خطر حسابرسی
۵-۴- خطر حسابرسی به معنای احتمال نادرست یا ناقص بودن یافته ها، نتیجه گیری ها، پیشنهادها یا اطمینان حسابرسان، در نتیجه وجود عواملی مانند شواهد ناکافی و/یا نامناسب، فرآیند ناقص حسابرسی، حذف های عمدی یا اطلاعات گمراه کننده ناشی از ارائه نادرست یا تقلب است. برآورد خطر حسابرسی دربرگیرنده ملاحظات کمّی و کیفی است. عواملی مانند چارچوب های زمانی، پیچیدگی یا حساسیت کار؛ اندازه برنامه برحسب مبالغ پولی و تعداد شهروندان برخوردار از خدمت، کفایت سیستم ها و فرآیندهای واحد مورد حسابرسی برای کشف موارد ناسازگار، اشتباهات یا تقلب های بااهمیت، و دسترسی حسابرسان به سوابق نیز بر خطر حسابرسی تأثیر میگذارد. خطر حسابرسی شامل خطری است که حسابرسان خطا، ناسازگاری، اشتباه بااهمیت یا تقلب در شواهد پشتوانه حسابرسی را کشف نکنند. خطر حسابرسی را میتوان با انجام اقداماتی مانند افزایش دامنه حسابرسی؛ افزودن حسابرسان و کارشناسان و سایر منابع به گروه حسابرسی؛ تغییر روش شناسی برای دستیابی به شواهد بیشتر، کسب شواهد با کیفیت بالاتر یا شکل های دیگری از شواهد مؤید یا همسوکردن یافته ها و نتیجه گیری ها برای بازتاب شواهد به دست آمده، کاهش داد.
برنامه ریزی
۶-۴- حسابرسان باید برنامه‌ریزی کارهای ضروری برای دستیابی به اهداف حسابرسی را به نحو مناسب طراحی و آن را مستند کنند.
۷-۴- حسابرسان باید حسابرسی را چنان برنامه ریزی کنند که خطر حسابرسی به سطحی مناسب که فراهمکننده اطمینان معقول نسبت به کافی و مناسب بودن شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری های حسابرسان باشد، کاهش یابد. تصمیمگیری در این مورد بر اساس قضاوت حرف های انجام می‌شود. در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی سطح اهمیت و خطر حسابرسی را برآورد کنند و این برآوردها را در تعریف اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی برای پیگیری آن اهداف ، به کار گیرند. برنامه ریزی، فرآیندی مستمر در سرتاسر حسابرسی است. بنابراین، حسابرسان ممکن است ضروری بدانند که اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی را در جریان تکمیل کار، تعدیل کنند.
۸-۴- اهداف چیزهایی هستند که حسابرسی برای دستیابی به آنها انجام می‌شود. این اهداف، موضوع اصلی حسابرسی و ابعاد عملکرد مربوط به آن را مشخص می‌کند و ممکن است در برگیرنده یافته های بالقوه و عناصر گزارشگری باشد که حسابرسان میخواهند آنها را تشریح کنند. اهداف حسابرسی می‌تواند به عنوان پرسش هایی در رابطه با برنامهای ویژه در نظر گرفته شود که حسابرسان بر اساس شواهد به دستآمده و ارزیابی شده با معیارهای معین، در پی پاسخگویی به آنها هستند.
۹-۴ دامنه، حد و مرز حسابرسی است و به طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‌شود. دامنه حسابرسی، موضوع اصلی حسابرسی مانند یک برنامه ویژه یا جنبه هایی از یک برنامه، اسناد و سوابق لازم، دوره زمانی مورد بررسی، و مکان های اجرای عملیات حسابرسی را توضیح میدهد که حسابرسان آن را ارزیابی و گزارش می‌کنند.
۱۰-۴ روش شناسی، ماهیت و میزان روش های حسابرسی برای گردآوری و تحلیل شواهد برای دستیابی به اهداف حسابرسی را تشریح می‌کند. روش های حسابرسی، اقدامات و آزمون های ویژهای است که حسابرسان برای دستیابی به اهداف حسابرسی اجرا می کنند. حسابرسان باید روش شناسی را به گونه های طراحی کنند که شواهد کافی و مناسب برای دستیابی به اهداف حسابرسی و کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش به دست آید و اطمینان معقول فراهم گردد که شواهد به منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیریهای حسابرسان، کافی و مناسب است. روش شناسی شامل ماهیت و میزان روش های حسابرسی استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی است.
۱۱-۴- حسابرسان بایستی خطر حسابرسی و آنچه را که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است با کسب شناخت از موارد زیر برآورد کنند:
الف- ماهیت و شکل برنامه ها و نیازهای استفادهکنندگان بالقوه از گزارش حسابرسی (بنـدهای ۱۳-۴ تا ۱۵-۴)؛
ب- کنترل های داخلی مرتبط با اهداف مشخص و دامنه حسابرسی (بندهای ۱۶-۴ تا ۲۲-۴)؛
پ- کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی برای مقاصد برآورد خطرهای حسابرسی و برنامه ریزی حسابرسی در ارتباط با اهداف حسابرسی (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴)؛
ت- الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، تقلب بالقوه یا سوءاستفاده بااهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی (بندهای ۲۸-۴ تا ۳۵-۴)؛ و
ث- نتایج حسابرسی های پیشین که به طور مستقیم به اهداف حسابرسی جاری مربوط است (بند ۳۶-۴)؛
۱۲-۴ حسابرسان بایستی همچنین هنگام برنامه‌ریزی:
الف- معیارهای بالقوه موردنیاز برای ارزیابی موضوعهای مشمول حسابرسی را شناسایی کنند (بندهای ۳۷-۴ و ۳۸-۴)؛
ب- منابع شواهد حسابرسی را شناسایی و میزان و نوع شواهد مورد نیاز را با توجه به خطر حسابرسی و اهمیت، تعیین کنند (بندهای ۳۹-۴ و ۴۰-۴)؛
پ- چگونگی استفاده از کار سایر حسابرسان و کارشناسان را برای دستیابی به اهداف حسابرسی معین ارزیابی کنند (بندهای ۴۱-۴ تا ۴۳-۴)؛
ت- کارکنان و کارشناسان کافی با مجموعه صلاحیت حرفهای مناسب را فراهم و سایر منابع لازم برای اجرای حسابرسی را شناسایی کنند؛
ث- در رابطه با برنامه ریزی و اجرای حسابرسی با مدیران، ارکان راهبری و سایر افراد مربوط، تبادلنظر کنند (بندهای ۴۶-۴ تا ۴۹-۴)؛
ج- طرح کلی حسابرسی را تهیه کنند (بندهای ۵۰-۴ و ۵۱-۴).
ماهیت و شکل برنامه و نیازهای استفادهکنندگان
۱۳-۴ حسابرسان هنگام برنامه‌ریزی حسابرسی عملیاتی، بایستی از ماهیت برنامه یا اجزای برنامه مورد حسابرسی و استفاده بالقوهای که از نتایج یا گزارش حسابرسی خواهد شد، شناخت به دست آورند. ماهیت و شکل برنامه مورد حسابرسی دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- قابلیت رویت، حساسیت و خطرهای مرتبط با برنامه مورد حسابرسی؛
ب- سن و قدمت برنامه یا تغییرات در شرایط آن؛
پ- اندازه برنامه بر حسب جمع مبالغ پولی، تعداد شهروندان تحت تأثیر یا سایر مقیاس ها؛
ت- سطح و میزان بررسی یا سایر شکل های نظارت مستقل؛
ث- طرح و اهداف راهبردی برنامه؛
ج- عوامل یا شرایط برونسازمانی که می‌تواند به طور مستقیم بر برنامه تأثیر گذارد.
