کلیات
دامنه کاربرد
۱ . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با صدور گزارشی مناسب برای شرایطی مطرح شده است که حسابرس هنگام اظهارنظر طبق استاندارد ۷۰۰ ، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورت های مالی ضروری است. علاوه بر این، در این استاندارد چگونگی تعدیل شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر حسابرس مطرح میشود. در تمامی موارد، الزامات گزارشگری مندرج در استاندارد ۷۰۰ کاربرد دارد که در این استاندارد تکرار نمی‌شود مگر اینکه ذکر مجدد آنها ضرورت داشته باشد یا به واسطه الزامات این استاندارد، آن الزامات تعدیل شده باشند.
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده
۲ . در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در خصوص تعیین نوع اظهارنظر مناسب، به موارد زیر بستگی دارد:
الف. ماهیت مسئله‌ای که منجر به تعدیل اظهارنظر میشود. این مسائل شامل موارد زیر است:
• وجود تحریف بااهمیت در صورت های مالی.
• احتمال وجود تحریف بااهمیت در صورت های مالی در شرایطی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب مقدور نیست.
ب . قضاوت حسابرس درباره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی مسئله مورد نظر بر صورت های مالی. (رک: بند ت-۱)
تاریخ اجرا
۳ . این استاندارد برای حسابرسی صورت های مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین ۱۴۰۱ و پس از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
هدف
۴ . هدف حسابرس، ارائه شفاف و مناسب اظهارنظر تعدیل شده نسبت به صورت های مالی در مواردی است که:
الف. حسابرس بر اساس شواهد حسابرسی کسب شده، چنین نتیجه‌گیری می‌کند که صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت نیست؛
ب . کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس برای اینکه نتیجه‌گیری کند صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت است، مقدور نباشد.
تعاریف
۵ . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها به کار رفته است:
الف. فراگیر در ارتباط با تحریف ها، این واژه برای توصیف آثار تحریف ها یا تحریف های احتمالی بر صورت های مالی که به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب کشف نشده‌اند، به‌کار می‌رود. آثار فراگیر بر صورت های مالی، مواردی هستند که به قضاوت حسابرس:
(۱) به حساب ها یا اقلام خاصی از صورت های مالی محدود نمی‌شوند؛
(۲) در صورت محدود شدن به حساب ها یا اقلام خاصی از صورت های مالی، آن حساب ها یا اقلام خاص بخش قابل توجهی از صورت های مالی را تشکیل می‌دهند یا می‌توانند تشکیل دهند؛
(۳) از نظـر افشـا، برای درک صورت های مالی توسط استفاده‌کنندگان، اساسی به شمار می‌روند.
ب . اظهارنظر تعدیل شده اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به صورت های مالی.
الزامات
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس
۶ . حسابرس زمانی باید اظهارنظر خود را در گزارش حسابرس تعدیل کند که:
الف. براساس شواهد حسابرسی کسب شده چنین نتیجه‌گیری کند که صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ (رک: بندهای ت-۲ تا ت-۷)
ب. کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، از تحریف بااهمیت، مقدور نباشد. (رک: بندهای ت-۸ تا ت-۱۲)
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده
اظهارنظر مشروط
۷ . حسابرس باید زمانی اظهارنظر مشروط ارائه کند که:
الف. با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، چنین نتیجه‌گیری کند که آثار تحریف ها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورت های مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛
ب . کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر توسط حسابرس مقدور نباشد، اما حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند که آثار احتمالی تحریف های کشف نشده بر صورت های مالی می‌تواند بااهمیت باشد، ولی فراگیر نیست.
اظهارنظر مردود
۸ . هنگامی که حسابرس با کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، چنین نتیجه‌گیری کند که آثار تحریف ها، به تنهایی یا در مجموع، بر صورت های مالی، بااهمیت و فراگیر است، باید اظهارنظر مردود ارائه کند.
عدم اظهارنظر
۹ . هنگامی که کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر توسط حسابرس مقدور نباشد و حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند که آثار احتمالی تحریف های کشف نشده بر صورت های مالی، در صورت وجود، می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه کند.
- در شرایط بسیار نادر که ابهامات متعددی وجود دارد، به‌رغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از موارد ابهام، به دلیل تعاملات بالقوه آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی ابهامات مذکور بر صورت های مالی، اظهارنظر نسبت به صورت های مالی میسر نیست و در این صورت حسابرس باید عدم‌اظهارنظر ارائه کند.
پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به‌دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی - اگر پس از پذیرش کار، حسابرس از این موضوع مطلع شود که مدیران اجرایی، محدودیتی در دامنه رسیدگی تحمیل کرده‌اند که به احتمال زیاد منجر به ارائه اظهارنظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد باید از مدیران اجرایی بخواهد که آن محدودیت را برطرف کنند.
- اگر مدیران اجرایی از برطرف کردن محدودیت مندرج در بند ۱۱ خودداری کنند، حسابرس باید این مسئله را به ارکان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد (مگر اینکه تمامی اعضای ارکان راهبری، جزو مدیران اجرایی باشند )، و امکان اجرای روش های جایگزین برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بررسی کند.
