کلیات
دامنه کاربرد
- در این استاندارد، مسئولیت های حسابرس در ارتباط با اول مانده‌های اول دوره هنگام انجام حسابرسی نخستین، مطرح شده است. مانده‌های اول دوره، علاوه بر مبالغ صورت های مالی، شامل موضوعات مستلزم افشا مانند بدهی های احتمالی و تعهدات نیز می‌باشد که در ابتدای دوره وجود داشته‌اند. در مواردی که صورت های مالی شامل اطلاعات مالی مقایسه‌ای است، الزامات و رهنمودهای استاندارد ۷۱۰ نیز به کار گرفته می‌شود. استاندارد ۳۰۰ شامل الزامات و رهنمودهای بیشتری درخصوص اقدامات قبل از شروع حسابرسی نخستین است.
تاریخ اجرا
۲ . این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
هدف
۳ . هدف حسابرس در حسابرسی نخستین در ارتباط با مانده‌های اول دوره، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص موارد زیر است:
الف ـ آیا مانده‌های اول دوره حاوی تحریف هایی است که اثر بااهمیتی بر صورت های مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر،
ب ـ آیا رویه‌های حسابداری مناسب مورد استفاده در تعیین مانده‌های اول دوره، به صورت یک نواخت در تهیه صورت های مالی دوره جاری به کار گرفته شده است یا خیر، و اینکه آیا تغییر در رویه‌های حسابداری، طبق استانداردهای حسابداری به درستی در حساب ها منظور، و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر.
تعاریف
۴ . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها به کار رفته است:
الف ـ حسابرس قبلی ـ مؤسسه حسابرسی دیگری که صورت های مالی دوره قبل واحد تجاری را حسابرسی کرده و حسابرس فعلی، جایگزین آن شده است.
ب ـ حسابرسی نخستین ـ انجام یک کار حسابرسی در شرایطی که:
۱ . صورت های مالی دوره قبل حسابرسی نشده باشد،
۲ . صورت های مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد.
پ ـ مانده‌های اول دوره ـ مانده حساب هایی که در ابتدای دوره وجود داشته است. مانده‌های اول دوره مبتنی بر مانده‌های پایان دوره قبل می‌باشد و آثار معاملات و سایر رویدادهای دوره‌های قبل و رویه‌های حسابداری به کار گرفته شده در دوره قبل را منعکس می‌کند. مانده‌هایاول دوره همچنین شامل موضوعات مستلزم افشایی است که در ابتدای دوره وجود داشته‌اند، مانند بدهی های احتمالی و تعهدات.
الزامات
روش های حسابرسی
مانده‌های اول دوره
۵ . حسابرس باید آخرین صورت های مالی، در صورت وجود، و گزارش حسابرس قبلی درباره آن صورت های مالی را، در صورت وجود، برای کسب اطلاعات مربوط به مانده‌های اول دوره، شامل موارد افشا، مطالعه کند.
۶ . حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درباره اینکه آیا مانده‌های اول دوره حاوی تحریف هایی است که اثر بااهمیتی بر صورت های مالی دوره جاری داشته باشد یا خیر، از طرق زیر کسب کند: (رک: بندهای ت-۱ و ت-۲)
الف ـ تعیین اینکه آیا مانده‌های پایان دوره قبل به درستی به دوره جاری منتقل یا در موارد مقتضی، تجدید ارائه شده است یا خیر،
ب ـ تعیین اینکه آیا مانده‌های اول دوره، نتیجه به کارگیری رویه‌های حسابداری مناسبی بوده است یا خیر،
پ ـ انجام یک یا چند مورد زیر: (رک: بندهای ت-۳ تا ت-۷)
۱ . در مواردی که صورت های مالی دوره قبل حسابرسی شده است، بررسی کاربرگ های حسابرس قبلی برای کسب شواهد درخصوص مانده‌های اول دوره،
۲ . ارزیابی اینکه آیا روش های حسابرسی اجرا شده در دوره جاری، شواهد مربوطی را در مورد مانده‌های اول دوره فراهم می‌کند یا خیر،
۳ . اجرای روش های حسابرسی خاص برای کسب شواهد درخصوص مانده‌های اول دوره.