۱۴-۴ گروهی از استفادهکنندگان از گزارش حسابرسان، مقامات دولتی هستند که ممکن است اجازه یا درخواست اجرای حسابرسی را داده باشند. گروه مهم دیگری از استفادهکنندگان از گزارش حسابرسان شامل سازمان های نظارتی، نهادهای قانونی و افراد مسئول در واحد مورد حسابرسی برای اقدام درباره پیشنهادهای حسابرسان می باشد. سایر استفاده کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسان شامل قانونگذاران یا سایر مقامات دولت (غیر از اشخاصی که ممکن است اجازه یا درخواست انجام حسابرسی را داده باشند)، رسانه ها، گروههای ذینفع و شهروندان هستند. استفادهکنندگان بالقوه، افزون بر انتفاع از برنامه، ممکن است توانایی تأثیرگذاری در اجرای آن را داشته باشند. آگاهی از منافع و نفوذ این گروه از استفادهکنندگان بالقوه می‌تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به اینکه آیا یافته های احتمالی می‌تواند برای استفادهکنندگان ذیربط بااهمیت باشد یا خیر، کمک کند.
۱۵-۴ کسب شناخت از برنامه مورد حسابرسی، به حسابرسان در برآورد خطرهای مرتبط با برنامه و تأثیر خطرها بر اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی کمک می‌کند. شناخت حسابرسان ممکن است ناشی از دانش پیشین آنان از برنامه یا شناخت آنان از طریق پرس و جوها و مشاهدات انجام شده در برنامه ریزی حسابرسی باشد. دامنه و وسعت این پرس و جوها و مشاهدات می‌تواند با توجه به اهداف حسابرسی و همچنین لزوم شناخت هر یک از جوانب ویژه یک برنامه، متفاوت باشد. این جنبهها به شرح زیر است:
الف- قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض: برنامه های دولت به طور معمول در قانون پیشبینی می‌شود و مشمول قوانین و مقررات ویژه است. قوانین و مقررات، به طور معمول آنچه که باید انجام شود، شخصی که باید انجام دهد، هدفی که باید به دست آید، جامعه های که باید به آن خدمات ارائه شود و راهکارهای تأمین مالی و محدودیت های مربوط را تعیین می‌کند. برنامههای دولتی ممکن است همچنین مشمول مفاد قراردادها و موافقتنامه های کمک های بلاعوض باشد. بنابراین، شناخت قوانین و تاریخچه قانونی تعیین یک برنامه و مفاد هرگونه قرارداد یا موافقتنامه کمکهای بلاعوض، می‌تواند برای شناخت خود برنامه، ضرورت داشته باشد. دستیابی به چنین شناختی، یک گام ضروری در شناسایی مفاد قوانین، مقررات، قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض محسوب می‌شود که در رابطه با اهداف حسابرسی، با اهمیت است.
ب- هدف کلی و مقصود: هدف کلی، نتیجه یا اثر موردنظر یا مورد انتظار از عملیات یک برنامه است. قانونگذار به طور معمول هنگام تصویب یک برنامه، هدف کلی آن را تعیین می‌کند. مسئولان واحد مورد حسابرسی ممکن است اطلاعات تفصیلیتری را در رابطه با هدف کلی برنامه به منظور پشتیبانی از تصویب آن ارائه نمایند. گاهی از مسئولان واحد مورد حسابرسی نیز خواسته می‌شود تا اهداف عملکرد و عملیات برنامه شامل ستاندهها و پیآمدهای آن را تعیین کنند. حسابرسان ممکن است از هدف کلی و مقاصد تعیین شده برای برنامه به عنوان معیارهایی جهت ارزیابی عملکرد برنامه استفاده نمایند یا معیارهای بیشتری را برای ارزیابی عملکرد به کار گیرند.
پ- کنترل های داخلی: کنترل های داخلی که گاهی کنترل مدیریت نامیده می‌شود در مفهوم گسترده خود دربرگیرنده طرح های سازمانی، سیاست ها، رویه هایی است که توسط مدیریت برای دستیابی به مأموریت، مقاصد و اهداف اتخاذ می‌شود. کنترل‌های داخلی شامل فرآیندهای برنامه‌ریزی، سازماندهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه است. این کنترلها شامل سیستم هایی برای اندازه‌گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است. کنترل های داخلی همچنین به عنوان ابزاری دفاعی برای محافظت از دارایی ها و پیشگیری و کشف اشتباهات؛ تقلب؛ تخطی از قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده به کار میرود (بندهای ۱۶-۴ تا ۲۲-۴ شامل رهنمودهایی درباره کنترل‌های داخلی است).
ت- مصارف: مصارف، مقدار منابعی (درقالب پول، مواد، کارکنان و غیره) است که در یک برنامه مصرف می‌شود. این منابع می‌تواند از داخل یا خارج از واحد مجری برنامه فراهم شده باشد. اندازه‌گیری منابع مصرف شده می‌تواند دارای ابعادی مختلف مانند بهای تمام شده، زمان و کیفیت باشد. نمونههایی از مقیاس های اندازه‌گیری منابع مصرف شده، مبالغ پولی پرداختی، ساعات کار مصرفی کارکنان و متراژ فضای ساختمان مورد استفاده می‌باشد.
ث- عملیات برنامه: عملیات برنامه شامل راهبردها، فرآیندها و فعالیت هایی است که مدیریت به منظور تبدیل منابع مصرف شده به ستانده ها به کار میگیرد. عملیات برنامه ممکن است مشمول کنترل های داخلی باشد.
ج- ستاندهها: ستانده ها نشانگر مقدار کالاها یا خدمات تولید شده توسط یک برنامه است. برای نمونه اندازه‌گیری ستانده برای یک برنامه آموزش شغلی می‌تواند تعداد کارکنانی باشد که دوره آموزشی را گذراندهاند و اندازه‌گیری ستانده برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‌تواند تعداد بازرسیهای ایمنی انجام شده باشد.
چ- پیآمدها: پیآمدها، دستاوردها یا نتایج یک برنامه است. به عنوان نمونه، اندازه‌گیری پیآمد برای یک برنامه آموزش حرفهای می‌تواند درصد افرادی باشد که کار پیدا کرده‌اند و پس از یک دوره زمانی مشخص، هنوز در همان کار اشتغال دارند. نمونهای از اندازه‌گیری پیآمد برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‌تواند درصد کاهش مشکلات ایمنی مشاهده شده در بازرسیهای بعدی یا درصد مشکلات اصلاح شده در بازرسی های پیگیری باشد. اینگونه اندازه‌گیری های پیآمدها، بیانگر میزان پیشرفت در دستیابی به هدف کلی تعیین شده برای برنامه به منظور کمک به شهروندان غیرشاغل در دستیابی به شغل و حفظ آن و اصلاح عملیات ایمنی پرواز است. پیآمدها ممکن است تحت تأثیر عوامل فرهنگی، اقتصادی، فیزیکی یا فناوری خارج از برنامه قرار گیرد. حسابرسان ممکن است رویکردهای ناشی از سایر رشته‌های علمی، مانند روش های ارزیابی برنامه را به منظور جداسازی آثار برنامه از عوامل مؤثر دیگر به کار گیرند. پیآمدها همچنین شامل اثرات غیرمنتظره و/ یا غیرعمدی مثبت و منفی یک برنامه می‌باشد.
کنترل داخلی
۱۶-۴ حسابرسان بایستی از کنترل های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، شناخت به دست آورند. حسابرسان در خصوص کنترل‌های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، بایستی ارزیابی کنند که آیا کنترل‌های داخلی به گونه‌ای مناسب طراحی و اجرا شده است یا خیر. حسابرسان برای آن گروه از کنترل‌های داخل که نسبت به اهداف حسابرسی بااهمیت به نظر می‌رسد، باید برای کسب شواهد کافی و مناسب به منظور پشتیبانی از ارزیابی خود درباره اثربخشی آن کنترلها برنامه‌ریزی کنند. کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی اغلب بخشی جدایی‌ناپذیر از کنترل‌های داخلی یک واحد مورد حسابرسی است. بنابراین، هنگام کسب شناخت از اهمیت کنترل‌های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی، حسابرسان همچنین بایستی تعیین کنند که آیا ارزیابی کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی ضرروت دارد یا خیر (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴ برای توضیحات بیشتر در مورد ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی ملاحظه شود).
