کلیات
دامنه کاربرد
۱ . این استاندارد در مواردی کاربرد دارد که حسابرس تصمیم میگیرد در اجرای روش های حسابرسی از نمونهگیری حسابرسی استفاده کند. در این استاندارد، کاربرد نمونهگیری آماری و غیرآماری در طراحی و انتخاب نمونه حسابرسی، اجرای آزمون کنترل ها و آزمون جزئیات، و ارزیابی نتایج حاصل از نمونه مطرح میشود.
۲ . این استاندارد مکمل استاندارد ۵۰۰ است که طبق آن، حسابرس مسئول طراحی و اجرای روش های حسابرسی برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب است، به گونهای که بتواند به نتیجهگیری های معقولی که مبنای اظهارنظر وی قرار میگیرد، دست یابد. استاندارد ۵۰۰ شامل رهنمودهایی در خصوص شیوههایی است که حسابرس میتواند در انتخاب اقلام برای آزمون استفاده کند که یکی از آن ها نمونهگیری حسابرسی است.
تاریخ اجرا
۳ . این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۳۹۵ و پس از آن شروع می شود، لازمالاجراست.
هدف
۴ . هدف حسابرس هنگام استفاده از نمونهگیری در حسابرسی، دستیابی به مبنایی معقول برای نتیجهگیری درباره جامعهای است که نمونه از آن انتخاب میشود.
تعاریف
۵ . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آن ها به کار رفته است:
الف ـ استثنایی ـ تحریف یا انحرافی که به طور مشخص، معرف تحریف ها یا انحراف های موجود در جامعه نیست.
ب ـ تحریف قابل تحمل ـ مبلغ پولی که حسابرس تعیین، و تلاش میکند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که تحریف واقعی در جامعه از این مبلغ بیشتر نیست. (رک: ت-۳)
پ ـ جامعه ـ کل مجموعه دادههایی که نمونه از آن انتخاب می شود و حسابرس می خواهد در مورد آن نتیجهگیری کند.
ت ـ خطر غیر نمونهگیری ـ خطر اینکه حسابرس به دلایل نامرتبط با خطر نمونهگیری به نتیجهگیری نادرستی برسد. (رک: بند ت-۱)
ث ـ خطر نمونهگیری ـ خطر این که نتیجهگیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجهگیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره کل جامعه، متفاوت باشد. خطر نمونهگیری می تواند منجر به دو نوع نتیجهگیری اشتباه شود:
- در آزمون کنترل ها، اثربخشی کنترل ها بیش از واقع ارزیابی شود یا در آزمون جزئیات، علیرغم وجود تحریف بااهمیت، چنین نتیجهگیری شود که تحریف بااهمیتی وجود ندارد. حسابرس اساساً نگران این نوع نتیجهگیری نادرست است چرا که اثربخشی حسابرسی را تحت تأثیر قرار میدهد و به احتمال زیاد به اظهارنظر نامناسب حسابرسی منجر می شود.
- در آزمون کنترل ها، اثربخشی کنترل ها کم تر از واقع، ارزیابی شود یا در آزمون جزئیات، علیرغم عدم وجود تحریف بااهمیت، چنین نتیجهگیری شود که تحریف بااهمیتی وجود دارد. این نوع نتیجهگیری نادرست بر کارایی حسابرسی اثر می گذارد و معمولاً به کار اضافی برای اثبات نادرستی نتیجهگیری اولیه می انجامد.
ج ـ طبقه بندی ـ فرایند تقسیم یک جامعه به جامعههای کوچک تری که هر یک به عنوان گروهی از واحدهای نمونهگیری دارای ویژگی های مشابه (اغلب، ارزش پولی) میباشند.
چ ـ نسبت انحراف قابل تحمل ـ نسبت انحراف از روش های کنترل داخلی مقرر که حسابرس تعیین، و تلاش میکند به سطح مناسبی از اطمینان برسد که نسبت انحراف واقعی در جامعه از این نسبت انحراف بیشتر نیست.
ح ـ نمونهگیری آماری ـ رویکردی برای نمونهگیری است که ویژگی های زیر را داشته باشد: - انتخاب تصادفی اقلام نمونه،
- استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازهگیری خطر نمونهگیری.
رویکرد نمونهگیری که ویژگی های فوق را نداشته باشد، نمونهگیری غیرآماری محسوب می شود.
خ ـ نمونهگیری حسابرسی (نمونهگیری) ـ به کارگیری روش های حسابرسی درباره کم تر از ۱۰۰ درصد اقلام تشکیلدهنده جامعه مورد حسابرسی، بهگونهای که هر یک از واحدهای نمونهگیری شانس انتخاب شدن را به منظور فراهم کردن مبنایی معقول برای نتیجهگیری درباره کل جامعه داشته باشند.
