرایط موجود ضروری است، حتی اگر تقلب مورد نظر، تحریف بااهمیت در صورت های مالی قلمداد نشود،
• بررسی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب و نتایج آزمون های حسابرسی، نشان دهنده وجود خطر عمده تقلب بااهمیت و فراگیر باشد،
• حسابرس درباره صلاحیت یا صداقت مدیران اجرایی یا ارکان راهبری، نگرانی جدی داشته باشد.
ت ـ ۵۵. به دلیل تنوع شرایطی که ممکن است رخ دهد، تعیین قطعی زمان مناسب برای کناره‌گیری از کار حسابرسی ممکن نیست. عوامل مؤثر بر این تصمیم عبارت است از پیامدهای مشارکت یکی از مدیران اجرایی یا عضوی از ارکان راهبری در ارتکاب تقلب (که ممکن است قابل اتکا بودن اظهارات مدیران اجرایی را تحت تأثیر قرار دهد) و پیامدهایی که ادامه همکاری با واحد تجاری را برای حسابرس در پی خواهد داشت.
ت ـ ۵۶. در چنین شرایطی، حسابرس مسئولیت های قانونی و حرفه‌ای دارد و این مسئولیت ها ممکن است در واحدهای تجاری مختلف، متفاوت باشد. برای مثال، در برخی موارد حسابرس ممکن است بخواهد یا ملزم باشد، اعلامیه یا گزارشی را برای شخص یا اشخاصی که وی را منصوب کردهاند یا در برخی موارد، برای مراجع نظارتی ارسال کند. با توجه به ماهیت استثنایی شرایط و لزوم توجه به الزامات قانونی، حسابرس ممکن است هنگام تصمیم‌گیری درباره کناره‌گیری از کار و تعیین اقدامات مناسب شامل امکان گزارشگری به سهامداران، مراجع قانونی یا سایر اشخاص ذیصلاح، مشورت حقوقی را مناسب بداند .
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ ۵۷. در بسیاری از موارد در بخش عمومی، به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، عدم پذیرش یا کناره‌گیری از کار در اختیار حسابرس نمی‌باشد.
تأییدیه کتبی (رک: بند ۳۹)
ت ـ ۵۸. در استاندارد ۵۸۰ الزامات و رهنمودهایی برای دریافت تأییدیه‌های مناسب از مدیران اجرایی و در صورت لزوم، ارکان راهبری واحد تجاری، ارائه شده است. این موضوع اهمیت دارد که مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، علاوه بر پذیرش مسئولیت صورت های مالی، مسئولیت طراحی، اجرا و حفظ کنترل های داخلی برای پیشگیری و کشف تقلب را نیز صرف نظر از اندازه واحد تجاری، بپذیرند.
ت ـ ۵۹. به دلیل ماهیت تقلب و مشکلات پیش‌روی حسابرسان در کشف تحریف های بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی، دریافت تأییدیه کتبی از مدیران اجرایی، و در صورت لزوم ارکان راهبری، برای تأیید اینکه موارد زیر را برای حسابرس افشا کردهاند، حایز اهمیت است:
الف ـ نتایج ارزیابی مدیران اجرایی از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی،
ب ـ اطلاع آنها از تقلب واقع شده، موارد مشکوک به تقلب و ادعای تقلب مؤثر بر واحد تجاری.
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبری
اطلاع رسانی به مدیران اجرایی (رک: بند ۴۰)
ت ـ ۶۰. در مواردی که حسابرس شواهدی حاکی از وجود تقلب یا احتمال وجود تقلب به دست می آورد، حایز اهمیت است که این موضوع را در اولین فرصت به اطلاع سطح مناسبی از مدیران اجرایی برساند، حتی اگر احتمالاً موضوع کم اهمیت به نظر برسد (برای مثال، اختلاس کوچک یکی از کارکنان رده پایین واحد تجاری). تعیین سطح مناسب مدیران اجرایی به قضاوت حرفه‌ای حسابرس بستگی دارد و از عواملی چون احتمال تبانی، و ماهیت و اندازه موارد مشکوک به تقلب تأثیر می‌پذیرد. معمولاً سطح مناسب مدیران اجرایی، سطحی است که حداقل یک رده بالاتر از اشخاصی است که به نظر می‌رسد در مورد مشکوک به تقلب دخالت دارند.
اطلاع رسانی به ارکان راهبری (رک: بند ۴۱)
ت ـ ۶۱. اطلاع رسانی حسابرس به ارکان راهبری ممکن است به صورت شفاهی یا کتبی باشد. در استاندارد ۲۶۰، عوامل مورد توجه حسابرس در تعیین شفاهی یا کتبی بودن اطلاع رسانی به ارکان راهبری، مشخص شده است .. با توجه به ماهیت و حساسیت تقلب مدیران ارشد اجرایی یا تقلبی که منجر به تحریف بااهمیت صورت های مالی می شود، حسابرس این قبیل موضوعات را به موقع و در صورت لزوم به صورت کتبی گزارش می کند.