۱۷-۴ حسابرسان ممکن است ماهیت، زمانبندی یا میزان روشهای حسابرسی را بر اساس ارزیابی های خود از کنترل‌های داخلی و نتایج آزمون کنترل‌های داخلی تعدیل نمایند. برای نمونه، جنبه هایی از برنامه که دارای ضعف های کنترلی است، احتمال خطر عدم موفقیت بیشتری دارد. بنابراین، حسابرسان ممکن است رسیدگیهای خود را در این زمینهها متمرکز سازند. در مقابل، کنترل‌های مؤثر در واحد مورد حسابرسی ممکن است حسابرسان را به محدودکردن میزان و نوع آزمون حسابرسی مورد نیاز متقاعد سازد.
۱۸-۴ حسابرسان ممکن است با پرس و جو، مشاهده، بازبینی مدارک و سوابق، بررسی گزارشهای سایر حسابرسان یا آزمون‌های مستقیم، از کنترل‌های داخلی شناخت به دست آورند. روشهایی که حسابرسان برای کسب شناخت از کنترل‌های داخلی اجرا می‌کنند، ممکن است بر اساس اهداف و خطر حسابرسی، در هر حسابرسی نسبت به حسابرسی‌های دیگر، متفاوت باشد. میزان این روشها بر اساس اهداف حسابرسی، خطرها یا مشکلات شناخته شده یا بالقوه کنترل‌های داخلی و شناختی که حسابرسان در حسابرسی‌های پیشین کسب کرده‌اند، متفاوت خواهد بود.
۱۹-۴ مطالب زیر درباره انواع اهداف مهم کنترل‌های داخلی است که به حسابرسان در کسب شناخت بهتر از کنترل‌های داخلی و تعیین اینکه آیا آنها نسبت به اهداف حسابرسی بااهمیت است یا خیر و به چه میزان،کمک می‌کند.
الف- اثربخشی و کارایی عملیات برنامه: کنترل‌های ناظر بر عملیات برنامه شامل سیاست ها و روشهایی است که واحد مورد حسابرسی به کار میگیرد تا اطمینان معقول فراهم کند که برنامه ضمن توجه به صرفه اقتصادی و کارآیی، به اهداف خود دست می‌یابد. شناخت این کنترلها می‌تواند در شناخت عملیات برنامه که دادهها و منابع مصرف‌شده را به ستاندهها و پیآمدها تبدیل می‌کند، به حسابرسان کمک نماید.
ب- مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات: کنترل های ناظر بر مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات شامل سیاست ها، روشها و اقداماتی است که مسئولان واحد مورد حسابرسی برقرار می‌کنند تا برای آنان اطمینان معقول فراهم شود که اطلاعات عملیاتی و مالی به کار گرفته شده در تصمیمگیری و گزارشگری برونسازمانی، مربوط و اتکاپذیر است و در گزارشها به طور مطلوب افشا شده است. شناخت این کنترلها می‌تواند به حسابرسان کمک کند تا (۱) میزان خطر مربوط و اتکاپذیر نبودن اطلاعات گردآوری شده توسط واحد مورد حسابرسی را برآورد نمایند و (۲) آزمون‌های مناسب اطلاعات را با در نظر گرفتن اهداف حسابرسی طراحی کنند.
پ- رعایت قوانین و مقررات لازمالاجرا و مفاد قراردادها و موافقتنامه های کمکهای بلاعوض: کنترل‌های ناظر بر رعایت، شامل سیاستها و روشهایی است که واحد مورد حسابرسی به منظور دستیابی به اطمینان معقول از اجرای برنامه مطابق با قوانین، مقررات و مفاد قراردادها و موافقتنامه های کمکهای بلاعوض به کار میگیرد. شناخت کنترل‌های مربوط به رعایت اینگونه قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقتنامه های کمکهای بلاعوض که از نظر حسابرسان در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت تشخیص داده شده است، می‌تواند در برآورد خطر اعمال غیر قانونی و تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده، به حسابرسان کمک کند.
۲۰-۴ یکی از زیر مجموعه های این گروه از اهداف کنترل‌های داخلی، حفاظت از داراییها و منابع است. کنترل‌های ناظر بر محافظت از داراییها و منابع شامل سیاستها و روشهای برقرار شده توسط واحد مورد حسابرسی به منظور پیشگیری منطقی یا کشف سریع تحصیل، استفاده یا واگذاری غیرمجاز داراییها و منابع است.
۲۱-۴ در حسابرسی‌های عملیاتی، هنگامی یک نارسایی در کنترل‌های داخلی وجود دارد که طراحی یا عملکرد یک کنترل موجب نشود که مدیریت یا کارکنان در جریان عادی اجرای وظایف محوله به آنان، (۱) ضعفهای اثربخشی یا کارایی عملیات، (۲) تحریف در اطلاعات مالی یا عملیاتی، یا (۳) تخطی از قوانین و مقررات را به موقع پیشگیری، کشف یا اصلاح کنند. یک نارسایی هنگامی در طراحی به وجود می‌آید که (الف) کنترل لازم برای دستیابی به هدف کنترلی، پیشبینی نشده باشد یا (ب) یک کنترل موجود به درستی طراحی نشده باشد به طوری که حتی اگر کنترل به همان گونه‌ای که طراحی شده است، عمل کند، به هدف کنترل دست نیابد. نارسایی در عملیات هنگامی به وجود می‌آید که (الف) یک کنترل با طراحی درست به همانگونهای که طراحی شده است، عمل نکند یا (ب) هنگامی که شخص اجراکننده کنترل، اختیار یا تخصص های لازم برای اجرای اثربخش کنترل را نداشته باشد.
۲۲-۴ حسابرسی داخلی یکی از اجزای مهم راهبری کلی، پاسخگویی و کنترل‌های داخلی است. یک نقش مهم بسیاری از واحدهای حسابرسی داخلی، فراهم کردن اطمینان معقول از این بابت است که کنترل‌های داخلی برای کاهش خطرها و دستیابی به مقاصد و اهداف برنامه، به گونه‌ای مناسب برقرار شدهاند. هنگامی که ارزیابی کنترل‌های داخلی ضرورت می‌یابد، حسابرس ممکن است از کار حسابرسان داخلی در ارزیابی اینکه آیا کنترل‌های داخلی به طور اثربخش طراحی و اجرا می‌شود و از دوبارهکاری پیشگیری می‌کند یا خیر، استفاده نماید (بندهای ۴۱-۴ تا ۴۳-۴ در مورد استانداردها و رهنمود درباره استفاده از کار حسابرسان دیگر ملاحظه شود).
کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی
۲۳-۴ شناخت کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی هنگامی اهمیت می‌یابد که این سیستمها به طور گسترده در تمام برنامه های مورد حسابرسی به کار گرفته شود و فرآیندهای تجاری اصلی مرتبط با اهداف حسابرسی، بر سیستمهای اطلاعاتی متکی باشد. کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی شامل آن گروه از کنترل‌های داخلی است که به فرآیند پردازش سیستمهای اطلاعاتی وابسته است و دربرگیرنده کنترل‌های عمومی و کاربردی می‌باشد. کنترل‌های عمومی سیستمهای اطلاعاتی، سیاستها و روشهایی است که در مورد همه یا بخش بزرگی از سیستمهای اطلاعاتی واحد مورد حسابرسی به کار گرفته می‌شود. کنترل‌های عمومی به اطمینان از عملکرد درست سیستمهای اطلاعاتی از طریق ایجاد محیطی برای عملکرد درست کنترل‌های کاربردی کمک می‌کند. کنترل‌های عمومی شامل مدیریت امنیت سیستمها، دسترسی فیزیکی و منطقی، مدیریت پیکربندی، تفکیک وظایف و برنامه‌ریزی برای پیشامدهای احتمالی می‌شود. کنترل‌های کاربردی که گاهی با عنوان کنترل‌های فرآیند تجاری نامیده می‌شود، کنترلهایی است که برای کمک به اطمینان از اعتبار، کامل بودن، درستی و اتکاپذیری معاملات و داده ها در جریان پردازش، به طور مستقیم با برنامه های کاربردی یکپارچه می‌شود. کنترل‌های کاربردی دربرگیرنده کنترل‌های ناظر بر داده های ورودی، پردازش، ستانده ها، دادههای اصلی، واسط های کاربردی و واسط های سیستم مدیریت دادهها است.