د ـ واحد نمونهگیری ـ هر یک از اقلام تشکیلدهنده یک جامعه. (رک: بند ت-۲)
الزامات
طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام برای آزمون
۶ . حسابرس هنگام طراحی نمونه باید هدف روش حسابرسی و ویژگی های جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود را مورد توجه قرار دهد. (رک: بندهای ت-۴ تا ت-۹)
۷ . حسابرس باید اندازه نمونه را به گونهای تعیین کند که برای کاهش خطر نمونهگیری به یک سطح پایین قابل قبول، کافی باشد. (رک: بندهای ت-۱۰ و ت-۱۱)
۸ . حسابرس باید اقلام نمونه را به گونهای انتخاب کند که هر واحد نمونهگیری در جامعه، شانس انتخاب شدن داشته باشد. (رک: بندهای ت-۱۲ و ت-۱۳)
اجرای روش های حسابرسی
۹ . حسابرس در آزمون هر یک از اقلام انتخاب شده باید روش هایی را اجرا کند که برای دستیابی به هدف آزمون موردنظر، مناسب باشد.
۱۰ . چنانچه روش حسابرسی مورد نظر در خصوص یک قلم انتخاب شده قابل اجرا نباشد، حسابرس باید آن روش را در خصوص یک قلم جایگزین اجرا کند. (رک: بند ت-۱۴)
۱۱ . اگر حسابرس نتواند روش های حسابرسی طراحی شده، یا روش های جایگزین مناسب را درخصوص یک قلم اتخاب شده اجرا کند، باید آن قلم را در آزمون کنترل ها به عنوان انحراف از کنترل های مقرر، و در آزمون جزئیات، به عنوان تحریف تلقی کند. (رک: بندهای ت-۱۵ و ت-۱۶)
ماهیت و علت انحراف ها و تحریف ها
۱۲ . حسابرس باید ماهیت و علت هر گونه انحراف یا تحریف مشخص شده را پیجویی و اثر احتمالی آن را بر هدف روش حسابرسی مورد نظر و سایر جنبههای حسابرسی ارزیابی کند. (رک: بند ت-۱۷)
۱۳ . در شرایط بسیار نادر که حسابرس تحریف یا انحراف کشف شده در نمونه را استثنایی تلقی می کند، باید اطمینان بالایی کسب کند که این تحریف یا انحراف معرف جامعه نیست. حسابرس باید این میزان اطمینان را از طریق اجرای روش های حسابرسی بیشتر و به منظور کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مبنی بر بیاثر بودن آن تحریف یا انحراف بر باقی مانده جامعه به دست آورد.
تعمیم تحریف ها
۱۴ . در آزمون جزئیات، حسابرس باید تحریف های کشف شده در نمونه را به کل جامعه تعمیم دهد. (رک: بندهای ت-۱۸ تا ت-۲۰)
ارزیابی نتایج نمونهگیری حسابرسی
۱۵ . حسابرس باید موارد زیر را ارزیابی کند:
الف ـ نتایج نمونه، و (رک: بندهای ت-۲۱ و ت-۲۲)
ب ـ اینکه آیا استفاده از نمونهگیری حسابرسی، مبنای معقولی را برای نتیجهگیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم می کند یا خیر. (رک: بند ت-۲۳)
توضیحات کاربردی
تعاریف
خطر غیر نمونهگیری (رک: بند ۵ ـ ت)
ت– ۱. مثال هایی از خطر غیر نمونهگیری شامل استفاده از روش های حسابرسی نامناسب، یا تفسیر نادرست شواهد حسابرسی و عدم تشخیص یک تحریف یا انحراف در اقلام رسیدگی شده است.
واحد نمونهگیری (رک: بند ۵ ـ د)
ت– ۲. واحدهای نمونهگیری ممکن است اقلام فیزیکی (برای مثال، رسیدهای بانکی اسناد در جریان وصول، اقلام بستانکار صورت حساب بانک، صورت حساب های فروش یا ماندههای حساب های دریافتنی) یا واحدهای پولی باشد.