۷ . اگر شواهد کسب شده توسط حسابرس نشان دهد که مانده‌های اول دوره حاوی تحریف هایی است که می‌تواند اثر بااهمیتی بر صورت های مالی دوره جاری داشته باشد، حسابرس باید روش های حسابرسی لازم و مناسب شرایط موجود را برای تعیین اثر این تحریف ها بر صورت های مالی دوره جاری اجرا کند. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که چنین تحریف هایی در صورت های مالی دوره جاری وجود دارند، باید این تحریف ها را طبق استاندارد ۴۵۰ به سطح مناسبی از مدیران اجرایی و ارکان راهبری اطلاع‌رسانی کند.
یک نواختی رویه‌های حسابداری
۸ . حسابرس باید شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درخصوص اینکه آیا رویه‌های حسابداری مناسب مورد استفاده در تعیین مانده‌های اول دوره، به صورت یک نواخت در تهیه صورت های مالی دوره جاری به کار گرفته شده است یا خیر، و اینکه آیا تغییر در رویه‌های حسابداری طبق استانداردهای حسابداری به درستی در حساب ها منظور، و به نحو مناسب ارائه و افشا شده است یا خیر، کسب کند.
اطلاعات مربوط در گزارش حسابرس قبلی
۹ . اگر صورت های مالی دوره قبل توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد و حسابرس قبلی اظهارنظر تعدیل شده ارائه کرده باشد، حسابرس باید طبق استاندارد ۳۱۵ تأثیر موضوعی که منجر به تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی شده است را در ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت در صورت های مالی دوره جاری مورد توجه قرار دهد.
نتیجه‌گیری و گزارشگری
مانده‌های اول دوره
۱۰ . اگر حسابرس نتواند شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را درخصوص مانده‌های اول دوره کسب نماید، باید طبق استاندارد ۷۰۵ ، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بند ت-۸)
۱۱ . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که مانده‌های اول دوره حاوی تحریفی است که اثر بااهمیتی بر صورت های مالی دوره جاری دارد و اثر این تحریف به درستی اصلاح نگردیده، یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است، باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه کند.
یک نواختی رویه‌های حسابداری
۱۲ . اگر حسابرس به این نتیجه برسد که:
الف ـ رویه‌های حسابداری به کار گرفته شده در دوره جاری طبق استانداردهای حسابداری به صورت یک نواخت نسبت به مانده‌های اول دوره به کار گرفته نشده است،
ب ـ تغییر در رویه‌های حسابداری، طبق استانداردهای حسابداری به درستی اعمال یا به نحو مناسب ارائه یا افشا نشده است،
حسابرس باید طبق استاندارد ۷۰۵، حسب مورد، اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه کند.
تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی
۱۳ . اگر اظهارنظر حسابرس قبلی نسبت به صورت های مالی دوره قبل تعدیل شده باشد و این تعدیل، برای صورت های مالی دوره جاری همچنان مربوط و بااهمیت باشد، حسابرس باید طبق استانداردهای ۷۰۵ و ۷۱۰، اظهارنظر خود را نسبت به صورت های مالی دوره جاری تعدیل کند. (رک: بند ت-۹)
توضیحات کاربردی
روش های حسابرسی
ملاحظات خاص حسابرسی واحدهای بخش عمومی (رک: بند ۶)
ت-۱. در بخش عمومی ممکن است درخصوص اطلاعاتی که حسابرس جانشین می‌تواند از حسابرس قبلی کسب کند، محدودیت های قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. برای مثال، اگر یک واحد بخش عمومی که قبلاً توسط حسابرس منتخب قانونی حسابرسی شده است، در دوره جاری خصوصی شده باشد، میزان دسترسی به کاربرگ های حسابرسی یا سایر اطلاعاتی که حسابرس منتخب قانونی می‌تواند برای حسابرس جانشین در بخش خصوصی فراهم کند، ممکن است به واسطه قوانین یا مقررات محرمانه بودن، محدود شده باشد. در شرایطی که چنین اطلاع‌رسانی هایی محدود شده است، ممکن است ضرورت یابد شواهد حسابرسی از طریق روش های دیگر کسب شود و درصورت محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، اثر آن بر اظهارنظر حسابرس مورد توجه قرار می‌گیرد.