۲۴-۴ استفاده یک سازمان از کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی ممکن است فراگیر باشد؛ گرچه، حسابرسان اساساً به آن گروه از کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی توجه دارند که از نظر اهداف حسابرسی بااهمیت است. چنانچه حسابرسان تعیین کنند که ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی به منظور دستیابی به شواهد کافی و مناسب ضرورت دارد، اینگونه کنترلها نسبت به اهداف حسابرسی بااهمیت می‌باشد. هنگامیکه کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی از نظر اهداف حسابرسی بااهمیت تشخیص داده می‌شود، سپس حسابرسان بایستی اثربخشی طراحی و عملکرد چنین کنترل هایی را ارزیابی کنند. این ارزیابی شامل سایر کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی می‌شود که بر اثربخشی کنترل‌های بااهمیت یا اتکاپذیری اطلاعات استفاده شده در اجرای کنترل‌های بااهمیت، تأثیر میگذارد. حسابرسان بایستی شناختی کافی از کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی به دست آورند که برای برآورد خطر و برنامه ریزی حسابرسی در رابطه با اهداف حسابرسی، ضروری است.
۲۵-۴ روشهای حسابرسی برای ارزیابی اثربخشی کنترل‌های بااهمیت سیستمهای اطلاعاتی دربرگیرنده (۱) کسب شناخت از سیستمهای اطلاعاتی و (۲) شناسایی و ارزیابی کنترل‌های عمومی و کاربردی لازم برای حصول اطمینان از اتکاپذیری اطلاعات موردنیاز برای حسابرسی می‌باشد.
۲۶-۴ ارزیابی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی ممکن است همراه با بررسی حسابرسان از کنترل‌های داخلی در ارتباط با اهداف حسابرسی(بندهای ۱۶-۷ تا ۲۲-۷ ملاحظه شود) یا به عنوان یک هدف یا روش حسابرسی مجزا، بسته به اهداف حسابرسی، انجام شود. بسته به اهمیت کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی نسبت به اهداف حسابرسی، میزان روش های حسابرسی برای دستیابی به چنین شناختی ممکن است محدود یا گسترده باشد. افزون بر این، ماهیت و میزان خطر حسابرسی در ارتباط با کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی تحت تأثیر ماهیت سختافزار و نرمافزار مورد استفاده، پیکربندی شبکه ها و سیستمهای واحد مورد حسابرسی و راهبرد سیستمهای اطلاعاتی آن قرار دارد.
۲۷-۴ حسابرسان بایستی مشخص کنند که کدامیک از روشهای حسابرسی در ارتباط با کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری های حسابرسی، ضرورت دارد. عوامل زیر ممکن است در تعیین این روشها به حسابرسان کمک کند:
الف- میزانی که کنترل‌های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به اتکاپذیری اطلاعات پردازش یا ایجاد شده توسط سیستمهای اطلاعاتی بستگی دارد.
ب- قابلیت دسترسی به شواهد خارج از سیستم اطلاعاتی برای پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها: ممکن است برای حسابرسان امکانپذیر نباشد که بدون ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی مربوط، به شواهد کافی و مناسب دست یابند. برای نمونه، چنانچه اطلاعات پشتوانه یافته‌ها و نتایج به دست آمده، توسط سیستمهای اطلاعاتی تولید شده است یا اتکاپذیری آن به کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی بستگی دارد، ممکن است اطلاعات پشتوانه یا مؤید کافی یا شواهد مستند، به جز اطلاعات فراهم شده توسط سیستمهای اطلاعاتی، در دسترس نباشد.
پ- رابطه کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی با اتکاپذیری داده ها: برای دستیابی به شواهد مربوط به اتکاپذیری اطلاعات تولید شده توسط رایانه، حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی را به عنوان بخشی از کسب شواهد مربوط به اتکاپذیری دادهها ارزیابی کنند. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که کنترل‌های سیستم های اطلاعاتی اثربخش است، ممکن است میزان آزمون مستقیم داده ها را کاهش دهد.
ت- ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی به عنوان هدف حسابرسی: هنگامی که ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی به طور مستقیم بخشی از هدف حسابرسی است، حسابرسان بایستی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی لازم برای پیگیری اهداف حسابرسی را آزمون نمایند. برای نمونه، حسابرسی ممکن است شامل ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی مرتبط با سیستمها، تسهیلات یا سازمان‌های معین باشد.
الزامات قوانین و مقررات، مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، تقلب یا سوءاستفاده
الزامات قوانین و مقررات، مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض
۲۸-۴ حسابرسان بایستی تعیین کنند که کدامیک از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است و خطر توانایی وقوع تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض را برآورد کنند. حسابرسان بایستی بر اساس برآورد خطر، روشهایی را برای فراهمکردن اطمینان معقول از کشف موارد تخطی از الزامات قوانین و مقررات یا تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، طراحی و اجرا کنند.
۲۹-۴ برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی ممکن است تحت تأثیر عواملی مانند پیچیدگی یا جدیدبودن قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض باشد. برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی همچنین ممکن است تحت تأثیر این موضوع قرار گیرد که آیا واحد مورد حسابرسی کنترلهایی را دارد که در پیشگیری یا کشف تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، اثربخش باشد یا خیر. چنانچه حسابرسان شواهد کافی و مناسب در مورد اثربخش بودن این کنترلها به دست آورند، می توانند میزان آزمون‌های رعایت خود را کاهش دهند.
تقلب
۳۰-۴ در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی خطرهای ارتکاب تقلب را که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، برآورد نمایند. اعضای گروه حسابرسی بایستی خطرهای تقلب، شامل عواملی مانند انگیزههای فردی یا فشارهای وارده برای ارتکاب تقلب، فرصتهای ارتکاب تقلب و توجیهات یا گرایشهایی که می‌تواند موجب ارتکاب تقلب توسط افراد شود را در داخل گروه مورد بحث قرار دهند. حسابرسان بایستی اطلاعات لازم برای شناسایی خطرهای تقلب را که در دامنه اهداف حسابرسی بااهمیت است یا می‌تواند بر یافته ها و نتیجه گیریها تأثیرگذار باشد، گردآوری و ارزیابی کنند. برای نمونه حسابرسان ممکن است اطلاعاتی را از طریق مذاکره با مسئولان واحد مورد حسابرسی یا از طریق سایر روشها برای تعیین میزان آسیبپذیری برنامه جهت ارتکاب تقلب، وضعیت کنترل‌های داخلی برقرار شده در واحد مورد حسابرسی به منظور پیشگیری و کشف تقلب یا خطر توانایی زیرپاگذاشتن کنترل‌های داخلی توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی، به دست آورند. نگرش تردید حرفهای در برآورد این خطرها در تعیین اینکه کدامیک از عوامل یا خطرها می‌تواند اثری بااهمیت بر اهداف حسابرسی داشته باشد، به حسابرسان کمک می‌کند.
۳۱-۴ هنگامی که حسابرسان عوامل یا خطرهای مرتبط با تقلب را که روی داده است یا امکان دارد روی دهد و به باور آنها در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، شناسایی می‌کنند، آنان بایستی روشهایی را برای فراهمکردن اطمینان معقول از کشف چنین تقلبی طراحی نمایند. برآورد خطر تقلب، یک فرآیند مستمر در جریان حسابرسی است و نه تنها به برنامه‌ریزی حسابرسی بلکه به ارزیابی شواهد به دست آمده در جریان حسابرسی نیز مربوط می‌شود.