تحریف قابل تحمل (رک: بند ۵ ـ ب)
ت– ۳. حسابرس هنگام طراحی نمونه، به منظور در نظر گرفتن این موضوع که خطر مجموع تحریف های به تنهایی بی اهمیت ممکن است منجر به تحریف بااهمیت صورت های مالی شود و با لحاظ کردن حاشیهای برای تحریف های کشفنشده احتمالی، تحریف قابل تحمل را تعیین میکند. همان گونه که در استاندارد ۳۲۰ توضیح داده شده است، تحریف قابل تحمل، کاربرد اهمیت در اجرا در خصوص یک روش نمونهگیری خاص است. تحریف قابل تحمل ممکن است مبلغی معادل مبلغ اهمیت در اجرا یا کم تر از آن باشد.
طراحی نمونه، اندازه نمونه، و انتخاب اقلام برای آزمون
طراحی نمونه (رک: بند ۶)
ت– ۴. نمونهگیری حسابرسی، حسابرس را قادر می سازد درخصوص برخی ویژگی های اقلام انتخاب شده، شواهد حسابرسی را کسب و ارزیابی کند و بدین وسیله یا به کمک آن درباره جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود، نتیجهگیری نماید. نمونهگیری حسابرسی میتواند با استفاده از رویکردهای آماری یا غیرآماری انجام شود.
ت– ۵. ملاحظات حسابرس هنگام طراحی نمونه حسابرسی، شامل هدف مورد نظر و ترکیب مناسبی از روش های حسابرسی است که به احتمال بسیار زیاد، دستیابی به آن هدف را به بهترین وجه، امکان پذیر می کند. توجه به ماهیت شواهد حسابرسی مورد نظر و شرایط معرف وجود انحراف یا تحریف احتمالی یا سایر ویژگی های مربوط به شواهد حسابرسی مزبور، به حسابرس کمک میکند تا موارد انحراف یا تحریف و جامعهای که باید نمونه از آن انتخاب شود، را تعیین کند. حسابرس در اجرای الزام بند ۱۰ استاندارد ۵۰۰، هنگام نمونهگیری حسابرسی، روش های حسابرسی را اجرا میکند تا شواهدی حاکی از کامل بودن جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود را کسب نماید.
ت– ۶. توجه حسابرس به هدف روش حسابرسی طبق الزام بند ۶، شامل برداشت صریح وی از موارد انحراف یا تحریف است به گونهای که همه شرایطی که به هدف روش حسابرسی مربوط هستند و صرفاً همان شرایط، در ارزیابی انحراف ها یا تعمیم تحریف ها در نظر گرفته شود. برای مثال، در آزمون جزئیات مربوط به ادعای وجود حساب های دریافتنی از طریق کسب تأییدیه، وجوه پرداختی توسط مشتری پیش از تاریخ تأییدیه که اندکی پس از تاریخ تأییدیه به حساب صاحب کار واریز شده است، تحریف محسوب نمی شود. همچنین، ثبت واریزی یک مشتری در حساب مشتری دیگر، تأثیری بر مانده حساب های دریافتنی ندارد. از این رو، تلقی اینگونه موارد به عنوان تحریف در ارزیابی نتایج نمونه حاصل از این روش خاص، ممکن است مناسب نباشد، حتی اگر بر سایر زمینههای حسابرسی همچون ارزیابی خطر وجود تقلب یا کفایت ذخیره مطالبات مشکوکالوصول اثر مهمی داشته باشد.
ت– ۷. حسابرس در بررسی ویژگی های یک جامعه، هنگام آزمون کنترل ها، نسبت انحراف مورد انتظار را بر اساس شناخت خود از کنترل های مربوط یا آزمون تعداد محدودی از اقلام جامعه، براورد می کند. این براورد به منظور طراحی نمونه حسابرسی و تعیین اندازه نمونه انجام می شود. برای مثال، اگر نسبت انحراف مورد انتظار به میزان غیر قابل قبولی بالا باشد، حسابرس معمولاً از انجام آزمون کنترل ها صرف نظر میکند. به همین ترتیب، حسابرس در آزمون جزئیات نیز، تحریف مورد انتظار در جامعه را براورد می کند. هنگام اجرای آزمون جزئیات اگر میزان تحریف مورد انتظار بالا باشد، ممکن است رسیدگی ۱۰۰ درصد اقلام یا استفاده از نمونهای با اندازه بزرگ مناسب باشد.
ت– ۸. حسابرس در بررسی ویژگی های جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود، ممکن است به این نتیجه برسد که طبقهبندی جامعه یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در پیوست ۱، توضیحات بیشتری در مورد طبقهبندی جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.
ت– ۹. تصمیمگیری درباره استفاده از رویکرد نمونهگیری آماری یا غیرآماری، به قضاوت حسابرس بستگی دارد. با این حال، اندازه نمونه، معیار معتبری برای متمایز کردن رویکرد آماری از رویکرد غیرآماری نیست.