ت ـ ۶۲. هنگامی که حسابرس از تقلب کارکنانی به جز مدیران اجرایی که منجر به تحریف بااهمیت نمی شود، آگاه می گردد، ممکن است در برخی موارد، اطلاع رسانی به ارکان راهبری را مناسب بداند. به همین‌ترتیب، ارکان راهبری نیز ممکن است مایل باشند از چنین شرایطی آگاه شوند. چنانچه حسابرس و ارکان راهبری در مراحل اولیه حسابرسی درباره ماهیت و میزان اطلاع رسانی حسابرس در این زمینه توافق کنند، فرایند اطلاع‌رسانی تقویت می‌شود.
ت ـ ۶۳. در شرایط استثنایی که حسابرس درباره صداقت یا درستکاری مدیران اجرایی یا ارکان راهبری تردید دارد، ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب، مورد توجه قرار دهد.
سایر موضوعات مرتبط با تقلب (رک: بند ۴۲)
ت ـ ۶۴. سایر موضوعات مرتبط با تقلب که حسابرس درباره آنها با ارکان راهبری واحد تجاری مذاکره میکند، به عنوان مثال، می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
• نگرانی ها درباره ماهیت، میزان و تناوب ارزیابی های مدیران اجرایی از کنترل های برقرار شده برای پیشگیری و کشف تقلب و خطر تحریف احتمالی صورت های مالی.
• قصور مدیران اجرایی در برخورد مناسب با ضعف های بااهمیت مشخص شده در کنترل های داخلی یا برخورد مناسب با تقلب مشخص شده.
• ارزیابی حسابرس از محیط کنترلی واحد تجاری، شامل پرس و جو درخصوص صلاحیت و درستکاری مدیران اجرایی.
• آن بخش از اقدامات مدیران اجرایی که ممکن است نشانه گزارشگری مالی متقلبانه باشد، مانند شیوه انتخاب و به کارگیری آن دسته از رویه‌های حسابداری توسط مدیران اجرایی که می تواند نشان‌دهنده تلاش آنها برای مدیریت سود به منظور فریب استفاده‌کنندگان صورت های مالی از طریق تحت تأثیر قراردادن برداشت آنها درخصوص عملکرد و سودآوری واحد تجاری باشد.
• نگرانی ها درباره کفایت و کامل بودن مجوز انجام معاملاتی که به ظاهر خارج از روال عادی عملیات تجاری هستند.
اطلاع رسانی به مراجع قانونی و اجرایی (رک: بند ۴۳)
ت ـ ۶۵. وظیفه حرفه‌ای حسابرس مبنی بر محرمانه نگهداشتن اطلاعات صاحب کار ممکن است مانع از گزارشگری تقلب به اشخاص خارج از واحد تجاری شود. با این وجود، مسئولیت های قانونی حسابرس در کشورهای مختلف، متفاوت است و در برخی شرایط، ممکن است مسئولیت رازداری طبق احکام قانونی، قانون یا دادگاه، لغو شود. در برخی کشورها، حسابرس مؤسسات مالی مسئولیت نظارتی دارد رخداد تقلب را به مراجع نظارتی گزارش دهد. همچنین، در برخی کشورها، حسابرس مسئول گزارش تحریف ها به مراجع قانونی در مواردی است که مدیران اجرایی و ارکان راهبری در انجام اقدام اصلاحی خودداری می کنند.
ت ـ ۶۶. حسابرس ممکن است کسب مشورت حقوقی را برای تعیین اقدام مناسب در شرایط موجود مناسب بداند. هدف از این کار، تعیین گام های لازم برای بررسی اثر تقلب های مشخص شده بر منافع عمومی است.
ملاحظات خاص واحدهای بخش عمومی
ت ـ ۶۷. در بخش عمومی، الزامات گزارشگری تقلب، اعم از آنکه از طریق فرایند حسابرسی کشف شده یا کشف نشده باشد، ممکن است طبق الزامات خاص حسابرسی یا قوانین و مقررات مربوط یا سایر الزامات باشد.
پیوست ۱
(رک: بند ت-۲۵)
نمونه‌هایی از عوامل خطر تقلب
عوامل خطر تقلب مشخص شده در این پیوست، نمونه‌هایی ازچنین عواملی است که حسابرسان معمولاً در دامنه وسیعی از وضعیت های گوناگون با آنها روبه‌رو می‌شوند. نمونه‌های مربوط به دو نوع تقلب مورد توجه حسابرس (یعنی گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از دارایی ها)، به صورت جداگانه ارائه شده است. برای هر یک از این دو نوع تقلب، عوامل خطر براساس سه شرطی که معمولاً هنگام وقوع تحریف بااهمیت ناشی از تقلب وجود دارند، یعنی (الف) انگیزه‌ها/ فشارها، (ب) فرصت ها، و (پ) نگرش ها/ توجیه‌ها طبقه‌بندی شده است. اگر چه این عوامل خطر، وضعیت های گوناگونی را پوشش می‌دهند، اما تنها نمونه‌هایی از عوامل مورد نظر هستند و از این رو، حسابرس ممکن است عوامل خطر دیگر یا متفاوتی را مشخص کند. تمام این نمونه‌ها در همه شرایط، مربوط محسوب نمی‌شوند و برخی ممکن است در واحدهای تجاری با اندازه متفاوت یا با شرایط و ویژگی های مالکیتی متفاوت اهمیت کم تر یا بیشتری داشته باشند. همچنین، ترتیب ارائه نمونه‌های عوامل خطر تقلب، بیانگر اهمیت نسبی یا تناوب رخداد آنها نیست.