۳۲-۴ هنگامی که اطلاعاتی توجه حسابرسان را به خود جلب می‌کند که بیانگر امکان ارتکاب تقلب بااهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی است، حسابرسان بایستی اقدامات و روشهای حسابرسی را برحسب ضرورت برای (۱) تعیین اینکه آیا تقلب احتمالاً روی داده است یا خیر و (۲) در صورت رخداد، تعیین آثار آن بر یافته های حسابرسی، توسعه دهند. هنگامیکه احتمال ارتکاب تقلب در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت نیست، حسابرسان ممکن است کار حسابرسی بیشتر را به عنوان خدمتی جداگانه انجام دهند یا موضوع را به سایر اشخاص دارای مسئولیت نظارت یا اختیار قانونی ارجاع دهند.
سوءاستفاده
۳۳-۴ سوءاستفاده در مقایسه با رفتار فردی دوراندیش که با توجه به واقعیات و شرایط موجود، انجام آن را در اداره امور تجاری، منطقی و لازم میداند، رفتاری نادرست و ناشایست است. سوءاستفاده همچنین شامل کاربرد نادرست اختیار یا جایگاه سازمانی برای منافع مالی شخصی یا خویشاوندان نزدیک یا درجه یک یا شریک تجاری می‌باشد. سوءاستفاده لزوماً شامل تقلب، تخطی از قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض نیست…
۳۴-۴ اگر حسابرسان در جریان حسابرسی، از سوءاستفادهای آگاه شوند که می‌تواند از نظر کمّی یا کیفی نسبت به برنامه مورد حسابرسی بااهمیت باشد، آنان بایستی روشهای حسابرسی را به ویژه در جهت تأیید اثر بالقوه آن سوءاستفاده بر برنامه مورد حسابرسی مرتبط با اهداف حسابرسی اجرا کنند. پس از انجام کار بیشتر، حسابرسان ممکن است کشف کنند که سوءاستفاده نشانگر تقلب یا فعالیتهای غیرقانونی بالقوه است. به علت ذهنی بودن تشخیص سوءاستفاده، حسابرسان ملزم به فراهم نمودن اطمینان معقول درباره کشف سوءاستفاده نیستند.
بررسی ها یا پیگیریهای قانونی مستمر
۳۵-۴ پرهیز از تداخل با بررسیها یا اقدامات قانونی در پیگیری نشانه های تقلب، فعالیت های غیرقانونی، تخطی از مفاد قرارداد یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا موارد سوءاستفاده، دارای اهمیت است. قوانین، مقررات یا سیاست ها ممکن است حسابرسان را ملزم کند که نشانه های برخی انواع تقلب، فعالیتهای غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، یا سوءاستفاده را پیش از اجرای روشهای حسابرسی بیشتر به مأمورین تحقیق و یا مقامات مجری قانون گزارش کنند. هنگامی که بررسی ها یا پیگیریهای قانونی آغاز شده و در دست اجرا است، حسابرسان بایستی تأثیر آنها را بر اهداف حسابرسی جاری ارزیابی کنند. در برخی موارد، ممکن است برای حسابرسان مناسب باشد که با بررسی کنندگان و یا مقامات قانونی همکاری یا از کار کناره‌گیری کنند یا برای پیشگیری از تداخل با بررسی، کار بیشتر در مورد حسابرسی یا بخشی از حسابرسی را به تعویق بیندازند.
حسابرسی های پیشین
۳۶-۴ حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا واحد مورد حسابرسی اقدامات اصلاحی مناسب برای پیگیری یافته ها و پیشنهادهای خدمات پیشین که در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت می‌باشد را انجام داده است یا خیر. هنگام برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی از مدیریت واحد مورد حسابرسی درخواست کنند حسابرسی های عملیاتی یا سایر بررسی های پیشین را که به طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‌شود، از‌جمله اینکه آیا پیشنهادهای مربوط اجرا شده است یا خیر، مشخص سازد. حسابرسان بایستی از این اطلاعات در برآورد خطر و تعیین ماهیت، زمان بندی و میزان کار حسابرسی جاری شامل تعیین میزان کاربرد آزمون اجرای اقدامات اصلاحی برای اهداف حسابرسی جاری، استفاده کنند.
شناسایی معیارهای حسابرسی
۳۷-۴ حسابرسان بایستی معیارها را شناسایی کنند. معیار بیانگر قوانین، مقررات، مفاد قراردادها، موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، استانداردها، مقیاسهای اندازه‌گیری، عملکرد مورد انتظار، فعالیتهای تجاری تعریف شده و محکزنیهایی است که عملکرد با آن مقایسه یا ارزیابی می‌شود. معیار، وضعیت مورد نیاز یا مطلوب یا مورد انتظار در رابطه با برنامه یا عملیات را شناسایی می‌کند. معیار، زمینه را برای ارزیابی شواهد و شناخت یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش فراهم میسازد. حسابرسان بایستی از معیارهایی استفاده کنند که به اهداف حسابرسی مربوط است و ارزیابی متناسب با موضوع حسابرسی را میسر میسازد.
۳۸-۴ نمونه هایی از معیارها به شرح زیر است:
الف- هدف کلی یا مقاصد تعیین شده در قانون یا مقررات یا مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
ب- سیاستها و روش های مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
پ- استانداردها و هنجارهای فنی؛
ت- دیدگاه های کارشناسان؛
ث- عملکرد دورههای پیشین؛
ج- اقدامات تجاری تعریف شده؛
چ- شرایط قراردادها یا کمکهای بلاعوض؛
ح- عملکرد سایر واحدها یا بخشها که به عنوان معیارهای مشخص استفاده شده است.
شناسایی منابع، میزان و نوع شواهد مورد نیاز
۳۹-۴ حسابرسان بایستی منابع بالقوه اطلاعاتی را که می‌تواند به عنوان شواهد به کار گرفته شود، شناسایی کنند. حسابرسان بایستی مقدار و نوع شواهد مورد نیاز برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به منظور پیگیری اهداف حسابرسی را تعیین و کار حسابرسی را به گونه‌ای مناسب برنامه‌ریزی کنند.
۴۰-۴ چنانچه حسابرسان بر این باورند که امکان دارد شواهد کافی و مناسب در دسترس نباشد، ممکن است به بازنگری اهداف حسابرسی بپردازند یا دامنه و روش شناسی حسابرسی را تعدیل کنند و روشهای جایگزین را برای کسب شواهد بیشتر یا سایر اشکال شواهد به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی جاری تعیین نمایند. حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی کنند که آیا نبود شواهد کافی و مناسب، ناشی از نارسایی کنترل‌های داخلی یا سایر ضعفهای برنامه است و آیا نبود شواهد کافی و مناسب می‌تواند مبنایی برای یافته های حسابرسی باشد یا خیر (بندهای ۵۵-۴ تا ۷۱-۴ در مورد استانداردهای مربوط به شواهد ملاحظه شود).
استفاده از کار دیگران
۴۱-۴ حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا حسابرسان دیگر، حسابرسی های برنامه را که می‌تواند با اهداف حسابرسی جاری مرتبط باشد، اجرا کرده‌اند یا اجرا می‌کنند یا خیر. نتایج کار حسابرسان دیگر ممکن است منابع اطلاعاتی سودمندی برای برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی باشد. اگر حسابرسان دیگر حوزه هایی را شناسایی کرده‌اند که کار یا پیگیری حسابرسی بیشتری را توجیه می‌کند، کار آنان ممکن است بر انتخاب حسابرسان در مورد اهداف، دامنه و روش شناسی تأثیر بگذارد.