اندازه نمونه (رک: بند ۷ )
ت– ۱۰. سطحی از خطر نمونهگیری که حسابرس مایل به پذیرش آن است، بر اندازه نمونه تاثیر می گذارد. هر قدر خطری که حسابرس مایل به پذیرش آن است، پایینتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود.
ت– ۱۱. اندازه نمونه می تواند با به کارگیری یک فرمول آماری یا از طریق اعمال قضاوت حرفهای تعیین شود. اثر عوامل گوناگون بر تعیین اندازه نمونه در پیوست های ۲ و ۳ ارائه شده است. در شرایط مشابه، اثر عوامل مشخص شده در پیوست های مزبور بر اندازه نمونه، صرفنظر از انتخاب رویکرد نمونهگیری آماری یا غیرآماری، مشابه خواهد بود.
انتخاب اقلام برای آزمون (رک: بند ۸)
ت– ۱۲. در نمونهگیری آماری، اقلام نمونه به گونهای انتخاب می شوند که هر واحد نمونهگیری شانس مشخصی برای انتخاب شدن دارد. در نمونهگیری غیرآماری، برای انتخاب اقلام نمونه از قضاوت استفاده می شود. از آنجا که هدف از نمونهگیری در حسابرسی، فراهم کردن مبنایی معقول برای نتیجهگیری درباره جامعهای است که نمونه از آن انتخاب میشود، مهم است حسابرس نمونهای را انتخاب کند که معرف جامعه مورد نظر باشد، بهگونهای که با انتخاب اقلام دارای ویژگی های جامعه مورد نظر، نمونهگیری عاری از جانب داری باشد.
ت– ۱۳. روش های اصلی انتخاب نمونهها، انتخاب تصادفی، انتخاب منظم و انتخاب بی قاعده است. هر یک از این روش ها در پیوست ۴ تشریح شده است.
اجرای روش های حسابرسی (رک: بندهای ۱۰ و۱۱)
ت– ۱۴. یک نمونه از مواردی که اجرای روش حسابرسی مورد نظر برای یک قلم جایگزین ضرورت مییابد مربوط به زمانی میشود که در آزمون مدارک مربوط به مجوز پرداخت، یک چک باطل شده انتخاب شده باشد. اگر حسابرس قانع شود که آن چک به درستی باطل شده و انحرافی از کنترل ها رخ نداده است، یک قلم جایگزین مناسب به جای آن آزمون میشود.
ت– ۱۵. یک نمونه از مواردی که حسابرس نمی تواند روش های حسابرسی طراحی شده را درباره برخی اقلام انتخاب شده اجرا کند زمانی است که مدارک مربوط به آن قلم وجود ندارد.
ت– ۱۶. یک نمونه از روش جایگزین مناسب در مواقعی که پاسخی برای درخواست تأییدیه مثبت بدهکاران دریافت نمیشود، ممکن است آزمون وصولیهای نقدی پس از تاریخ ترازنامه همراه با آزمون شواهد مربوط به منابع آن ها و اقلامی باشد که در نظر است برای تسویه، از آن ها استفاده شود.
ماهیت و علت انحراف ها و تحریف ها (رک: بند ۱۲)
ت– ۱۷. حسابرس در تجزیه و تحلیل انحراف ها و تحریف های مشخص شده ممکن است متوجه شود که بیشتر آن ها دارای ویژگی مشترکی چون نوع معامله، محل وقوع، خط تولید یا دوره زمانی می باشند. در چنین شرایطی، حسابرس ممکن است همه اقلام دارای آن ویژگی مشترک در جامعه را مشخص کند و اجرای روش های حسابرسی را به این اقلام گسترش دهد. افزون بر این، چنین انحراف ها یا تحریف هایی ممکن است عمدی بوده و نشانهای از احتمال تقلب باشد.
تعمیم تحریف ها (رک: بند ۱۴)
ت– ۱۸. حسابرس ملزم است تحریف های موجود در نمونه را به جامعه تعمیم دهد تا دیدگاهی کلی درباره میزان تحریف های موجود در جامعه به دست آورد، ولی این تعمیم ممکن است برای تعیین مبلغی که باید ثبت شود، کافی نباشد.
ت– ۱۹. چنانچه تحریفی، تحریف استثنایی تشخیص داده شود، می توان در تعمیم تحریف های نمونه به جامعه، آن را مستثنی کرد. با این حال، چنانچه اثر این گونه تحریف های استثنایی اصلاح نشده باشد، لازم است افزون بر تحریف های عادی تعمیم یافته، مورد توجه قرار گیرد.