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
موارد زیر، نمونه‌هایی از عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه است.
انگیزه‌ها/ فشارها
تهدید ثبات یا سودآوری مالی به دلیل شرایط اقتصادی، صنعت یا عملیات واحد تجاری، مانند:
• وجود رقابت شدید یا اشباع بازار، همراه با روند نزولی حاشیه سود.
• آسیب پذیری بالا در مقابل تغییرات سریع، نظیر تحولات فناوری، ناباب شدن محصول یا نرخ های سود بانکی.
• کاهش عمده در تقاضای مشتریان و افزایش شکست های تجاری در صنعت و کل اقتصاد.
• زیان های عملیاتی که منجر به خطر ورشکستگی، توقیف اموال یا از دست دادن کنترل واحد تجاری به صورت ناخواسته می شود.
• جریان های نقدی عملیاتی منفی مستمر یا ناتوانی در ایجاد جریان های نقدی عملیاتی علیرغم گزارش سود و رشد سود.
• رشد سریع یا سودآوری غیر عادی، به ویژه در مقایسه با سایر واحدهای تجاری فعال در همان صنعت.
• الزامات حسابداری، قانونی یا مقرراتی جدید.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی برای دستیابی به الزامات یا انتظارات اشخاص ثالث به دلیل:
• انتظارات تحلیلگران سرمایه‌گذاری، سرمایه‌گذاران نهادی، اعتباردهندگان عمده یا سایر اشخاص ثالث در مورد سودآوری یا روند آن (به ویژه انتظارات بلند پروازانه غیرمنطقی یا غیر واقع بینانه)، شامل انتظارات ایجاد شده توسط مدیران اجرایی برای مثال، از طریق ارائه اخبار یا گزارش های سالانه بیش از حد خوشبینانه مدیران اجرایی.
• نیاز به اخذ تسهیلات مالی یا سرمایه اضافی برای حفظ توان رقابتی شامل تأمین مالی برای مخارج تحقیق و توسعه یا مخارج سرمایه‌ای عمده.
• توانایی اندک در دستیابی به الزامات مقرر شده توسط بورس یا بازپرداخت بدهی ها یا ایفای سایر تعهدات.
• آثار منفی واقعی یا متصور ناشی از گزارش نتایج مالی ضعیف بر معاملات عمده در جریان انجام مانند ترکیب های تجاری یا انعقاد قراردادهای عمده.
تهدید منافع مالی شخصی مدیران اجرایی یا ارکان راهبری براساس اطلاعات موجود، به واسطه ارتباط آن با عملکرد مالی واحد تجاری به اشکال زیر:
• وجود منافع مالی عمده در واحد تجاری.
• مشروط بودن بخش عمده‌ای از حقوق و مزایا (برای مثال پاداش ها، اختیارهای خرید سهام و دریافت های خارج از قرارداد) به دستیابی به اهداف بلند پروازانه برای قیمت سهام، نتایج عملیات، وضعیت مالی یا جریان های نقدی .
• ضمانت های شخصی سپرده شده توسط اشخاص مزبور در قبال بدهی های واحد تجاری.
فشار بیش از حد بر مدیران اجرایی یا کارکنان عملیاتی برای دستیابی به اهداف مالی تعیین شده توسط ارکان راهبری، شامل اهداف انگیزشی برای فروش یا سودآوری.
فرصت ها
ماهیت صنعت یا عملیات واحد تجاری، فرصت هایی را برای گزارشگری مالی متقلبانه فراهم می آورد که می تواند از موارد زیر ناشی شود:
• معاملات عمده با اشخاص وابسته که در روال عادی عملیات تجاری انجام نشده یا معاملات عمده با واحدهای تجاری وابسته‌ای که حسابرسی نشده یا توسط مؤسسه حسابرسی دیگری حسابرسی شده است.
• حضور یا توانایی مالی قوی برای تسلط بر بخش خاصی از صنعت که باعث تحمیل شرایط واحد تجاری به عرضه‌کنندگان و مشتریان می شود که ممکن است به انجام معاملات نامناسب و غیرحقیقی در شرایط غیرعادی منجر شود.
• دارایی ها، بدهی ها، درآمدها، یا هزینه‌های مبتنی بر براوردهای عمده مستلزم قضاوت های ذهنی یا ابهاماتی که به سختی قابل تایید است.
• معاملات عمده، غیرعادی یا بسیار پیچیده، به ویژه آنهایی که نزدیک به پایان دوره انجام شده و ”رجحان محتوا بر شکل“ را به شدت زیر سوال می‌برد.
• انجام عملیات عمده در سطح بین‌المللی و در محیط های تجاری و فرهنگی متفاوت.
• استفاده از واسطه‌های تجاری در مواردی که به نظر می رسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
• حساب های بانکی عمده یا عملیات واحدهای فرعی یا شعب واقع در مناطق آزاد معاف از مالیات که به نظر می رسد توجیه تجاری روشنی برای آنها وجود نداشته باشد.
اثربخش نبودن نظارت بر مدیران اجرایی به واسطه موارد زیر:
• تسلط یک شخص یا گروه کوچک بر امور مدیریتی (در واحد تجاری که مالکیت از مدیریت جداست) بدون وجود کنترل های جبرانی.