۴۲-۴ چنانچه حسابرسان دیگر، کار حسابرسی را در ارتباط با اهداف حسابرسی جاری تکمیل کرده‌اند، حسابرسان جاری ممکن است بتوانند از کار حسابرسان دیگر برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجه‌گیری های حسابرسی استفاده کنند و در نتیجه، از دوباره کاری دوری گزینند. چنانچه حسابرسان از کار حسابرسان دیگر استفاده می‌کنند، بایستی روشهایی را اجرا کنند که مبنایی مناسب جهت استفاده از آن کار را فراهم نماید. حسابرسان بایستی شواهدی را درباره صلاحیت حرفهای و استقلال حسابرسان دیگر به دست آورند و مشخص کنند که آیا دامنه، کیفیت و زمانبندی کار حسابرسی اجرا شده توسط حسابرسان دیگر برای اتکا، در رابطه با اهداف حسابرسی جاری، کافی است یا خیر. روشهایی که حسابرسان ممکن است برای این تصمیمگیری اجرا کنند دربرگیرنده بررسی گزارش حسابرسی، برنامه حسابرسی یا مستندات حسابرسی حسابرسان دیگر و/ یا اجرای آزمونهایی از کار حسابرسان دیگر است. ماهیت و میزان شواهد مورد نیاز به اهمیت کار حسابرسان دیگر در رابطه با اهداف حسابرسی جاری و میزان استفاده حسابرسان از آن کار، بستگی دارد.
۴۳-۴ برخی از حسابرسی‌ها ممکن است برای به کارگیری فنون یا روشهای تخصصی به مهارتهای کارشناسان نیاز داشته باشد. چنانچه حسابرسان بخواهند از کار کارشناسان استفاده کنند، بایستی از صلاحیتهای حرفهای و استقلال آنان شناخت به دست آورند. (بند ۵-۳ درباره ملاحظات مربوط به استقلال هنگام استفاده از کار دیگران ملاحظه شود). ارزیابی صلاحیتهای حرفهای کارشناسان دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- گواهینامه یا جواز حرفهای یا سایر موارد به رسمیت شناختن صلاحیت کارشناسان در رشته تخصصی خود، در صورت لزوم؛
ب- خوشنامی و اعتبار کارشناسان از دید هم پیشگان و سایر افراد آشنا با تواناییها یا عملکرد کارشناسان؛
پ- تجربه و سابقه کار پیشین کارشناسان در ارتباط با موضوع حسابرسی؛
ت- تجربه پیشین حسابرسان در استفاده از کار کارشناسان.
تخصیص کارکنان و سایر منابع
۴۴-۴ مدیریت حسابرسی بایستی کارکنان و کارشناسان کافی که در مجموع دارای صلاحیتهای حرفهای مناسب باشند را برای انجام حسابرسی اختصاص دهد (بند ۴۳-۳ برای بحث درباره استفاده از کارشناسان در حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود). در تخصیص کارکنان برای یک کار حسابرسی، موارد زیر در کنار مسائل دیگر مورد توجه قرار میگیرد:
الف- تخصیص کارکنان و کارشناسان با مجموعهای از دانش، مهارتها و تجارب مناسب برای کار؛
ب- تخصیص تعداد کافی از سرپرستان و کارکنان به کار حسابرسی؛
پ- فراهم ساختن آموزشهای ضمن کار برای کارکنان؛
ت- به کارگیری کارشناسان در هنگام ضرورت.
۴۵-۴ حسابرسان چنانچه قصد استفاده از کار یک کارشناس را داشته باشند، بایستی ماهیت و دامنه کاری که توسط کارشناس اجرا می‌شود، از‌جمله موارد زیر را مستند کنند:
الف- اهداف و دامنه کار کارشناس؛
ب- استفاده مورد نظر از کار کارشناسان برای پشتیبانی از اهداف حسابرسی؛
پ- روشها و یافتههای کارشناس به گونه‌ای که با سایر روشهای حسابرسی برنامه ریزی شده ، ارزیابی و مرتبط شده باشد؛
ت- مفروضات و روشهای به کار گرفته شده توسط کارشناس.
اطلاع رسانی به مدیریت، ارکان راهبری و دیگران
۴۶-۴حسابرسان بایستی درباره اهداف، دامنه، روش شناسی و زمانبندی حسابرسی عملیاتی برنامه‌ریزی شده و گزارشگری آن (شامل هرگونه محدودیت بالقوه در مورد گزارش) به افراد زیر، به گونه‌ای مناسب، اطلاع رسانی کنند:
الف- مدیریت واحد مورد حسابرسی، شامل مدیران دارای اختیار و مسئولیت کافی برای اجرای اقدامات اصلاحی در برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی؛
ب- ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی ؛
پ- افراد طرف قرارداد یا درخواستکنندگان خدمات حسابرسی مانند مسئولان طرف قرارداد یا دریافتکنندگان کمکهای دولتی؛
ت- مراجع ذیصلاح در مواردی که حسابرسان، حسابرسی را متعاقب وضع قوانین یا مقررات اجرا می‌کنند.
۴۷-۴ در شرایطی که ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی به روشنی مشخص نیست، حسابرسان بایستی فرآیندهای طی شده و نتایج به دست آمده برای شناخت ارکان راهبری را مستند کنند.
۴۸-۴ تعیین شکل، محتوا و دفعات اطلاع‌رسانی، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای است، اگرچه اطلاع‌رسانی های مکتوب ارجحیت دارد. نحوه اطلاع رسانی ممکن است در قرارداد حسابرسی درج شود. حسابرسان بایستی اینگونه اطلاع رسانی را مستند سازند.
۴۹-۴ اگر یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه یابد و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی نتایج کار تا تاریخ پایان کار و علت خاتمه حسابرسی را مستند سازند. تصمیمگیری درباره اینکه آیا دلیل خاتمه حسابرسی به ارکان راهبری و مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی، افراد طرف قرارداد یا درخواستکنندگان حسابرسی و سایر مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، به واقعیت‌ها و شرایط موجود بستگی خواهد داشت و از اینرو، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای است.
تهیه طرح حسابرسی
۵۰-۴ حسابرسان باید برای هر حسابرسی، یک طرح حسابرسی مکتوب تهیه کنند. شکل و محتوای طرح حسابرسی مکتوب ممکن است در انواع حسابرسی‌ها متفاوت باشد و امکان دارد شامل راهبرد حسابرسی، برنامه حسابرسی، کاربرگهای برنامه‌ریزی حسابرسی یا دیگر مستندات مناسب در مورد تصمیمگیری های مهم درباره اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی و مبانی این تصمیمگیریها باشد. حسابرسان بایستی این طرح را در جریان حسابرسی، در صورت ضرورت، برای بازتاب هرگونه تغییر بااهمیت به وجود آمده در آن، به روز کنند.
۵۱-۴ یک طرح حسابرسی مکتوب فرصتی را برای مدیریت مؤسسه حسابرسی به منظور نظارت بر برنامه‌ریزی حسابرسی و تعیین موارد زیر فراهم میسازد:
الف- آیا امکان دارد اهداف پیشنهادی حسابرسی به گزارشی سودمند بینجامد یا خیر؛
ب- آیا طرح حسابرسی خطرهای مربوط را به طور مناسب مورد توجه قرار میدهد یا خیر؛
پ- آیا دامنه و روش شناسی پیشنهادی حسابرسی برای پیگیری اهداف حسابرسی، مناسب است یا خیر؛
ت- آیا امکان دارد شواهد در دسترس برای دستیابی به اهداف حسابرسی، کافی و مناسب باشد یا خیر؛
ث- آیا کارکنان، سرپرستان و کارشناسان دارای صلاحیت حرفهای مناسب در مجموع و سایر منابع برای انجام حسابرسی و رعایت چارچوب زمانی مورد انتظار برای تکمیل کار، در دسترس می‌باشد یا خیر.
سرپرستی
۵۲-۴ سرپرستان حسابرسی یا افرادی که برای سرپرستی حسابرسان تعیین شدهاند، باید کارکنان حسابرسی را به درستی سرپرستی کنند.
۵۳-۴ سرپرستی حسابرسی شامل فراهم سازی رهنمود و هدایت کافی برای کارکنان تعیین شده جهت کار حسابرسی به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی و پیروی از استانداردهای لازمالاجرا در هنگام آگاهشدن از مشکلات بااهمیت پیشرو، بررسی کار انجام شده و فراهم ساختن آموزش مؤثر ضمن کار می‌باشد.