ت– ۲۰. در آزمون کنترل ها، تعمیم انحراف ها ضروری نیست چرا که نسبت انحراف نمونه همان نسبت انحراف تعمیم یافته برای کل جامعه است. استاندارد ۳۳۰ شامل رهنمودهایی در مورد کشف موارد انحراف از کنترل هایی است که حسابرس قصد اتکا بر آنها را دارد.
ارزیابی نتایج نمونهگیری حسابرسی (رک: بند ۱۵)
ت– ۲۱. در آزمون کنترل ها، بالا بودن غیرمنتظره نسبت انحراف نمونه می تواند منجر به افزایش خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده شود، مگر این که شواهد حسابرسی بعدی مؤید صحت ارزیابی اولیه باشد. در آزمون جزئیات، بالا بودن غیرمنتظره مبلغ تحریف در نمونه میتواند حسابرس را به این باور برساند که مانده یک حساب یا یک گروه معاملات دارای تحریف بااهمیت است، مگر این که شواهد حسابرسی بعدی حاکی از نبود تحریف بااهمیت باشد.
ت– ۲۲. در آزمون جزئیات، مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی (در صورت وجود)، بیانگر بهترین براورد حسابرس از میزان تحریف موجود در جامعه است. چنانچه مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی (در صورت وجود)، از تحریف قابل تحمل بیشتر باشد، نمونه مورد نظر نمی تواند مبنای معقولی را برای نتیجهگیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم سازد. هر چه مجموع تحریف تعمیم یافته و تحریف استثنایی به تحریف قابل تحمل نزدیک تر باشد، احتمال بیشتری وجود دارد که تحریف واقعی در جامعه، بیشتر از تحریف قابل تحمل باشد. علاوه بر این، اگر تحریف تعمیم یافته بیشتر از تحریف مورد انتظار حسابرس (که برای تعیین اندازه نمونه استفاده شده است) باشد، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که خطر نمونهگیری غیر قابل قبولی وجود دارد مبنی بر این که تحریف واقعی در جامعه از تحریف قابل تحمل بیشتر است. توجه به نتایج حاصل از اجرای سایر روش های حسابرسی، به حسابرس کمک میکند این خطر که تحریف واقعی در جامعه بیشتر از تحریف قابل تحمل است را ارزیابی کند و باید توجه داشت که خطر مزبور را میتوان با کسب شواهد حسابرسی بیشتر، کاهش داد.
ت -۲۳. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که نمونهگیری حسابرسی، مبنای معقولی را برای نتیجهگیری درباره جامعه مورد آزمون فراهم نمی کند، حسابرس ممکن است:
الف ـ از مدیران اجرایی درخواست کند تحریف های مشخص شده و احتمال وجود تحریف های بیشتر را پیجویی کنند، و هرگونه اصلاحات لازم را انجام دهند،
ب ـ ماهیت، زمان بندی اجرا و میزان روش های حسابرسی لازم جهت دستیابی به اطمینان مورد نظر را به بهترین شکل طراحی کند. برای مثال، حسابرس در مورد آزمون کنترل ها می تواند اندازه نمونه را افزایش دهد، کنترل جایگزین را آزمون کند، یا آزمون های محتوای مرتبط را تعدیل نماید.
پیوست ۱
(رک: بند ت-۸)
طبقهبندی جامعه و انتخاب برحسب ارزش نسبی
با توجه به ویژگی های جامعهای که نمونه از آن انتخاب میشود، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که طبقهبندی یا انتخاب برحسب ارزش نسبی، مناسب است. در این پیوست، رهنمودهایی برای استفاده حسابرس از طبقهبندی و تکنیک های نمونهگیری برحسب ارزش نسبی ارائه شده است.
طبقه بندی
۱ . چنانچه حسابرس یک جامعه را به جامعههای کوچک تر جداگانهای تقسیم کند، به گونهای که هر یک دارای ویژگی های مشابهی باشند، ممکن است کارایی حسابرسی افزایش یابد. هدف از طبقهبندی، کاهش میزان تغییرپذیری اقلام هر طبقه و در نتیجه، کاهش اندازه نمونه بدون افزایش خطر نمونهگیری است.
۲ . هنگام اجرای آزمون جزئیات، جامعه اغلب برحسب ارزش پولی طبقهبندی می شود. با انجام این کار حسابرس میتواند تلاش خود را متوجه اقلام با ارزش پولی بیشتر کند زیرا این اقلام ممکن است در برگیرنده بیشترین تحریف بالقوه ناشی از بیش نمایی باشند. به همین ترتیب، میتوان جامعه را براساس ویژگی خاصی که نشاندهنده خطر تحریف بالاتری میباشد، طبقهبندی کرد. برای مثال، هنگام آزمون ذخیره مطالبات مشکوکالوصول در رابطه با ادعای ارزشیابی حساب های دریافتنی، ماندهها را می توان بر حسب مدت زمان معوق بودن (سن) آنها طبقهبندی کرد.