• اثربخش نبودن نظارت ارکان راهبری بر فرایند گزارشگری مالی و کنترل های داخلی.
وجود یک ساختار سازمانی پیچیده یا بی ثبات، براساس شواهد زیر:
• دشوار بودن تعیین سازمان یا فرد یا افراد دارای منافع کنترلی در واحد تجاری.
• ساختار سازمانی بیش از حد پیچیده، شامل غیرعادی بودن شخصیت حقوقی واحد تجاری یا اختیارات غیرعادی مدیران اجرایی.
• تغییرات مکرر و غیرمعمول مدیران ارشد اجرایی، مشاوران حقوقی یا ارکان راهبری.
ضعف اجزای کنترل های داخلی در نتیجه موارد زیر:
• نظارت ناکافی بر کنترل ها، شامل کنترل های خودکار و کنترل های حاکم بر گزارشگری مالی میان دوره‌ای (در مواردی که گزارشگری برون‌سازمانی آن الزامی است).
• تغییرات زیاد در کارکنان یا استخدام کارکنان ناکارآمد برای واحدهای حسابداری، حسابرسی داخلی یا فناوری اطلاعات.
• اثربخش نبودن سیستم های حسابداری و اطلاعاتی، شامل وجود ضعف های بااهمیت در کنترل های داخلی.
نگرش ها/ توجیه‌ها
• اثربخش نبودن اطلاع رسانی، به کارگیری، پشتیبانی یا تقویت ارزش ها یا استانداردهای اخلاقی واحد تجاری توسط مدیران اجرایی، یا اطلاع رسانی ارزش ها یا استانداردهای اخلاقی نامناسب.
• دخالت بیش از حد مدیران غیر مالی در انتخاب رویه‌های حسابداری یا تعیین براوردهای عمده.
• سوابق مشخصی از نقض قوانین مربوط به اوراق بهادار یا سایر قوانین و مقررات، یا دعاوی مطرح شده علیه واحد تجاری، مدیران ارشد اجرایی یا ارکان راهبری آن مبنی بر ارتکاب تقلب یا نقض قوانین و مقررات.
• وجود منافع قابل ملاحظه مدیران اجرایی در حفظ یا افزایش روند سود یا قیمت سهام.
• رویه‌ای که مدیران اجرایی برای تحلیلگران، بستانکاران و سایر اشخاص ثالث جهت رسیدن به پیش‌بینی های بلند پروازانه یا غیر واقع بینانه به کار می برند.
• قصور مدیران اجرایی در اصلاح به موقع ضعف های بااهمیت مشخص شده در کنترل های داخلی.
• تمایل مدیران اجرایی به استفاده از روش های نامناسب برای به حداقل رساندن سود گزارش شده با انگیزه‌های مالیاتی.
• اخلاق مداری ناچیز مدیران ارشد اجرایی.
• بی‌توجهی مدیر مالک، به تفکیک معاملات شخصی از معاملات واحد تجاری.
• اختلاف نظر بین سهامداران در واحد تجاری دارای تعداد محدودی سهام دار.
• تلاش های مستمر مدیران اجرایی برای توجیه رویه‌های حسابداری نامناسب با استناد به موضوع اهمیت.
• تیرگی روابط بین مدیران اجرایی و حسابرس فعلی یا قبلی، با وجود نشانههای زیر:
o اختلاف نظرهای مکرر با حسابرس فعلی یا قبلی درباره موضوعات حسابداری، حسابرسی یا گزارشگری.
o درخواست های غیرمنطقی از حسابرس، شامل ایجاد محدودیت های زمانی غیرمنطقی برای تکمیل حسابرسی یا صدور گزارش‌حسابرس.
o ایجاد محدودیت هایی که دسترسی حسابرس به افراد یا اطلاعات، یا توانایی حسابرس را برای ارتباط سازنده با ارکان راهبری محدود میکند.
o رفتار سلطه‌گرانه مدیران اجرایی در برخورد با حسابرس به‌ویژه تلاش برای اثر‌گذاردن بر دامنه کار وی یا انتخاب یا ادامه همکاری با اعضای تیم حسابرسی یا اشخاص طرف مشورت حسابرس.
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها
عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها نیز طبق سه شرطی که معمولاً هنگام وجود تقلب حضور دارند، یعنی: انگیزه‌ها/ فشارها، فرصت ها و نگرش ها/ توجیه‌ها طبقه بندی می شوند. برخی از عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه ممکن است هنگام وقوع تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها نیز وجود داشته باشد. برای مثال، اثربخش نبودن نظارت مدیران اجرایی و سایر ضعف های کنترل های داخلی ممکن است هم در موارد تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و هم در موارد سوء استفاده از دارایی ها، وجود داشته باشد. در ادامه، نمونه‌هایی از عوامل خطر مرتبط با تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها ارائه شده است:
انگیزه‌ها/ فشارها
تعهدات مالی شخصی مدیران اجرایی یا کارکنانی که به وجوه نقد یا سایر دارایی های مستعد سرقت و سوء استفاده دسترسی دارند، ممکن است آنها را تحت فشار قرار دهد.