- اگر کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس مقدور نباشد، حسابرس باید متناسب با پیامدهای آن به شرح زیر اقدام کند:
الف. اگر حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند که آثار احتمالی تحریف های کشف نشده بر صورت های مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید اظهارنظر مشروط ارائه کند؛
ب . اگر حسابرس چنین نتیجه‌گیری کند که آثار احتمالی تحریف های کشف نشده بر صورت های مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، طوری که مشروط کردن اظهارنظر برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع کافی نباشد، حسابرس باید:
۱ ) در صورت امکان و در شرایطی که منع قانونی یا مقرراتی وجود ندارد، از کار حسابرسی کناره‌گیری کند؛ یا (رک: بند ت-۱۳)
۲ ) در صورتی که کناره‌گیری از کار، قبل از صدور گزارش حسابرس، امکان پذیر نباشد، نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بند ت-۱۴)
۱۴ . اگر حسابرس طبق بند ۱۳-ب-۱ از کار کناره‌گیری کند باید قبل از کناره‌گیری، همه تحریف های مشخص شده در جریان کار را که می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، به اطلاع ارکان راهبری برساند. (رک: بند ت- ۱۵)
سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر
۱۵ . هنگامی که حسابرس، با توجه به یک چارچوب گزارشگری مالی خاص، ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر را نسبت به صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری تشخیص می‌دهد،گزارش وی نباید شامل اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به یکی از صورت های مالی یا یک یا چند عنصر، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی، با توجه به همان چارچوب گزارشگری مالی، باشد زیرا با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رک: بند ت-۱۶)
شکل و محتوای گزارش حسابرس در موارد تعدیل اظهارنظر
اظهارنظر حسابرس - در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل می‌کند باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بخش اظهارنظر استفاده کند. (رک: بندهای ت-۱۷ تا ت-۱۹)
اظهارنظر مشروط - در مواردی که حسابرس به دلیل وجود تحریف بااهمیت در صورت های مالی، اظهارنظر مشروط ارائه می‌کند باید در اظهارنظر خود بیان کند که، به نظر حسابرس، ”به استثنای آثار موارد توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط“:
الف. صورت‌های مالی، […] را، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان می‌دهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)،
ب . صورت‌های مالی از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه شده است (برای چارچوب رعایت).
در مواردی که تعدیل اظهارنظر حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید از عبارت ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده کند. (رک: بند ت- ۲۰)
اظهارنظر مردود - در مواردی که حسابرس اظهارنظر مردود ارائه می‌کند باید در اظهارنظر خود بیان کند که، به نظر حسابرس، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بخش”مبانی اظهارنظر مردود“:
الف. صورت‌های مالی، [..] را، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، به نحو منصفانه نشان نمی‌دهد (برای چارچوب ارائه منصفانه)،
ب . صورت‌های مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط، تهیه نشده است (برای چارچوب رعایت).
عدم اظهارنظر - در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه می‌کند باید در بخش اظهارنظر:
الف. بیان کند که حسابرس نسبت به صورت های مالی اظهارنظر نمی‌کند،
ب . بیان کند که به دلیل اساسی بودن آثار مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت های مالی، امکان پذیر نبوده است،
پ . گزاره الزامی طبق بند ۲۴-ب استاندارد ۷۰۰ را که تصریح می‌کند صورت های مالی حسابرسی شده است، به این صورت اصلاح کند که حسابرسی صورت های مالی به حسابرس محول شده است.
مبانی اظهارنظر - در مواردی که حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورت های مالی تعدیل می‌کند، باید علاوه بر درج اجزای الزامی طبق استاندارد ۷۰۰: (رک: بند ت-۲۱)
الف) عنوان بخش”مبانی اظهارنظر“ را که طبق بند ۲۸ استاندارد ۷۰۰ الزامی گردیده است، حسب مورد با یکی از عناوین ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“ جایگزین نماید،
ب) در این بخش، مسئله (مسائلی) را که منجر به تعدیل اظهارنظر گردیده است، توصیف کند. - در صورت وجود تحریف بااهمیت در صورت های مالی که با مبالغ خاصی از صورت های مالی (شامل موارد افشای کمّی) مرتبط است، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، آن تحریف را توصیف و آثار مالی آن را بر صورت های مالی به صورت کمّی تصریح کند، مگر اینکه انجام این کار عملی نباشد که در این صورت، حسابرس باید در همین بخش به این موضوع اشاره کند. (رک: بند ت-۲۲)
- اگر تحریف بااهمیت صورت های مالی، مربوط به موارد افشای کیفی باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، شرحی از چگونگی تحریف موارد افشای مربوط را درج کند.
- اگر تحریف بااهمیت صورت های مالی، مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید:
الف. درباره اطلاعات افشا نشده با ارکان راهبری مذاکره کند؛
ب. در بخش مبانی اظهارنظر، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف کند؛
پ. اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره آن، افشا کند مگر اینکه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. (رک: بند ت-۲۳) - اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بخش مبانی اظهارنظر، دلایل این محدودیت را درج کند.
- در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط یا مردود ارائه می‌کند، باید گزارهای که طبق بند ۲۸ـ ت استاندارد ۷۰۰ درج آن در بخش مبانی اظهارنظر حسابرس الزامی است و تصریح می‌کند که به اعتقاد حسابرس شواهد حسابرسی کسب شده، به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است، را، حسب مورد، با افزودن واژگان ”مشروط “ یا ”مردود“ بعد از واژه ”اظهارنظر“ اصلاح کند.