۳ . نتایج روش های اجرا شده درمورد نمونهای از اقلام یک طبقه تنها می تواند به اقلام تشکیلدهنده آن طبقه تعمیم داده شود. حسابرس بهمنظور نتیجهگیری درباره کل جامعه باید به خطر تحریف بااهمیت مربوط به سایر طبقات تشکیلدهنده کل جامعه توجه کند. برای مثال، ۲۰ درصد اقلام یک جامعه ممکن است ۹۰ درصد ارزش پولی آن جامعه را تشکیل دهد. حسابرس میتواند نمونهای از این اقلام را رسیدگی کند. حسابرس نتایج این نمونه را ارزیابی میکند و درباره ۹۰ درصد ارزش پولی، جدا از ۱۰ درصد باقی مانده (که از آن یک نمونه جداگانه گرفته میشود یا در مورد آن از سایر روش های گردآوری شواهد استفاده می شود یا ممکن است بیاهمیت تلقی شده و از آزمون آن صرفنظر شود) نتیجهگیری می کند.
۴ . در مواردی که یک مانده حساب یا یک گروه معاملات به دو یا چند طبقه تقسیم شده باشد، تعمیم تحریف ها به هرطبقه، بهطور جداگانه تعمیم داده میشود. هنگام ارزیابی اثر احتمالی تحریف ها بر کل مانده حساب یا گروه معاملات، تحریف های تعمیم یافته به هرطبقه با یکدیگر ترکیب می شوند.
انتخاب برحسب ارزش نسبی
۵ . هنگام اجرای آزمون جزئیات، مشخص کردن واحد پولی که جامعه از آن تشکیل میشود به عنوان واحد نمونهگیری میتواند کارایی حسابرسی را افزایش دهد. حسابرس پس از انتخاب واحدهای پولی خاص از درون جامعه، برای مثال مانده حساب های دریافتنی، مانده حساب برخی اشخاص را که حاوی آن واحدهای پولی است، رسیدگی می کند. یکی از مزایای این رویکرد برای تعریف واحد نمونهگیری این است که چون اقلام با ارزش پولی بیشتر شانس انتخاب بیشتری دارند، تلاش حسابرس بیشتر معطوف به آن اقلام شده و در نتیجه، اندازه نمونه کوچک تر میشود. این رویکرد ممکن است همراه با استفاده از روش انتخاب منظـم (به شرح پیوست ۴) به کار رود و چنانچه انتخاب اقلام نمونه به صورت تصادفی انجام شود، بیشترین کارایی را خواهد داشت.
پیوست ۲
(رک: بند ت-۱۱)
مثال هایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون کنترل ها
مثال های زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه در آزمون کنترل ها، مورد توجه قرار میدهد. درخصوص این عوامل، که باید با هم مورد توجه قرار گیرند، فرض شده است حسابرس ماهیت یا زمان بندی اجرای آزمون کنترل ها را تعدیل نمیکند یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، رویکرد خود را در مورد آزمون های محتوا تعدیل نمیکند.
عامل اثر بر اندازه نمونه توضیحات
- افزایش میزان اتکای حسابرس بر کنترل های مرتبط، در ارزیابی خطر افزایش هرچه میزان اطمینانی که حسابرس می خواهد از اثربخشی کارکرد کنترل ها بهدست آورد بالاتر باشد، ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت پایینتر خواهد بود و اندازه نمونه باید بزرگ تر شود. چنانچه ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت در سطح ادعاها شامل انتظار وی از اثربخشی کارکرد کنترل ها باشد، وی باید آزمون کنترل ها را انجام دهد. در صورت ثابت فرض کردن سایر عوامل، هر چه میزان اتکای حسابرس به اثربخشی کارکرد کنترل ها در ارزیابی خطر بیشتر باشد، میزان آزمون کنترل ها بیشتر خواهد بود و از این رو اندازه نمونه افزایش مییابد.
- افزایش در نسبت انحراف قابل تحمل کاهش هرچه نسبت انحراف قابل تحمل پایینتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگتر شود.