تیرگی روابط بین واحد تجاری و کارکنانی که به وجوه نقد یا دیگر دارایی های مستعد سرقت دسترسی دارند، ممکن است این کارکنان را وادار کند دست به سوء استفاده از دارایی ها بزنند. برای مثال روابط تیره ممکن است در اثر موارد زیر به وجود آید:
• اخراج کارکنان در آینده قابل پیش‌بینی یا مشخص.
• تغییرات جاری یا قابل پیش‌بینی در حقوق و مزایای کارکنان.
• اعطای ترفیعات، حقوق و مزایای جبران خدمات یا دیگر پاداش های مغایر با انتظارات کارکنان.
فرصت ها
برخی ویژگی ها یا شرایط ممکن است آسیب پذیری دارایی ها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد. برای مثال، فرصت های سوء استفاده از دارایی ها در موارد زیر افزایش می یابد:
• نگه داشت یا گردش قابل ملاحظه وجوه نقد.
• وجود اقلام با ارزش کم حجم یا اقلام با تقاضای بالا.
• وجود دارایی های با قابلیت تبدیل آسان به وجه نقد مانند اوراق بهادار بی نام، جواهرات یا تراشه‌های رایانه.
• وجود دارایی های ثابت کم حجم، قابل خرید و فروش، یا بدون نیاز به مدارک رسمی مالکیت.
عدم کفایت کنترل های داخلی حاکم بر دارایی ها ممکن است آسیب پذیری آنها را در برابر سوء استفاده افزایش دهد. برای مثال، سوء استفاده از دارایی ها ممکن است به دلایل رخ دهد:
• کافی نبودن تفکیک وظایف یا کنترل های مستقل.
• کافی نبودن نظارت بر مخارج مدیران ارشد اجرایی، مانند هزینه سفر یا بازپرداخت سایر مخارج انجام شده.
• کافی نبودن نظارت مدیران اجرایی بر کارکنان مسئول دارایی ها نظیر ناکافی بودن نظارت یا سرپرستی در مناطق دور دست.
• کافی نبودن فرایند گزینش برای استخدام کارکنانی که به دارایی ها دسترسی دارند.
• کافی نبودن نگهداری سوابق دارایی ها.
• کافی نبودن سیستم صدور مجوز و تصویب معاملات (برای مثال، در معاملات خرید).
• کافی نبودن حفاظت فیزیکی از وجوه نقد، اوراق بهادار، موجودی ها یا دارایی های ثابت.
• کامل و به موقع نبودن مطابقت دارایی های عینی با دارایی های دفتری.
• نبود مستندات مناسب و به موقع برای معاملات. برای مثال، برای تعیین قابل قبول بودن برگشت از فروش ها.
• نبود مرخصی های اجباری برای کارکنان مسئول کنترل های کلیدی.
• کافی نبودن شناخت مدیران اجرایی از فناوری اطلاعات که می‌تواند فرصت سوء استفاده کارکنان فناوری اطلاعات را فراهم کند.
• کافی نبودن کنترل های دسترسی حاکم بر ثبت های خودکار، شامل کنترل و بررسی گزارش های ثبت وقایع در سیستم های رایانه‌ای.
نگرش ها/ توجیه‌ها
• بی‌توجهی به ضرورت نظارت یا کاهش خطرهای مرتبط با سوء استفاده از دارایی ها.
• بی‌توجهی به کنترل های داخلی حاکم بر سوء استفاده از دارایی ها با زیرپاگذاشتن کنترل های موجود یا کوتاهی در اصلاح ضعف های شناخته شده کنترل های داخلی.
• رفتاری که نشان دهنده رنجش یا نارضایتی کارکنان از واحد تجاری یا واحد تجاری از رفتار کارکنان باشد.
• تغییر در رفتار یا سبک زندگی کارکنان مربوط که ممکن است نشان دهنده سوء استفاده آنها از دارایی ها باشد.
• تحمل سرقت های کوچک.
پیوست ۲
(رک: بند ت -۴۰)
نمونه‌هایی از روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب
در این پیوست نمونه‌هایی از روش های حسابرسی قابل استفاده برای برخورد با خطرهای تحریف بااهمیت ارزیابی شده مرتبط با تقلب ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه و سوء استفاده از دارایی ها ارائه شده است. اگر چه این روش ها، وضعیت های گوناگون را پوشش می‌دهند، ولی آنها تنها به عنوان مثال ارائه شدهاند و از این رو، ممکن است در همه شرایط، مناسب ترین یا ضروری‌ترین روش نباشند. همچنین، ترتیب ارائه نمونه‌ها اهمیت نسبی آنها را منعکس نمی‌کند.
ملاحظات در سطح ادعاها
برخوردهای خاص با ارزیابی حسابرس از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب، بر حسب نوع یا ترکیب عوامل خطر تقلب یا شرایط مشخص شده، و گروه‌های معاملات، مانده حساب ها، موارد افشا و ادعاهایی که ممکن است از این خطرها متأثر شود، متفاوت خواهد بود.
نمونه‌های خاص این برخوردها به شرح زیر است:
• بازدید برخی مکان ها یا اجرای برخی آزمون ها بدون اطلاع قبلی یا به صورت غیرمنتظره. برای مثال، مشاهده موجودی ها در مکان هایی که حضور حسابرس در آنها قبلاً اعلام نشده است یا شمارش وجوه نقد در یک تاریخ به خصوص به صورت غیرمنتظره.