ت-۲. چنانچه حسابرس منتخب قانونی یک واحد بخش عمومی، انجام حسابرسی دوره جاری را به یک مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی برون‌سپاری کند و حسابرسی دوره قبل را به مؤسسه حسابرسی دیگری واگذار کرده باشد، معمولاً در چنین حالتی، این موضوع برای حسابرس منتخب قانونی، به عنوان تغییر حسابرس در نظر گرفته نمی‌شود. با این حال، با توجه به ماهیت قراردادی که بین حسابرس منتخب قانونی و مؤسسه حسابرسی بخش خصوصی منعقد شده است، ممکن است از نظر حسابرسان بخش خصوصی در ایفای مسئولیت هایشان، کار حسابرسی به عنوان حسابرسی نخستین در نظر گرفته شود و بنابراین الزامات این استاندارد کاربرد داشته باشد.
مانده‌های اول دوره (رک: بند ۶ ـ پ)
ت-۳. ماهیت و میزان روش های حسابرسی لازم برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره به موضوعاتی نظیر موارد زیر بستگی دارد:
• رویه‌های حسابداری مورد استفاده واحد تجاری.
• ماهیت مانده حساب ها، گروه های معاملات و موارد افشا و خطرهای تحریف بااهمیت در صورت های مالی دوره جاری.
• عمده بودن مانده‌های اول دوره نسبت به صورت های مالی دوره جاری.
• اینکه آیا صورت های مالی دوره قبل حسابرسی شده است یا خیر، و اگر حسابرسی شده، آیا اظهارنظر حسابرس قبلی تعدیل شده است یا خیر.
ت-۴. چنانچه صورت های مالی دوره قبل توسط حسابرس قبلی، حسابرسی شده باشد، حسابرس ممکن است بتواند با بررسی کاربرگ های حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره به دست آورد. اینکه آیا بررسی کاربرگ های حسابرس قبلی، شواهد حسابرسی کافی و مناسب فراهم می‌کند یا خیر، به صلاحیت حرفه‌ای و استقلال حسابرس قبلی بستگی دارد.
ت-۵. در الزامات آیین رفتار حرفه‌ای، رهنمودهایی درخصوص ارتباط حسابرس جانشین با حسابرس قبلی ارائه شده است.
ت-۶. برخی شواهد حسابرسی درباره مانده‌های اول دوره دارایی ها و بدهی های جاری ممکن است از طریق اجرای روش های حسابرسی دوره جاری کسب شود. برای مثال، وصول حساب های دریافتنی و پرداخت حساب های پرداختنی اول دوره، طی دوره جاری، برخی شواهد حسابرسی را درخصوص ادعاهای وجود، حقوق و تعهدات، کامل بودن و ارزشیابی اقلام در ابتدای دوره فراهم می‌کند. با این وجود، در مورد موجودی مواد و کالا، روش های حسابرسی دوره جاری درخصوص مانده پایان دوره موجودی مواد و کالا، شواهد حسابرسی اندکی را درخصوص مانده اول دوره این موجودی ها فراهم می‌کند. بنابراین، ممکن است اجرای روش های حسابرسی بیشتری ضرورت یابد، و انجام یک یا چند مورد زیر نیز ممکن است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی فراهم کند:
• نظارت بر شمارش موجودی مواد و کالا طی دوره جاری و تطبیق آن با مقادیر موجودی مواد و کالای اول دوره.
• اجرای روش های حسابرسی درباره ارزشیابی اقلام موجودی مواد و کالای اول دوره.
• اجرای روش های حسابرسی درباره سود ناخالص و انقطاع زمانی.
ت-۷. برخی شواهد حسابرسی درباره دارایی ها و بدهی های غیرجاری مانند دارایی های ثابت مشهود، سرمایه‌گذاری ها و بدهی های بلندمدت، ممکن است از طریق آزمون سوابق حسابداری و سایر اطلاعات مربوط به مانده‌های اول دوره به دست آید. در مورد برخی از حساب ها نظیر بدهی های بلندمدت و سرمایه‌گذاری ها، حسابرس ممکن است بتواند برخی شواهد حسابرسی درخصوص مانده‌های اول دوره را از طریق دریافت تأییدیه از اشخاص ثالث کسب کند. در سایر موارد، ممکن است نیاز باشد که حسابرس روش های حسابرسی بیشتری را اجرا کند.