- افزایش در نسبت انحراف مورد انتظار جامعه مورد آزمون
افزایش هرچه نسبت انحراف مورد انتظار بالاتر باشد، اندازه نمونه باید به میزانی بزرگتر شود که حسابرس بتواند براوردی معقول از نسبت واقعی انحراف بهعمل آورد. عوامل مؤثر بر ارزیابی حسابرس از نسبت انحراف مورد انتظار شامل شناخت وی از فعالیت واحد تجاری (به ویژه، روش های ارزیابی خطر اجرا شده برای کسب شناخت از کنترل های داخلی)، تغییر در کارکنان یا در کنترل های داخلی، نتایج روش های حسابرسی اجرا شده در دورههای قبل و نتایج سایر روش های حسابرسی است. بالا بودن نسبت انحراف مورد انتظار در کنترل ها معمولاً بهندرت کاهش خطر تحریف بااهمیت ارزیابی شده را توجیه می کند. - افزایش در سطح اطمینان مورد نظر حسابرس در این زمینه که نسبت واقعی انحراف در جامعه از نسبت انحراف قابل تحمل بیشتر نباشد. افزایش هرچه سطح اطمینان مورد نظر حسابرس درباره اینکه نتایج نمونه، بیانگر میزان واقعی انحراف در جامعه است بیشتر شود، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود.
- افزایش در تعداد واحدهای نمونهگیری در جامعه تأثیر
قابل اغماض در جامعههای بزرگ، اندازه واقعی جامعه اثر اندکی بر اندازه نمونه دارد. اما، در جامعههای کوچک، استفاده از نمونهگیری در حسابرسی اغلب ممکن است بهاندازه روش های جایگزین کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، کارایی نداشته باشد.
پیوست ۳
(رک: بند ت-۱۱)
مثال هایی از عوامل مؤثر بر اندازه نمونه در آزمون جزئیات
مثال های زیر عواملی هستند که حسابرس هنگام تعیین اندازه نمونه در آزمون جزئیات، مورد توجه قرار میدهد. در خصوص این عوامل، که باید با هم مورد توجه قرار گیرند، فرض شده است حسابرس رویکرد خود را در مورد آزمون کنترل ها تعدیل نمیکند یا در برخورد با خطرهای ارزیابی شده، ماهیت یا زمان بندی اجرای آزمون های محتوا را تعدیل نمیکند.
عامل اثر بر اندازه نمونه توضیحات
- افزایش در ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت افزایش هرچه ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت بالاتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود. ارزیابی حسابرس از خطر تحریف بااهمیت تحت تأثیر خطر ذاتی و خطر کنترل است. برای مثال، چنانچه حسابرس آزمون کنترل ها را انجام ندهد، نمیتواند ارزیابی خود از خطر حسابرسی را به دلیل اثربخشی کارکرد کنترل های مرتبط با یک ادعای خاص کاهش دهد. بنابراین، به منظور کاهش خطر حسابرسی به یک سطح پایین قابل قبول، حسابرس باید خطر عدم کشف را کاهش دهد و بیشتر بر آزمون های محتوا اتکا کند. هر قدر شواهد به دست آمده از اجرای آزمون جزئیات بیشتر باشد (بدین معنی که خطر عدم کشف کاهش یابد)، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود.
- افزایش استفاده از سایر آزمون های محتوا درباره همان ادعا کاهش هر چه حسابرس به منظور کاهش خطر عدم کشف به یک سطح قابل قبول برای یک جامعه خاص، اتکای بیشتری بر سایر آزمون های محتوا (آزمون جزئیات یا روش های تحلیلی) داشته باشد، اطمینان کم تری از نمونهگیری مورد نیاز است و بنابراین، اندازه نمونه میتواند کاهش یابد.
- افزایش در سطح اطمینان مورد نظر حسابرس در این زمینه که تحریف واقعی در جامعه از تحریف قابل تحمل بیشتر نباشد. افزایش هرچه سطح اطمینان حسابرس درباره اینکه نتایج نمونه، در واقع بیانگر میزان واقعی تحریف در جامعه است، بیشتر شود، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود.
- افزایش در تحریف قابل تحمل کاهش هرچه تحریف قابل تحمل کم تر باشد، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود.
- افزایش در میزان تحریف های مورد انتظار حسابرس در جامعه افزایش هرچه میزان تحریف مورد انتظار حسابرس در جامعه بیشتر باشد، اندازه نمونه باید بزرگ تر شود تا براوردی معقول از مبلغ واقعی تحریف در جامعه به دست آید. عوامل مربوط در ارزیابی حسابرس از مبلغ تحریف مورد انتظار شامل میزان استفاده از براورد ذهنی در تعیین مبلغ اقلام، نتایج روش های ارزیابی خطر، نتایج آزمون کنترل ها، نتایج روش های حسابرسی اجرا شده در دورههای قبل، و نتایج سایر آزمون های محتوا است.