- در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، گزارش حسابرس نباید شامل اجزای الزامی طبق بندهای ۲۸-ب و ۲۸-ت استاندارد ۷۰۰ باشد. این اجزا به شرح زیر می‌باشند:
الف) اشاره به آن بخش از گزارش حسابرس که مسئولیت‌های حسابرس در آن توصیف شده است؛
ب) گزارهای در مورد اینکه شواهد حسابرسی کسب شده به عنوان مبنای اظهارنظر حسابرس، کافی و مناسب است یا خیر. - حتی در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، باید در بخش مبانی اظهارنظر، هر گونه مسائل عمده دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود، همراه با آثار آنها توصیف کند. (رک: بند ت- ۲۴)
توصیف مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند - در مواردی که حسابرس به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، نسبت به صورت های مالی، عدم اظهارنظر ارائه می‌کند باید بخش توصیف مسئولیت‌های حسابرس به شرح بندهای ۳۸ و ۳۹ استاندارد ۷۰۰ را به گونه‌ای اصلاح کند که صرفا شامل گزاره‌های زیر باشد: (رک: بند ت-۲۵)
الف. مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورت های مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است؛
ب. اما به دلیل مسائل توصیف شده در بخش ”مبانی عدم اظهارنظر“، حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورت های مالی، کسب کند،
پ. گزارهای در مورد استقلال حسابرس و سایر مسئولیت‌های اخلاقی حسابرس که طبق بند ۲۸ (پ) استاندارد ۷۰۰ الزامی است.
ملاحظات خاص در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند - در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، گزارش حسابرس نباید شامل بخش مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ یا بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد ۷۲۰ باشد، مگر اینکه طبق قوانین و مقررات ملزم به ارائه این بخش ها باشد. (رک: بند ت-۲۶)
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری - در مواردی که حسابرس قصد دارد اظهارنظر خود را تعدیل کند باید شرایطی را که منجر به تعدیل شده و جمله‌بندی آن را با ارکان راهبری در میان بگذارد. (رک: بند ت-۲۷)
توضیحات کاربردی
انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رک: بند ۲)
ت – ۱. جدول زیر نشان دهنده چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت مسئله‌ای که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورت های مالی، می‌باشد:
ماهیت مسئله‌ای که منجر به تعدیل شده است قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا
آثار احتمالی بر صورت های مالی
بااهمیت ولی غیر فراگیر بااهمیت و فراگیر (اساسی)
تحریف بااهمیت صورت های مالی اظهارنظر مشروط اظهارنظر مردود
مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب اظهارنظر مشروط عدم اظهارنظر
شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس
ماهیت تحریف های بااهمیت (رک: بند ۶-الف)
ت – ۲ . طبق استاندارد ۷۰۰، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورت های مالی باید در این باره نتیجه‌گیری کند که آیا از اینکه صورت های مالی، به عنوان یک مجموعه واحد، عاری از تحریف های بااهمیت است، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر . در این نتیجه‌گیری، طبق استاندارد ۴۵۰ ، ارزیابی حسابرس از آثار تحریف های اصلاح نشده بر صورت های مالی مورد توجه قرار می‌گیرد.
ت – ۳ . در استاندارد ۴۵۰، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورت های مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورت های مالی ممکن است در ارتباط با موارد زیر روی دهد:
الف. مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده،
ب . به کارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده،
پ . مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورت های مالی و کفایت آن.
مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت – ۴ . تحریف بااهمیت در صورت های مالی در ارتباط با مناسب بودن رویه‌های حسابداری انتخاب شده توسط مدیران اجرایی، زمانی ممکن است روی دهد که:
الف. رویه‌های حسابداری انتخاب شده با چارچوب گزارشگری مالی مربوط در تعارض باشد،
ب . صورت های مالی به درستی رویه حسابداری مرتبط با یک قلم عمده گزارش شده در صورت وضعیت مالی و صورت‌های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان های نقدی را توصیف نکند،
پ . معاملات و رویدادهای مبنای صورت های مالی به گونه‌ای در آن ارائه یا افشا نشده باشد که ارائه منصفانه حاصل شود.
ت – ۵ . چارچوب‌های گزارشگری مالی اغلب شامل الزاماتی برای نحوه حسابداری و افشای هرگونه تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی که واحد تجاری، رویه‌های حسابداری عمده را تغییر می‌دهد، ممکن است به دلیل عدم رعایت این الزامات، تحریف بااهمیتی در صورت های مالی روی دهد.
به کارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده
ت – ۶ . تحریف بااهمیت در صورت های مالی در ارتباط با بکارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، می‌تواند در موارد زیر روی دهد:
الف. زمانی که رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق چارچوب گزارشگری مالی به صورت یکنواخت اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی که مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یکنواخت به کار نمی‌برند (نبود یکنواختی در کاربرد)؛
ب . زمانی که شیوه به کارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در کاربرد یک رویه).
مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورت های مالی و کفایت آن
ت – ۷ . تحریف بااهمیت در صورت های مالی در ارتباط با مناسب بودن اطلاعات افشا شده در صورت های مالی یا کفایت آن، ممکن است در موارد زیر روی دهد:
الف. صورت های مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط نباشد،
ب . موارد افشا در صورت های مالی، طبق چارچوب گزارشگری مالی مربوط ارائه نشده باشد،
پ. برای دستیابی به ارائه منصفانه، ارائه اطلاعاتی بیش از آنچه که افشای آن به طور مشخص طبق چارچوب گزارشگری مالی الزامی است، ضروری باشد اما اطلاعات مذکور در صورت های مالی افشا نشده باشد.
دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک: بند ۶ – ب)
ت – ۸ . مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (که از آن به عنوان محدودیت در دامنه حسابرسی نیز یاد می شود) ممکن است از موارد زیر ناشی شود:
الف. شرایط خارج از کنترل واحد تجاری؛
ب . شرایط مرتبط با ماهیت یا زمان بندی کار حسابرسی؛
پ . محدودیت های تحمیل شده توسط مدیران اجرایی.