• تأکید بر شمارش موجودی ها در پایان دوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری مانده‌ها در فاصله زمانی بین تاریخ تکمیل شمارش و پایان دوره گزارشگری.
• تغییر رویکرد حسابرسی در سال جاری. برای مثال، تماس شفاهی با مشتریان و عرضه‌کنندگان عمده علاوه بر درخواست تأییدیه کتبی، ارسال درخواست تأییدیه برای شخص خاصی در داخل واحد تجاری، یا جستجو برای اطلاعات بیشتر و متفاوت.
• بررسی مفصل ثبت های اصلاحی پایان دوره‌های سه ماهه یا پایان سال واحد تجاری و پی جویی هر موضوعی که از لحاظ ماهیت یا مبلغ، غیر عادی به نظر می رسد.
• پی‌جویی معاملات عمده و غیرعادی، به‌ویژه آنهایی که در پایان سال یا تاریخی نزدیک به آن روی داده است، از نقطه نظر ارتباط آنها با معاملات با اشخاص وابسته و نیز پی‌چویی منشاء منابع مالی پشتوانه آن معاملات.
• اجرای روش های تحلیلی با استفاده از داده‌های تجزیه شده. برای مثال، مقایسه فروش ها و بهای تمام شده فروش ها بر حسب مکان جغرافیایی، خط تولید یا ماه به ماه با انتظارات حسابرس.
• انجام مصاحبه با کارکنان فعال در حوزه‌هایی که خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در آن مشخص شده است، برای کسب دیدگاه آنان در مورد خطر تقلب و اینکه آیا کنترل های کافی برای مقابله با این خطر برقرار شده است، و چگونه.
• در مواردی که صورت های مالی یک یا چند شرکت فرعی، قسمت یا شعبه واحد تجاری توسط سایر حسابرسان مستقل حسابرسی می شود، با آنها درباره میزان کار لازم برای برخورد با خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده ناشی از تقلب در ارتباط با معاملات و فعالیت های فی‌مابین اجزای واحد تجاری، تبادل نظر می شود.
• چنانچه کار انجام شده توسط کارشناس برای یکی از اقلام صورت های مالی که خطر تحریف ارزیابی شده ناشی از تقلب در مورد آن بالاست، اهمیت ویژه‌ای داشته باشد، اجرای روش های بیشتر درباره برخی یا همه مفروضات کارشناس، روش ها یا یافته‌های وی به منظور کسب اطمینان از غیرمنطقی نبودن یافته‌های وی یا استفاده از خدمات یک کارشناس دیگر برای آن منظور.
• اجرای روش های حسابرسی به منظور تحلیل مانده‌های اول دوره برخی از سرفصل های ترازنامه حسابرسی شده سال قبل برای ارزیابی چگونگی حل و فصل برخی موضوعات متضمن قضاوت ها و براوردهای حسابداری (برای مثال، ذخیره برگشت از فروش) باتوجه به منافع آن.
• اجرای روش های حسابرسی در مورد صورت تطبیق حساب ها یا سایر صورت تطبیق های تهیه شده توسط واحد تجاری، شامل بررسی صورت تطبیق های تهیه شده برای دوره‌های میانی.
• اجرای تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه، مانند داده‌کاوی برای آزمون ناهنجاری های موجود در یک جامعه.
• آزمون صحت سوابق و معاملات پردازش شده توسط رایانه.
• جستجوی شواهد حسابرسی بیشتر از منابع اطلاعاتی خارج از واحد تجاری مورد رسیدگی.
برخوردهای خاص تحریف های ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه
نمونه‌هایی از برخوردهای حسابرس باتوجه به ارزیابی وی از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه به شرح زیر است:
شناخت درآمد
• اجرای روش های تحلیلی مرتبط با درآمد با استفاده از داده‌های تفکیک شده، برای مثال، مقایسه درآمد گزارش شده دوره جاری به صورت ماه به ماه، بر حسب خطوط تولید یا قسمت های تجاری با دوره‌های قابل مقایسه گذشته. تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه می توانند در تشخیص ارتباطات یا معاملات درآمدی غیرعادی یا غیرمنتظره مفید واقع شوند.
• دریافت تأییدیه از مشتریان درباره برخی شرایط قراردادها و نبود توافق های جنبی، زیرا در اغلب اوقات، نحوه عمل حسابداری مناسب تحت تأثیر چنین شرایط یا توافق هایی است که اغلب اسناد و مدارک کافی برای آن تهیه نمی‌شود. برای مثال، معیار پذیرش، شرایط تحویل و دریافت وجه، نبود تعهدات آتی یا مستمر برای فروشنده، حق برگشت محصول، تضمین فروش مشتری و شرایط فسخ یا برگشت وجه، اغلب در چنین شرایطی مربوط تلقی می شوند.
• پرس و جو از کارکنان واحد فروش و بازاریابی یا مدیر امور حقوقی درخصوص فروش ها و کالاهای ارسالی نزدیک به پایان دوره و آگاهی آنها از هرگونه شرایط غیرعادی مرتبط با این معاملات.