- طبقهبندی جامعه در موارد مقتضی کاهش در مواردی که اندازه پولی اقلام جامعه بسیار متفاوت است، طبقهبندی جامعه میتواند سودمند باشد. در مواردی که یک جامعه را بتوان بهگونهای مناسب طبقهبندی کرد، مجموع اندازه نمونههای این طبقات عموماً کوچک تر از اندازه نمونهای خواهد بود که در صورت انتخاب نمونهها از کل جامعه بهمنظور دسترسی به همان میزان از خطر نمونهگیری، انجام میشد.
- تعداد واحدهای نمونهگیری در جامعه تأثیر قابل اغماض در جامعههای بزرگ، اندازه واقعی جامعه بر اندازه نمونه اثری ندارد یا اثر آن ناچیز است. از سوی دیگر، در جامعههای کوچک، نمونهگیری در حسابرسی اغلب به اندازه سایر روش های کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، کارایی ندارد. (با این حال، هنگام استفاده از نمونهگیری براساس واحد پول، افزایش در ارزش پولی جامعه، اندازه نمونه را افزایش می دهد، مگر آن که این افزایش با افزایش متناسب در سطح اهمیت برای صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد [و، درصورت لزوم، سطح یا سطوح اهمیت برای گروه های معاملات، مانده حساب ها یا موارد افشای خاص] جبران شود).
پیوست ۴
(رک: بند ت-۱۳)
روش های انتخاب نمونه
روش های بسیاری برای انتخاب نمونه وجود دارد. روش های اصلی انتخاب نمونه به شرح زیر است:
الف ـ انتخاب تصادفی (از طریق برنامههای ایجاد کننده اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی).
ب ـ انتخاب منظم، که در آن تعداد واحدهای نمونهگیری در جامعه به اندازه نمونه تقسیم می شود تا فاصله نمونهگیری، مثلاً ۵۰، مشخص گردد و با تعیین یک نقطه شروع در بین ۵۰ واحد اول، هر پنجاهمین واحد بعد از آن انتخاب می شود. اگر چه نقطه شروع می تواند به طور دلخواه انتخاب شود، اما، در صورت تعیین آن با استفاده از برنامه رایانهای اعداد تصادفی یا جداول اعداد تصادفی، نمونه مزبور به احتمال زیاد واقعی تر خواهد بود. حسابرس هنگام استفاده از روش انتخاب منظم باید اطمینان یابد که ساختار واحدهای نمونهگیری موجود در جامعه بهگونهای نیست که فاصله نمونهگیری با الگوی خاصی از جامعه تطابق داشته باشد.
پ ـ نمونهگیری براساس واحد پولی، نوعی از انتخاب برحسب ارزش نسبی (به شرح پیوست ۱) است که در آن اندازه، انتخاب و ارزیابی نمونه منجر به نتیجهگیری بر حسب مبالغ پولی می شود.
ت ـ انتخاب بی قاعده، که در آن حسابرس نمونه را بدون پیروی از یکروش قاعدهمند انتخاب می کند. اگر چه در انتخاب بی قاعده هیچ روش قاعدهمندی به کار گرفته نمی شود، اما حسابرس باید از هرنوع جانب داری آگاهانه یا پیشداوری (برای مثال، پرهیز از انتخاب اقلامی که تعیین محل آن دشوار است، انتخاب یا عدم انتخاب اولین یا آخرین قلم هر صفحه) بپرهیزد و بدینسان اطمینان یابد که همه اقلام جامعه از شانس انتخاب شدن برخوردارند. استفاده از روش انتخاب بی قاعده در نمونهگیری آماری، جایز نیست.
ث ـ انتخاب قطعهای متضمن انتخاب قطعه یا قطعههایی از اقلام مجاور هم از یک جامعه است. از آنجا که ساختار بیشتر جامعهها به گونهای است که انتظار میرود ویژگی های این اقلام معمولاً مشابه یکدیگر باشد اما، با ویژگی های اقلام موجود در سایر نقاط جامعه تفاوت داشته باشد، لذا انتخاب قطعهای معمولاً در نمونهگیری حسابرسی قابل استفاده نیست. اگر چه در برخی شرایط ممکن است آزمون قطعهای از اقلام به عنوان یکروش حسابرسی مناسب تلقی شود، اما در مواردی که حسابرس می خواهد براساس نتایج نمونه، استنتاج معتبری درباره کل جامعه به دست آورد، این روش به ندرت می تواند یک روش نمونهگیری حسابرسی مناسب برای انتخاب اقلام باشد.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