ت – ۹ . چنانچه حسابرس بتواند با اجرای روش های جایگزین به شواهد حسابرسی کافی و مناسب دست یابد، مقدور نبودن اجرای یک روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی‌شود. در غیر این صورت، الزامات بند ۷ – ب و بندهای ۹ و ۱۰، حسب مورد اعمال میشود. محدودیت های تحمیل شده توسط مدیران اجرایی ممکن است پیامدهای دیگری (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه کار توسط حسابرس) برای حسابرسی داشته باشد.
ت – ۱۰. نمونه‌هایی از شرایط خارج از کنترل واحد تجاری عبارت است از:
• از بین رفتن اسناد و مدارک حسابداری واحد تجاری.
• ضبط اسناد و مدارک حسابداری مربوط به یکی از بخش های عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی.
ت – ۱۱. نمونه‌هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمان بندی کار حسابرسی عبارت است از:
• واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است ولی کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه توسط حسابرس مقدور نیست.
• انتخاب حسابرس در زمانی صورت پذیرفته است که نظارت وی بر شمارش موجودی ها مقدور نیست.
• حسابرس اتکا بر آزمون های محتوا را به تنهایی کافی نمی‌داند، اما کنترل های داخلی واحد تجاری نیز اثربخش نیست.
ت – ۱۲. نمونه‌هایی از محدودیت تحمیل شده در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی به شرح زیر است:
• مدیران اجرایی مانع از نظارت حسابرس بر شمارش موجودی‌ها شوند.
• مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برای برخی مانده حسابها توسط حسابرس شوند.
تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده
پیامد مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به‌دلیل محدودیت تحمیل شده توسط مدیران اجرایی پس از پذیرش کار حسابرسی (رک: بندهای ۱۳-ب-۱ و ۱۴)
ت – ۱۳. در صورت تحمیل محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی، امکان کناره‌گیری حسابرس از کار حسابرسی، ممکن است به مرحله تکمیل کار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس کار حسابرسی را تا حدود زیادی تکمیل کرده باشد، ممکن است قبل از کناره‌گیری تصمیم بگیرد تا حد امکان، کار را تکمیل کند و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بخش”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه نماید.
ت – ۱۴. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه کار حسابرسی باشد، معمولاً کناره‌گیری از کار امکان پذیر نیست. چنین وضعیتی اغلب در حسابرسی صورت های مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می‌یابد.
ت – ۱۵. در مواردی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی چنین نتیجه گیری می‌کند که کناره‌گیری از کار ضروری است، ممکن است طبق الزامات حرفه‌ای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل کناره‌گیری خود را به مراجع نظارتی یا مالکان واحد تجاری اطلاع دهد.
سایر ملاحظات مرتبط با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر (رک: بند ۱۵)
ت – ۱۶. موارد زیر، مثال هایی از شرایط گزارشگری است که با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر در تناقض نیست:
• ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به صورت های مالی تهیه شده بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی خاص و در همان گزارش، ارائه اظهارنظر مردود نسبت به همان صورت های مالی بر اساس یک چارچوب گزارشگری مالی متفاوت.
• ارائه عدم اظهارنظر نسبت به عملکرد مالی و جریان های نقدی، در موارد مقتضی، و ارائه اظهارنظر تعدیل‌نشده نسبت به وضعیت مالی (به استاندارد ۵۱۰ مراجعه شود). در این شرایط، حسابرس عدم اظهارنظر را نسبت به صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد ارائه نمی¬کند.
شکل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر
مثال های تشریحی از گزارش حسابرس (رک: بند ۱۶)
ت -۱۷. مثال های تشریحی ۱ و ۲ در پیوست این استاندارد، نمونه‌هایی از گزارش حسابرس، به ترتیب، با اظهارنظرهای مشروط و مردود، بدلیل تحریف صورت های مالی می‌باشند.
ت-۱۸. مثال تشریحی ۳ در پیوست این استاندارد شامل گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب توسط حسابرس است. مثال تشریحی ۴ شامل عدم‌اظهارنظر بدلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک عنصر خاص صورت های مالی می باشد. مثال تشریحی ۵ شامل عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد چند عنصر صورت های مالی است. در هر دو مورد اخیر، آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورت های مالی بااهمیت و فراگیر است. در پیوست های سایر استانداردها، نظیر استاندارد ۵۷۰ ، که شامل الزامات گزارشگری است، نیز مثال های تشریحی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده ارائه گردیده است.
اظهارنظر حسابرس (رک: بند ۱۶)
ت – ۱۹. تعدیل عنوان بخش اظهارنظر، باعث شفاف شدن این موضوع برای استفاده‌کنندگان میشود که اظهارنظر حسابرس تعدیل شده است و نوع تعدیل را نیز نشان می‌دهد.
اظهارنظر مشروط (رک: بند ۱۷)
ت – ۲۰. در مواردی که حسابرس اظهارنظر مشروط ارائه می‌کند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بخش اظهارنظر، مناسب نیست.
مبانی اظهارنظر (رک: بندهای ۲۰، ۲۱، ۲۳ و ۲۷)
ت – ۲۱ . یکنواختی در گزارش حسابرس به درک بهتر استفاده‌کنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، کمک می‌کند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله‌بندی مبانی اظهارنظر تعدیل‌شده و توصیف دلایل تعدیل ممکن است امکان پذیر نباشد، ولی رعایت یکنواختی در شکل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است.