۵۴-۴ ماهیت و میزان سرپرستی کارکنان و بررسی کار حسابرسی ممکن است با توجه به عواملی مانند اندازه موسسه حسابرسی، اهمیت کار و تجربه کارکنان، متفاوت باشد.
دستیابی به شواهد کافی و مناسب
۵۵-۴ حسابرسان باید شواهد کافی و مناسب به منظور فراهمکردن مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجهگیریهای خود به دست آورند.
۵۶-۴ مفهوم شواهد کافی و مناسب، جزئی جدایی‌ناپذیر از هر حسابرسی است. مناسب بودن، مقیاس کیفیت شواهد است که شامل مربوطبودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری های مرتبط با اهداف حسابرسی می‌باشد. در ارزیابی کلی مناسب بودن شواهد، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا شواهد مربوط، معتبر و اتکاپذیر است یا خیر. کافی بودن، مقیاس کمیت شواهد استفاده شده به منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری های مرتبط با اهداف حسابرسی است. حسابرسان در ارزیابی کافی بودن شواهد بایستی تعیین کنند که آیا شواهد کافی به منظور متقاعد کردن فردی آگاه در مورد منطقی بودن یافته ها به دست آمده است یا خیر.
۵۷-۴ حسابرسان در ارزیابی شواهد بایستی ارزیابی کنند که آیا شواهد به دست آمده درمجموع برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری ها، کافی و مناسب است یا خیر. اهداف حسابرسی ممکن است بسیار متفاوت باشد، همانگونه که ممکن است سطح کار مورد نیاز برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد برای دستیابی به اهداف، متفاوت باشد. برای نمونه، حسابرسان برای تعیین مناسب بودن شواهد، ممکن است اتکاپذیری آن را از طریق کسب شواهد پشتیبان، استفاده از آزمون آماری یا کسب شواهد مؤید، آزمون کنند. مفاهیم خطر حسابرسی و اهمیت، به حسابرسان در ارزیابی شواهد حسابرسی کمک می‌کند.
۵۸-۴ قضاوت حرفهای به حسابرسان در تعیین کافی و مناسب بودن مجموعه شواهد به دست آمده کمک می‌کند. تفسیر، تلخیص یا تحلیل شواهد به طور معمول در فرآیند تعیین کافی و مناسب بودن شواهد و گزارشگری نتایج کار حسابرسی به کار میرود. در هنگام ضرورت، حسابرسان ممکن است از روشهای آماری برای تحلیل و تفسیر شواهد به منظور ارزیابی کفایت آن استفاده کنند.
مناسب بودن
۵۹-۴ مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد می‌باشد که شامل مربوط بودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها است (بند ۳-۴ پیوست برای رهنمود بیشتر درباره ارزیابی مناسببودن شواهد مرتبط با اهداف حسابرسی ملاحظه شود):
الف- مربوط بودن به میزانی که شواهد رابطه‌ای منطقی با موضوع مورد نظر و نسبت به آن اهمیت دارد، اشاره می کند؛
ب- اعتبار به میزان اتکای شواهد بر پایه استدلال درست یا اطلاعات صحیح، اشاره دارد؛
پ- اتکاپذیری به یکنواختی نتیجه گیری ها هنگام اندازه‌گیری یا آزمون اطلاعات اشاره دارد و شامل مفاهیم تأییدپذیری یا پشتیبانیکننده می‌باشد.
۶۰-۴ انواع و منابع متفاوتی از شواهد وجود دارد که حسابرسان ممکن است، بسته به اهداف حسابرسی، به کار گیرند. شواهد ممکن است با مشاهده، پرس و جو یا بازبینی به دست آیند. هر نوع از شواهد دارای موارد قوت و ضعف مربوط به خود است (بند ۲-۴ پیوست برای رهنمود بیشتر درباره انواع شواهد ملاحظه شود). مقایسه های زیر در قضاوت پیرامون مناسب بودن شواهد، سودمند است. هرچند این مقایسه ها به تنهایی برای تعیین مناسب بودن کافی نیست. ماهیت و انواع شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجهگیریهای حسابرسان از موضوعهای قضاوت حرفهای حسابرسان بر مبنای اهداف و خطر حسابرسی است.
الف- شواهد به دست آمده هنگام اثربخش بودن کنترل‌های داخلی، به طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به دست آمده هنگام ضعف یا نبود کنترل‌های داخلی است؛
ب- شواهد به دست آمده از طریق آزمون‌های وارسی سوابق و دارایی های مشهود، مشاهده، محاسبه و ارائه مجدد و بازدید مستقیم حسابرسان، به طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به دست آمده به طور غیرمستقیم است؛
پ- آزمون مدارک اصل، به طور معمول اتکاپذیرتر از آزمون تصاویر آنها است؛
ت- شواهد شفاهی به دست آمده در شرایطی که اشخاص ممکن است آزادانه صحبت کنند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهدی است که در شرایط تهدید افراد به دست می‌آید؛
ث- شواهد شفاهی به دست آمده از افراد بی‌غرض و کسانی که به طور مستقیم درباره موضوع مورد حسابرسی شناخت کافی دارند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به دست آمده از افراد مغرض یا دارای شناخت غیرمستقیم یا جزئی نسبت به موضوع مورد حسابرسی است؛ و
ج- شواهد به دست آمده از اشخاص ثالث آگاه، معتبر و بی‌غرض، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به دست آمده از مدیریت واحد مورد حسابرسی یا افراد دارای منافع مستقیم در آن واحد است.
۶۱-۴ شواهد شفاهی ممکن است در تفسیر یا تأیید اطلاعات مستند یا عینی مفید باشد. حسابرسان بایستی بی طرفی، اعتبار و اتکاپذیری شواهد شفاهی را ارزیابی کنند. شواهد مستند ممکن است برای کمک به اثبات، پشتیبانی یا نقد شواهد شفاهی به کار رود.
۶۲-۴ مطالعات میدانی به طور معمول اطلاعات خود گزارش درباره شرایط یا برنامه های موجود فراهم میسازد. ارزیابی چگونگی طراحی و مدیریت مطالعات میدانی، به حسابرسان در ارزیابی بیطرفی، اعتبار و اتکاپذیری اطلاعات خود گزارش کمک می‌کند.
۶۳-۴ هنگام استفاده از نمونه گیری، روش مناسب انتخاب نمونه، به اهداف حسابرسی بستگی خواهد داشت. هنگامیکه به نمونه معرف جامعه آماری نیاز است، استفاده از رویکردهای نمونه‌گیری آماری به طور‌معمول به شواهدی قویتر از شواهد به دست آمده از تکنیک های غیرآماری میانجامد. هنگامیکه به نمونه معرف جامعه آماری نیاز نیست، چنانچه حسابرسان برخی عوامل خطر یا معیارهای دیگر را برای هدفمندکردن یک انتخاب، مجزا کرده باشند، انتخاب هدفمند ممکن است مؤثر باشد.
۶۴-۴ هنگامیکه حسابرسان از اطلاعات گردآوری شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی به عنوان بخشی از شواهد خود استفاده می‌کنند، آنان بایستی مشخص کنند که مسئولان واحد مورد حسابرسی یا حسابرسان دیگر چگونه در مورد اتکاپذیری اطلاعات، اطمینان یافته اند. حسابرسان ممکن است اجرای آزمون روش های مدیریت به منظور کسب اطمینان یا اجرای آزمون مستقیم اطلاعات را ضروری تشخیص دهند. ماهییت و میزان روشهای حسابرسان به اهمیت اطلاعات مرتبط با اهداف حسابرسی و ماهیت اطلاعات مورد استفاده بستگی خواهد داشت.