• حضور فیزیکی در یک یا چند مکان در پایان‌دوره برای مشاهده کالاهای در حال حمل یا آماده برای حمل (یا کالاهای برگشتی که مراحل اداری را طی می‌کنند) و اجرای سایر روش های مناسب برای انقطاع زمانی فروش ها و موجودی ها.
• در شرایطی که معاملات درآمدی به صورت الکترونیکی شروع، پردازش و ثبت می‌شوند، آزمون کنترل ها برای کسب اطمینان از وقوع معاملات درآمدی ثبت شده و مناسب بودن ثبت آنها.
مقادیر موجودی
• بررسی سوابق موجودی های واحد تجاری برای تشخیص مکان ها یا اقلامی که در خلال انبارگردانی یا پس از آن نیازمند توجه ویژه‌ای هستند.
• مشاهده شمارش موجودی ها در برخی مکان ها بدون اطلاع قبلی یا شمارش هم زمان موجودی ها در همه مکان ها.
• شمارش موجودی ها در پایان‌دوره گزارشگری یا تاریخی نزدیک به آن برای به حداقل رساندن خطر دستکاری در فاصله زمانی بین تاریخ شمارش و پایان‌دوره گزارشگری.
• انجام روش های لازم در زمان مشاهده شمارش موجودی ها، برای مثال بررسی دقیق‌تر اقلام بسته‌بندی شده، شیوه چیدن کالاها (برای مثال، وجود فضای خالی بین کالاها) یا برچسب زدن آنها و کیفیت (یعنی، خلوص، درجه یا غلظت) مواد مایع مانند عطرها یا مواد شیمیایی. در این زمینه، استفاده از کار کارشناس می‌تواند مفید باشد.
• مقایسه مقادیر دوره جاری با دوره‌های قبل بر حسب گروه یا طبقه موجودی ها، مکان نگهداری موجودی ها یا معیارهای دیگر یا مقایسه مقادیر شمارش شده با سوابق ثبت دایمی موجودی ها.
• استفاده از تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه برای آزمون بیشتر نتایج شمارش فیزیکی موجودی ها ـ برای مثال، مرتب کردن اقلام بر حسب شماره برچسب به منظور آزمون کنترل های مرتبط با برچسب برحسب شماره سریال اقلام برای حصول اطمینان از نبود اقلام شمارش نشده یا اقلام دو بار شمارش شده.
براوردهای مدیران اجرایی
• استفاده از کارشناس برای انجام براوردی مستقل، و مقایسه آن با براورد مدیران اجرایی.
• پرس و جو از افرادی غیر از مدیران اجرایی و کارکنان واحد حسابداری برای تأیید توانایی مدیران اجرایی و قصد آنها برای انجام اقداماتی که به انجام براوردها مربوط هستند.
برخوردهای خاص- تحریف های ناشی از سوء استفاده از دارایی ها
شرایط متفاوت مستلزم برخوردهای متفاوت است. معمولاً برخورد حسابرس با خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب مرتبط با سوء استفاده از دارایی ها معطوف به برخی مانده حساب ها و گروه‌های معاملات می شود. اگر چه برخی از برخوردهای حسابرس که با دو عنوان قبل مطرح شد ممکن است در چنین شرایطی نیز قابل اعمال باشد، اما دامنه کار حسابرس به اطلاعات خاص مربوط به خطر سوء استفاده مشخص شده بستگی دارد.
نمونه‌هایی از برخورد حسابرس با ارزیابی خطر تحریف های بااهمیت ناشی از سوء استفاده از دارایی ها به شرح زیر است:
• شمارش موجودی نقد یا اوراق بهادار در پایان سال یا در تاریخی نزدیک به آن.
• اخذ تأییدیه مستقیم از مشتریان درباره گردش حساب (شامل اعلامیه‌های بستانکار و برگشت از فروش ها و تاریخ های پرداخت) طی دوره مورد حسابرسی.
• تحلیل موارد وصول حساب های سوخت شده.
• تحلیل کسری موجودی ها بر حسب مکان نگهداری یا نوع محصول.
• مقایسه نسبت های کلیدی موجودی ها با نرم صنعت.
• بررسی مستندات پشتوانه برای موارد کاهش در سیستم ثبت دائمی موجودی ها.
• تطبیق رایانه‌ای فهرست مشتریان با فهرست کارکنان به منظور تشخیص موارد انطباق آدرس ها یا شماره تلفن ها.
• جستجوی رایانه‌ای سوابق حقوق و دستمزد کارکنان به منظور مشخص کردن نشانی، هویت کارکنان یا شماره بیمه کارکنان یا حساب های بانکی تکراری.
• بررسی پرونده‌های پرسنلی برای مشخص کردن افرادی که فعالیت کمی دارند یا اساساً فعالیتی ندارند، برای مثال، نبود سوابق ارزیابی عملکرد.
• تحلیل تخفیفات و برگشت از فروش برای مشخص کردن الگوها یا روندهای غیرعادی.
• اخذ تأییدیه از اشخاص ثالث درباره شرایط خاص قراردادها.
• کسب شواهد نشان‌دهنده اجرای قراردادها طبق شرایط آنها.
• بررسی صحت هزینه‌های گزاف و غیرعادی.
• بررسی وجود مجوز لازم برای وام های پرداختی به مدیران ارشد اجرایی و اشخاص وابسته و صحت مبالغ گزارش شده.