ت-۲۲. نمونه‌ای از آثار مالی تحریف های بااهمیت که ممکن است در بخش مبانی اظهارنظر در گزارش حسابرس بیان شود کمی کردن آثار بیش‌نمایی موجودی کالا بر مالیات بر درآمد، سود قبل از مالیات، سود خالص و حقوق مالکانه است.
ت – ۲۳. در موارد زیر، افشای اطلاعات حذف شده، در بخش مبانی اظهارنظر، امکان پذیر نیست:
الف. اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛
ب. به قضاوت حسابرس، افشای اطلاعات حذف شده در گزارش حسابرس منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود.
ت -۲۴. ارائه اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر بر اساس یک مسئله خاص توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر، توجیهی برای حذف توصیف سایر مسائل مشخص شده‌ای نیست که در غیر این صورت می‌توانست مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس باشد. در چنین مواردی، افشای اینگونه مسائل که حسابرس از آنها آگاه میشود می‌تواند برای استفاده‌کنندگان صورت های مالی، مفید باشد.
توصیف مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند ( رک: بند ۲۸)
ت – ۲۵. در مواردی که حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه می‌کند، همان گونه که در مثال های تشریحی ۴ و ۵ پیوست این استاندارد نشان داده شده است، استفاده از گزاره‌های زیر در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی (به جای بخش مبانی اظهارنظر)، مناسب‌تر است:
• گزاره الزامی طبق بند ۲۸-الف استاندارد ۷۰۰ با تصریح اینکه مسئولیت حسابرس، انجام حسابرسی صورت های مالی واحد تجاری طبق استانداردهای حسابرسی است، تعدیل شود.
• گزاره الزامی طبق بند ۲۸-پ استاندارد ۷۰۰ در مورد استقلال و سایر مسئولیت‌های اخلاقی حسابرس.
ملاحظات خاص هنگام ارائه عدم اظهارنظر نسبت به صورت های مالی (رک: بند ۲۹)
ت – ۲۶. ارائه دلایل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در بخش مبانی عدم اظهارنظر گزارش حسابرس، اطلاعات سودمندی را برای استفاده‌کنندگان در این خصوص فراهم می‌کند که چرا حسابرس نسبت به صورت های مالی عدم اظهارنظر ارائه کرده است، و همچنین می‌تواند مانع از اتکای نامناسب نسبت به صورت های مالی شود. با این حال، ممکن است از اطلاع‌رسانی هرگونه مسائل عمده حسابرسی غیر از مسائلی که موجب عدم اظهارنظر شده است، چنین استنباط شود که صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد در رابطه با آن مسائل، در مقایسه با شرایطی که گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر ولی بدون درج مصادیق مسائل عمده حسابرسی صادر شده است، قابل اتکاتر می‌باشد و این موضوع با عدم اظهارنظر نسبت به صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد سازگار نیست. به همین ترتیب، درج بخش سایر اطلاعات طبق استاندارد ۷۲۰ که به ارزیابی حسابرس از سازگاری سایر اطلاعات با صورت های مالی می‌پردازد، مناسب نیست. بنابراین، طبق بند ۲۹ این استاندارد، هنگام ارائه عدم اظهارنظر حسابرس نسبت به صورت های مالی، درج بخش مسائل عمده حسابرسی و بخش سایر اطلاعات در گزارش حسابرس منع شده است مگر اینکه حسابرس طبق قوانین یا مقررات، به اطلاع‌رسانی مسائل عمده حسابرسی و سایر اطلاعات ملزم شده باشد.
اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری (رک: بند ۳۰)
ت -۲۷. اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری درباره شرایطی که منجر به تعدیل اظهارنظر حسابرس خواهد شد و جمله‌بندی آن برای تعدیل گزارش حسابرس، دارای مزیت های زیر است:
الف. به حسابرس اجازه می دهد ارکان راهبری را از تعدیل مورد نظر و دلایل (شرایط) آن آگاه سازد؛
ب. حسابرس می‌تواند ارکان راهبری را درخصوص واقعیت های زیربنای تعدیل مورد نظر مجاب کند، یا موارد عدم توافق با مدیران اجرایی را به اطلاع ارکان راهبری برساند؛
پ. به ارکان راهبری فرصت می‌دهد در ارتباط با مسئله‌ای (مسائلی) که منجر به تعدیل مورد نظر میشود، اطلاعات و توضیحات بیشتری را به حسابرس ارائه نمایند.
پیوست
نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورت های مالی
• مثال تشریحی ۱ : اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورت های مالی.
• مثال تشریحی ۲ : اظهارنظر مردود به دلیل تحریف بااهمیت و فراگیر صورت های مالی تلفیقی.
• مثال تشریحی ۳ : اظهارنظر مشروط به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک واحد وابسته خارجی.
• مثال تشریحی ۴ : عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورت های مالی تلفیقی.
• مثال تشریحی ۵ : عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره چند عنصر صورت های مالی.
مثال تشریحی ۱ : اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورت های مالی
مفروضات:
• مجموعه کامل صورت های مالی یک شرکت پذیرفته شده در بورس که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد ۶۰۰ در این حسابرسی، کاربرد ندارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورت های مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی طبق استاندارد ۲۱۰ در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• موجودی مواد و کالا تحریف شده است. فرض میشود که این تحریف، بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد (یعنی اظهارنظر مشروط مناسب است).
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران است.
• حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد ۵۷۰، ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد.
• مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ اطلاع‌رسانی شده است.