نتیجه‌گیری و گزارشگری
مانده‌های اول دوره (رک: بند ۱۰)
ت-۸. در استاندارد ۷۰۵، الزامات و رهنمودهایی درخصوص شرایطی که ممکن است منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت های مالی شود، نوع اظهارنظر متناسب با آن شرایط، و محتوای گزارش حسابرس در مواردی که اظهارنظر حسابرس تعدیل می‌شود، ارائه شده است. محدودیت حسابرس در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره ممکن است منجر به ارائه یکی از اظهارنظرهای تعدیل شده زیر در گزارش حسابرس شود:
الف ـ اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، متناسب با شرایط موجود،
ب ـ اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر، حسب مورد، نسبت به عملکرد مالی و در صورت لزوم، درخصوص جریان های نقدی، و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مگر در مواردی که حسابرس به موجب قانون یا مقررات از این کار منع شده باشد.
در پیوست این استاندارد، نمونه‌ای از گزارش حسابرس ارائه شده است.
تعدیل اظهارنظر در گزارش حسابرس قبلی (رک: بند ۱۳)
ت-۹. در برخی شرایط، مبانی تعدیل اظهارنظر حسابرس قبلی ممکن است برای اظهارنظر نسبت به صورت های مالی دوره جاری، مربوط و بااهمیت نباشد. این حالت ممکن است هنگامی رخ دهد که، برای مثال، محدودیت در دامنه رسیدگی که در دوره قبل وجود داشته است، در دوره جاری برطرف شده باشد.
پیوست (رک: بند ت-۸)
نمونه‌ای از گزارش حسابرس با اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورت های مالی
مثال:
شرایط توصیف شده در بند ت-۸- ب شامل موارد زیر است:
• حسابرس بر شمارش موجودی مواد و کالا در ابتدای دوره نظارت نداشته است و نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره موجودی مواد و کالا کسب کند.
• فرض می‌شود که آثار احتمالی محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درخصوص مانده‌های اول دوره موجودی مواد و کالا، برای عملکرد مالی و جریان های نقدی واحد تجاری، بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد.
• وضعیت مالی در پایان سال مالی به نحو مطلوب ارائه شده است.
• در این شرایط، اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان های نقدی، و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مناسب است.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش نسبت به صورت های مالی
صورت های مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل ترازنامه به تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۱×۱۳ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا … توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است.
مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
مسئولیت تهیه صورت های مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترل های داخلی مربوط به تهیه صورت های مالی است به گونه‌ای که این صورت ها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد.
مسئولیت حسابرس
مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت های مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورت های مالی، اطمینان معقول کسب شود.
حسابرسی شامل اجرای روش هایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورت های مالی است. انتخاب روش های حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورت های مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترل های داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت های مالی به منظور طراحی روش های حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترل های داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن براوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه صورت های مالی است.
این مؤسسه اعتقـاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر نسبت به وضعیت مالی، و اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان های نقدی کافی و مناسـب است.
مبانی اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان های نقدی
این مؤسسه در ۳۱ خردادماه ۱×۱۳، به عنوان حسابرس شرکت انتخاب شده و بنابراین بر شمارش موجودی مواد و کالای اول سال مالی نظارت نداشته است. این مؤسسه نتوانسته است با اجرای سایر روش های حسابرسی، خود را نسبت به مقادیر موجودی مواد و کالا در ۲۹ اسفندماه ۰×۱۳، متقاعد کند. از آنجا که موجودی مواد و کالای اول دوره در تعیین عملکرد مالی و جریان های نقدی مؤثر است، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلاتی را که ممکن بود در مورد سود خالص و خالص جریان های نقدی ناشی از فعالیت های عملیاتی ضروری باشد، تعیین کند.
اظهارنظر نسبت به وضعیت مالی
به نظر این مؤسسه، ترازنامه یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) را در تاریخ ۲۹ اسفندماه ۱×۱۳، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
اظهارنظر مشروط نسبت به عملکرد مالی و جریان های نقدی
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورت های سود و زیان و سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد یاد شده در بالا، عملکرد مالی و جریان های نقدی شرکت نمونه (سهامی عام) را برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۱×۱۳، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد.
سایر بندهای توضیحی
صورت های مالی شرکت نمونه (سهامی عام) برای سال مالی منتهی به ۲۹ اسفندماه ۰×۱۳، توسط حسابرس دیگری، مورد حسابرسی قرار گرفته و در گزارش مورخ ۳۱ خردادماه ۱×۱۳ آن مؤسسه نسبت به صورت های مالی اظهارنظر تعدیل نشده ارائه شده است.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[شکل و محتوای این قسمت از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیت های گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.]
[امضای حسابرس]
[تاریخ گزارش حسابرس]
[نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز می تواند درج شود]
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