• بررسی میزان و صحت گزارش های هزینه ارائه شده توسط مدیران ارشد اجرایی.
پیوست ۳
(رک: بند ت-۴۹)
نمونه‌هایی از شرایط نشان دهنده احتمال وجود تقلب
موارد زیر، نمونه‌هایی از شرایطی است که ممکن است نشان دهنده احتمال تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورت های مالی باشد.
وجود مغایرت در سوابق حسابداری، شامل:
• معاملاتی که به‌طور کامل یا به‌موقع ثبت نشده‌اند یا مبلغ، تاریخ ثبت، طبقه‌بندی یا رویه حسابداری آنها نامناسب است.
• مانده‌حساب ها یا معاملات بدون پشتوانه یا غیرمجاز.
• آخرین تعدیلات انجام شده که نتایج مالی را به شدت تحت تأثیر قرار می دهند.
• وجود شواهدی مبنی‌بر دسترسی کارکنان به سیستم ها و سوابقی که با وظایف مجاز آنها ناسازگار است.
• ارائه اطلاعات محرمانه یا شکایت به حسابرس درباره موارد مشکوک به تقلب.
شواهد متناقض یا نبود شواهد، شامل:
• نبود مستندات.
• وجود مستنداتی که به نظر می‌رسد دستکاری شدهاند.
• در دسترس نبودن اصل مستندات بجز تصاویر یا نسخه الکترونیکی ارسال شده آنها در مواردی که انتظار می رود نسخه اصل این مستندات وجود داشته باشد.
• وجود اقلام عمده بدون توضیح در صورت مغایرت ها.
• تغییرات غیرعادی در ترازنامه، یا تغییرات در روندها یا نسبت ها یا روابط مهم صورت های مالی برای مثال، رشد سریع‌تر مطالبات در مقایسه با رشد درآمدها.
• پاسخ های متناقض، مبهم یا غیرقابل قبول مدیران اجرایی یا کارکنان به پرس‌و‌جوها یا نتایج آزمون های تحلیلی.
• وجود اختلافات غیر عادی بین سوابق واحد تجاری و تأییدیه‌های دریافتی.
• تعداد زیادی ثبت های بستانکار و سایر تعدیلات انجام شده در سوابق حساب های دریافتنی.
• وجود تفاوت های بدون توضیح یا با توضیح ناقص بین صورت‌ریز حساب های دریافتنی و حساب کنترلی مربوط یا بین صورتحساب های دفاتر مشتریان و صورت حساب های دفاتر واحد تجاری.
• مفقود شدن بخش عمده‌ای از موجودی ها یا دارایی های فیزیکی.
• در دسترس نبودن یا مفقود شدن شواهد الکترونیکی، برخلاف روش ها یا سیاست های معمول واحد تجاری در رابطه با نگهداری سوابق.
• پاسخ های کم تر یا بیشتر از حد مورد انتظار به تأییدیه‌ها.
• ناتوانی واحد تجاری در ارائه شواهد مربوط به توسعه سیستم های اصلی و آزمون تغییر برنامه و فعالیت های پیاده‌سازی در ارتباط با تحول و توسعه سیستم ها در سال جاری.
روابط غیر عادی و مسأله‌ساز بین حسابرس و مدیران اجرایی، شامل:
• ممانعت از دسترسی حسابرس به سوابق، تجهیزات، برخی کارکنان، مشتریان، فروشندگان یا اشخاص دیگری که شواهد حسابرسی را می‌توان از آنها طلب کرد.
• تحمیل فشار زمانی بدون توجیه مدیران اجرایی بر حسابرس، برای حل مسائل پیچیده یا بحث‌انگیز.
• شکایت های مدیران اجرایی از نحوه اجرای حسابرسی یا تهدید اعضای تیم حسابرسی به‌ویژه در ارتباط با ارزیابی نقادانه شواهد حسابرسی یا حل و فصل اختلافات بالقوه با مدیران اجرایی.
• تأخیرهای غیر عادی واحد تجاری در ارائه اطلاعات درخواستی حسابرس.
• عدم تمایل مدیران اجرایی به تسهیل دسترسی حسابرس به پرونده‌های الکترونیکی اصلی به منظور آزمون استفاده از تکنیک های حسابرسی به کمک رایانه.
• ممانعت از دسترسی حسابرس به تجهیزات و کارکنان اصلی عملیات فناوری اطلاعات، شامل کارکنان بخش های امنیت، عملیات و توسعه سیستم ها.
• عدم تمایل مدیران اجرایی به افزودن یا بازنگری موارد افشا در صورت های مالی برای تکمیل و قابل فهم کردن آنها.
• عدم تمایل مدیران اجرایی برای برخورد به موقع با ضعف های مشخص شده در کنترل های داخلی.
سایر موارد
• عدم تمایل مدیران اجرایی به ملاقات خصوصی حسابرس با ارکان راهبری.
• به کارگیری رویه‌های حسابداری که به نظر می رسد با نرم های صنعت متفاوت است.
• تغییرات مکرر در براوردهای حسابداری که به نظر نمی‌رسد نتیجه تغییر شرایط باشند.
• حد قابل تحمل تخطی از منشور اخلاقی واحد تجاری.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