• حسابرس ، سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای که سبب اظهارنظر مشروط نسبت به صورت های مالی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورت های مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش حسابرسی صورت های مالی
اظهارنظر مشروط
صورت های مالی شرکت نمونه (سهامی عام) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان های نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مشروط، صورت های مالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه (سهامی عام) در تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴، و عملکرد مالی و جریان های نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان می‌دهد.
مبانی اظهار نظر مشروط
سرفصل موجودی مواد و کالا به شرح یادداشت توضیحی … صورت های مالی شامل مبلغ … میلیارد ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و کالا و سود قبل از مالیات به مبلغ … میلیارد ریال میشود.
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه (سهامی عام) است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده به عنوان
مبنای اظهارنظر مشروط، کافی و مناسب است.
مسائل عمده حسابرسی
منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفه‌ای حسابرس، در حسابرسی صورت های مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورت های مالی، مورد توجه قرار گرفته‌اند، و اظهارنظر جداگانه‌ای نسبت به این مسائل ارائه نمی‌شود. علاوه بر مسائل درج شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی میشود، تعیین شده‌اند.
[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ توصیف میشود.]
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) انجام میشود – به مثال تشریحی ۴ در پیوست ۲ استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی ۴ برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مشروط شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می دهد، درج شده است.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۱ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۱ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود- به مثال تشریحی ۱ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی ۲ : اظهارنظر مردود به دلیل تحریف بااهمیت و فراگیر صورت های مالی تلفیقی
مفروضات:
• مجموعه کامل صورت های مالی تلفیقی یک شرکت پذیرفته شده در بورس شامل صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکت های فرعی آن است (یعنی استاندارد ۶۰۰ در این حسابرسی کاربرد دارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورت های مالی تلفیقی از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی تلفیقی طبق استاندارد ۲۱۰ در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• صورت های مالی تلفیقی به دلیل عدم تلفیق یک واحد تجاری فرعی، تحریف شده است. فرض میشود که این تحریف بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد (یعنی اظهارنظر مردود مناسب است). تعیین آثار تحریف بر صورت های مالی تلفیقی امکان پذیر نیست.
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران است.
• حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد ۵۷۰، ابهامی بااهمیت در ارتباط با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد.
• استاندارد ۷۰۱ کاربرد دارد؛ با این حال، حسابرس به این نتیجه رسیده است که غیر از مسائل بیان شده در بخش مبانی اظهارنظر مردود، هیچ‌گونه مسائل عمده حسابرسی دیگری وجود ندارد.
• حسابرس سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای که سبب اظهارنظر مردود نسبت به صورت های مالی تلفیقی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورت های مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش حسابرسی صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت
اظهارنظر مردود
صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت نمونه (سهامی عام) شامل صورت های وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع ، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان های نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار مسئله مندرج در بخش مبانی اظهار نظر مردود، صورت های مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و جداگانه شرکت در تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴، و عملکرد مالی و جریان های نقدی گروه و جداگانه شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان نمی‌دهد.
مبانی اظهار نظر مردود
همان گونه که در یادداشت توضیحی … تشریح شده است، شرکت، صورت های مالی شرکت فرعی الف را که در سال ۱×۱۴ تحصیل شده است، به دلیل مقدور نبودن تعیین ارزش های منصفانه برخی دارایی ها و بدهی های بااهمیت آن در تاریخ تحصیل، در صورت های مالی گروه تلفیق نکرده است. در نتیجه، این سرمایه‌گذاری به بهای تمام شده در صورت های مالی گروه منعکس گردیده است. طبق استانداردهای حسابداری، شرکت باید شرکت فرعی الف را در صورت های مالی گروه، بر اساس مبالغ غیرقطعی تلفیق می‌کرد در صورت تلفیق صورت های مالی شرکت فرعی الف در صورت های مالی گروه، بسیاری از عناصر صورت های مالی گروه به طور اساسی تحت تأثیر قرار می‌گرفت. تعیین دقیق آثار مالی ناشی از عدم تلفیق صورت های مالی شرکت مزبور امکان پذیر نبوده است.
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق استانداردهای مذکور در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از گروه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده به عنوان مبنای اظهارنظر مردود، کافی و مناسب است.
مسائل عمده حسابرسی
به استثنای مسائل توصیف شده در بخش مبانی اظهارنظر مردود، مسائل عمده حسابرسی دیگری برای درج در گزارش حسابرس وجود ندارد.
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۵ در پیوست ۲ استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی ۵ برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مردود شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می دهد، درج شده است.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی ۳ : اظهارنظر مشروط به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد یک واحد وابسته خارجی
مفروضات:
• مجموعه کامل صورت های مالی تلفیقی یک شرکت پذیرفته شده در بورس شامل صورت های مالی گروه و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، حسابرسی شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکت های فرعی آن است (یعنی استاندارد ۶۰۰ در این حسابرسی کاربرد دارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورت های مالی تلفیقی از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی تلفیقی طبق استاندارد ۲۱۰ در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• به رغم پیگیری حسابرس کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در خصوص سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری وابسته خارجی امکان پذیر نشده است. فرض میشود آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورت های مالی تلفیقی، بااهمیت ولی غیرفراگیر است (یعنی اظهارنظر مشروط مناسب است).
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران است.
• حسابرس براساس شواهد کسب شده به این نتیجه رسیده است که با توجه به مفاد استاندارد ۵۷۰، ابهامی بااهمیت در رابطه با رویدادها یا شرایطی که می‌تواند تردیدی عمده نسبت به توانایی شرکت به ادامه فعالیت ایجاد کند، وجود ندارد.
• مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ اطلاع‌رسانی شده است.
• حسابرس سایر اطلاعات را دریافت کرده و مسئله‌ای که سبب اظهارنظر مشروط نسبت به صورت های مالی تلفیقی شده است، سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می‌دهد.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورت های مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام)
گزارش حسابرسی صورت های مالی گروه و جداگانه شرکت
اظهار نظر مشروط
صورت های مالی گروه و جداگانه شرکت نمونه (سهام عام) شامل صورت های وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ ۲۹ اسفند ماه ۱×۱۴ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان های نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا …، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است.
به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، صورت های مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و جداگانه شرکت در تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴، و عملکرد مالی و جریان های نقدی گروه و جداگانه شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو منصفانه نشان می‌دهد.
مبانی اظهار نظر مشروط
سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ (واحد تجاری وابسته خارجی که طی سال مالی تحصیل شده است) در صورت وضعیت مالی تلفیقی به تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴ به مبلغ … میلیارد ریال منعکس شده، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ به مبلغ … میلیارد ریال در صورت سود و زیان تلفیقی منتهی به تاریخ مزبور گزارش شده است. به دلیل محدودیت در دسترسی به اطلاعات مالی، مدیران اجرایی و حسابرس شرکت ”الف“،کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ در تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ در سال ۱×۱۴ مقدور نبوده است. در نتیجه، تعیین آثار تعدیلات احتمالی از این بابت بر صورت های مالی تلفیقی میسر نگردیده است.
حسابرسی این مؤسسه طبق استانداردهای حسابرسی انجام شده است. مسئولیت‌های مؤسسه طبق این استانداردها در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی گروه و جداگانه شرکت توصیف شده است. این مؤسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از گروه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است. این موسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب‌شده به عنوان مبنای اظهارنظر مشروط، کافی و مناسب است.
مسائل عمده حسابرسی
منظور از مسائل عمده حسابرسی، مسائلی است که به قضاوت حرفه‌ای حسابرس، در حسابرسی صورت های مالی دوره جاری، دارای بیشترین اهمیت بوده‌اند. این مسائل در چارچوب حسابرسی صورت های مالی به عنوان یک مجموعه واحد، و به منظور اظهارنظر نسبت به صورت های مالی، مورد توجه قرار گرفته‌اند، و اظهارنظر جداگانه‌ای نسبت به این مسائل ارائه نمی‌شود. علاوه بر مسائل درج شده در بخش مبانی اظهارنظر مشروط، مسائل زیر به عنوان مسائل عمده حسابرسی که در گزارش حسابرس اطلاع‌رسانی میشود، تعیین شده‌اند.
[در این قسمت، هر یک از مسائل عمده حسابرسی طبق استاندارد ۷۰۱ توصیف میشود.]
سایر اطلاعات
[گزارشگری در مورد ”سایر اطلاعات“ طبق الزامات گزارشگری استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۴ در پیوست ۲ استاندارد ۷۲۰ (تجدیدنظر شده۱۴۰۱) مراجعه شود. آخرین بند بخش ”سایر اطلاعات“ در مثال تشریحی ۴ برای توصیف مسئله خاصی که موجب اظهارنظر مشروط شده و سایر اطلاعات را نیز تحت تأثیر قرار می دهد، درج شده است.]
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی ۴ : عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورت های مالی تلفیقی
مفروضات:
• حسابرسی مجموعه کامل صورت های مالی تلفیقی یک شرکت غیربورسی شامل صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، به حسابرس محول شده است. گروه شامل شرکت اصلی و شرکت های فرعی آن است (یعنی استاندارد ۶۰۰ در این حسابرسی کاربرد دارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورت های مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی تلفیقی طبق استاندارد ۲۱۰ در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• به رغم پیگیری حسابرس، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره یکی از عناصر صورت های مالی تلفیقی امکان پذیر نشده است. به عبارت دیگر، کسب شواهد حسابرسی در مورد اطلاعات مالی سرمایه‌گذاری در یک مشارکت خاص که بیش از ۹۰ درصد خالص دارایی های گروه را تشکیل می‌دهد، مقدور نگردیده است. فرض میشود که آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورت های مالی تلفیقی، بااهمیت و فراگیر باشد (یعنی عدم اظهارنظر مناسب است).
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است،آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران است.
• لازم است در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی، توصیف محدودتری از مسئولیت‌های حسابرس ارائه شود.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورت های مالی تلفیقی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی خاص)
گزارش حسابرسی صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت
عدم اظهارنظر
حسابرسی صورت های مالی تلفیقی و جداگانه شرکت نمونه (سهامی خاص) شامل صورت های وضعیت مالی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت به تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و جریان های نقدی تلفیقی گروه و جداگانه شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا … به این مؤسسه محول شده است.
این موسسه نسبت به صورت های مالی یاد شده اظهارنظری ارائه نمی‌کند. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورت های مالی یاد شده، امکانپذیر نیست.
مبانی عدم اظهارنظر
سرمایه‌گذاری گروه در شرکت الف (مشارکت خاص) به شرح یادداشت توضیحی … صورت های مالی، به مبلغ … میلیارد ریال در صورت وضعیت مالی تلفیقی منعکس شده است که بیش از ۹۰ درصد خالص دارایی های گروه در ۲۹ اسفند ۱×۱۴ را تشکیل می‌دهد. دسترسی مؤسسه به مدیران اجرایی و حسابرس شرکت ”الف“، شامل مستندات حسابرسی شرکت ”الف“، فراهم نشده است. در نتیجه، نمی‌توان مشخص کرد که آیا در مورد سهم گروه از دارایی های شرکت ”الف“ که تحت کنترل مشترک است، سهم گروه از بدهی های شرکت ”الف“ که درمورد آنها مشترکاً مسئول است، سهم گروه از هزینه‌ها و درآمد دوره شرکت ”الف“، و عناصر تشکیل‌دهنده صورت تغییرات در حقوق مالکانه تلفیقی و صورت جریان های نقدی تلفیقی، اعمال تعدیلاتی ضرورت دارد یا خیر.
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظر شده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی
مسئولیت این مؤسسه، انجام حسابرسی صورت های مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است، لیکن به دلیل مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر کسب کند.
این موسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت نمونه است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۲ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس- معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
مثال تشریحی ۵ : عدم اظهارنظر به دلیل مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره چند عنصر صورت های مالی
مفروضات:
• حسابرسی مجموعه کامل صورت های مالی یک شرکت غیربورسی که از یک چارچوب ارائه منصفانه استفاده می‌کند، به حسابرس محول شده است. حسابرسی مذکور، حسابرسی گروه نیست (یعنی استاندارد ۶۰۰ در این حسابرسی کاربرد ندارد).
• هیئت مدیره برای تهیه صورت های مالی شرکت از استانداردهای حسابداری (یک چارچوب با مقاصد عمومی) استفاده کرده است.
• مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی طبق استاندارد ۲۱۰ در قرارداد حسابرسی توصیف شده است.
• به رغم پیگیری حسابرس، کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب درباره چند عنصر صورت های مالی مقدور نگردیده است. به عبارت دیگر، کسب شواهد حسابرسی درباره موجودی مواد و کالا و دریافتنی‌ها مقدور نبوده است. فرض میشود که آثار احتمالی مقدور نبودن کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورت های مالی، بااهمیت و فراگیر باشد.
• الزامات اخلاقی مربوط که در حسابرسی به کار رفته است، آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران است.
• لازم است در بخش مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی، توصیف محدودتری از مسئولیت‌های حسابرس ارائه شود.
• حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورت های مالی، مسئولیت‌های گزارشگری دیگری نیز طبق قوانین به عهده دارد.
گزارش حسابرس مستقل
به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی خاص)
گزارش حسابرسی صورت های مالی
عدم اظهارنظر
حسابرسی صورت های مالی شرکت نمونه (سهامی خاص) شامل صورت وضعیت مالی به تاریخ ۲۹ اسفند ۱×۱۴ و صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه و جریان های نقدی برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشت های توضیحی ۱ تا … به این مؤسسه محول شده است.
این مؤسسه نسبت به صورت های مالی یاد شده اظهارنظری ارائه نمی‌کند. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر را کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورت های مالی یاد شده، امکان پذیر نیست.
مبانی عدم اظهارنظر
این مؤسسه بعد از ۲۹ اسفند ۱×۱۴ به عنوان حسابرس دعوت به کار شد و بنابراین بر شمارش فیزیکی موجودی مواد و کالا در ابتدا و انتهای سال نظارت نداشته است. این مؤسسه با استفاده از سایر روش های حسابرسی نیز نتوانسته است خود را در خصوص مقادیر موجودی مواد و کالا در ۲۹ اسفند ۰×۱۴ و ۱×۱۴ که به ترتیب به مبالغ … و … میلیارد ریال در صورت وضعیت مالی منعکس شده است، متقاعد کند. علاوه بر این، به کارگیری یک سیستم جدید رایانه‌ای در ۳۰ آذر ۱×۱۴ منجر به بروز اشتباهات متعددی در دریافتنی‌ها شده است و تا تاریخ این گزارش هنوز نقایص این سیستم برطرف نشده و اشتباهات نیز اصـلاح نگردیده است. این مؤسسـه نتوانسته است با استفاده از کسب تأییدیه یا سایـر روش های حسابرسی، دریافتنی‌ها را در تاریخ صورت وضعیت مالی به مبلـغ … میلیارد ریال اثبات کند. با توجه به مراتب فوق، تعیین اینکه آیا تعدیل در موجودی مواد و کالا و دریافتنی‌های ثبت شده و ثبت نشده و عناصر تشکیل دهنده صورت های سود و زیان، سود و زیان جامع، تغییرات در حقوق مالکانه، و صورت جریان های نقدی ضرورت دارد یا خیر، میسر نگردیده است.
مسئولیت‌های هیئت مدیره در قبال صورت های مالی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۱ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
مسئولیت‌های حسابرس در حسابرسی صورت های مالی
مسئولیت این مؤسسه، انجام حسابرسی صورت های مالی طبق استانداردهای حسابرسی و صدور گزارش حسابرس است، لیکن به دلیل مسائل توصیف شده در بخش مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان مبنای اظهارنظر کسب کند.
این موسسه طبق الزامات آیین رفتار حرفه‌ای جامعه حسابداران رسمی ایران، مستقل از شرکت است و سایر مسئولیت‌های اخلاقی را طبق الزامات مذکور انجام داده است.
گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی
[در این خصوص، گزارشگری طبق استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) انجام میشود به مثال تشریحی ۱ مندرج در استاندارد ۷۰۰ (تجدید نظرشده ۱۴۰۱) مراجعه شود. ]
[تاریخ گزارش حسابرس] [امضای مدیر مسئول کار و شریک یا فرد واجد شرایط دیگری در مؤسسه]
[نشانی حسابرس معمولاً در سربرگ مؤسسه حسابرسی درج میشود]
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