۶۵-۴ حسابرسان بایستی کافی و مناسببودن اطلاعات پردازش شده توسط رایانه را ارزیابی کنند، صرف نظر از اینکه این اطلاعات برای حسابرسان فراهم شده است یا حسابرسان آنها را به طور مستقل استخراج کرده‌اند. ماهیت، زمانبندی و میزان روشهای حسابرسی برای ارزیابی کافی و مناسب بودن اطلاعات، تحت تأثیر اثربخشی کنترل‌های داخلی ناظر بر اطلاعات، دربرگیرنده کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی و اهمیت اطلاعات و سطح جزئیات ارائه شده در یافته ها و نتیجهگیریهای حسابرسان، با توجه به اهداف حسابرسی است (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴برای بحث بیشتر درباره ارزیابی اثربخشی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی ملاحظه شود).
کافی بودن
۶۶-۴ کافی بودن، معیار کمیت شواهد استفاده شده به منظور پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها است. کافی بودن همچنین به مناسب بودن شواهد بستگی دارد. حسابرسان در تعیین کافی بودن شواهد، بایستی مشخص کنند که آیا شواهد مناسب به اندازه کافی برای پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد یا خیر.
۶۷-۴ مفروضات زیر در قضاوت درباره کافی بودن شواهد، سودمند است. کافی بودن شواهد مورد نیاز برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجهگیریهای حسابرسان، موضوع قضاوت حرفهای آنان است:
الف- هرچه خطر حسابرسی بزرگتر باشد، به شواهد با کمیت بیشتر و کیفیت بالاتر نیاز خواهد بود؛
ب- هرچه شواهد قویتر باشد ممکن است موجب شود شواهد کمتری مورد استفاده قرار گیرد؛
پ- داشتن حجم بالایی از شواهد حسابرسی، فقدان مربوطبودن، اعتبار یا اتکاپذیری را جبران نمیکند.
ارزیابی کلی شواهد
۶۸-۴ حسابرسان بایستی کافی و مناسب بودن کلی شواهد برای فراهم کردن مبنایی معقول در مورد یافته ها و نتیجهگیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی را تعیین کنند. قضاوتهای حرفهای درباره کافی و مناسب بودن شواهد رابطه‌ای نزدیک با هم دارند، به طوری که حسابرسان نتایج آزمون‌های حسابرسی را تفسیر و ارزیابی مینمایند که آیا ماهیت و میزان شواهد به دست آمده کافی و مناسب است یا خیر. حسابرسان بایستی ارزیابی کلی مجموعه شواهد استفاده شده برای پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها، شامل نتایج هر ارزیابی ویژه انجام شده به منظور نتیجه‌گیری درمورد اعتبار و اتکاپذیری شواهد خاص را اجرا و مستند کنند.
۶۹-۴ کافی و مناسب بودن شواهد، مفاهیمی مربوط به هم می‌باشد که ممکن است به صورت پیوسته در نظر گرفته شوند تا به شکل مفاهیمی جداگانه. کافی و مناسب بودن در رابطه با یافته ها و نتایج مرتبط با یکدیگر ارزیابی می‌شود. برای نمونه، حتی ممکن است حسابرسان، برخی محدودیت‌ها یا ابهامهایی را در مورد کافی یا مناسب بودن برخی شواهد داشته باشند، اما با این حال ارزیابی کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد.
۷۰-۴ حسابرسان هنگام ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد بایستی اهمیت مورد انتظار از شواهد را نسبت به اهداف، یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها، شواهد مؤید در دسترس و سطح خطر حسابرسی، ارزیابی نمایند. مراحل ارزیابی شواهد ممکن است به ماهیت شواهد، چگونگی به کارگیری شواهد در مرحله انجام کار یا گزارشگری و اهداف حسابرسی بستگی داشته باشد:
الف- شواهد هنگامی کافی و مناسب است که مبنایی معقول برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجهگیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی را فراهم کند؛
ب- شواهد هنگامی کافی و مناسب نیست که (۱) استفاده از آنها خطر سطح بالا و غیرقابل پذیرشی را پدید آورد که می‌تواند به نتیجه نادرست یا نامناسب بینجامد، (۲) دارای محدودیتهای عمده در رابطه با اهداف حسابرسی و استفاده موردنظر از آنها باشد، یا (۳) مبنایی مناسب برای پیگیری اهداف حسابرسی یا پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها را فراهم نکند. حسابرسان نبایستی از چنین شواهدی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری ها استفاده کنند.
۷۱-۴ هنگامی که اعتبار یا اتکاپذیری شواهد برای اهداف حسابرسی و استفاده مورد نظر از آن، ارزیابی نشده است یا نمیتواند ارزیابی شود، شواهد دارای محدودیت یا ابهام است. همچنین محدودیت‌ها شامل اشتباهات شناسایی شده توسط حسابرسان در آزمون‌های آنان است. هنگامی که حسابرسان محدودیت‌ها یا ابهاماتی را در شواهد شناسایی می‌کنند که نسبت به یافته ها و نتیجهگیریهای حسابرسی بااهمیت است، آنان بایستی در صورت لزوم، روشهای بیشتری را اجرا کنند. چنین روشهایی دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- جستجوی شواهد مستقل و مؤید از منابع دیگر؛
ب- بازتعریف اهداف حسابرسی یا محدودکردن دامنه حسابرسی برای رفع الزام به استفاده از شواهد مزبور؛
پ- ارائه یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها به گونه‌ای که گویای کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه باشد و تشریح محدودیت‌ها یا ابهامات مرتبط با اعتبار یا اتکاپذیری شواهد در گزارش، در صورتی که چنین افشایی برای پرهیز از گمراهکردن استفادهکنندگان گزارش درباره یافته ها یا نتیجه‌گیری‌ها، ضرورت داشته باشد (بند ۱۵-۵ برای الزامات گزارشگری بیشتر هنگام وجود محدودیت‌ها یا ابهامات درباره اعتبار یا اتکاپذیری شواهد، ملاحظه شود)؛
ت- تعیین اینکه آیا محدودیت‌ها یا ابهامات شامل هرگونه نارساییهای بااهمیت مرتبط با کنترل‌های داخلی باید به عنوان یافته گزارش شود یا خیر.
تشریح اجزای یک یافته
۷۲-۴ حسابرسان بایستی روشهایی را برای تشریح عناصر یک یافته طراحی و اجرا کنند که برای دستیابی به اهداف حسابرسی ضرورت دارد. افزون بر این، چنانچه حسابرسان بتوانند عناصر یک یافته را به طور کافی تشریح کنند، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی چنانچه در رابطه با اهداف حسابرسی بااهمیت است، ارایه نمایند. عناصر مورد نیاز برای تکمیل یک یافته، به طور کامل به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعهای از یافته ها تا میزانی تکمیل می‌شود که اهداف حسابرسی را تامین نماید و گزارش، به روشنی آن اهداف را به عناصر یافته مرتبط سازد. برای نمونه، ممکن است یک هدف حسابرسی محدود به تعیین وضعیت یا شرایط موجود عملیات یک برنامه یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی و نه علت یا اثر مربوط، شود. در چنین شرایطی، تشریح وضعیت موجود، اهداف حسابرسی را تأمین می‌کند و ذکر سایر اجزای یافته ضرورت نخواهد داشت.
۷۳-۴ معیار در بندهای ۳۷-۴ و ۳۸-۴ و سایر اجزای یک یافته- وضعیت موجود، اثر و علت- در بندهای ۷۴-۴ تا ۷۶-۴ مورد بحث قرار گرفته است.
۷۴-۴ وضعیت موجود: وضعیت موجود، شرایطی است که وجود دارد. وضعیت موجود در جریان حسابرسی تعیین و مستند می‌شود.
۷۵-۴ علت: علت، دلیل یا توضیحی برای وضعیت موجود یا عامل یا عوامل ایجادکننده تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) می‌باشد که ممکن است به عنوان مبنایی برای پشنهادهای مربوط به اقدامات اصلاحی به کار گرفته شود. علل معمول شامل سیاستها، روشها یا معیارهای ضعیف طراحی شده؛ اجرای متناقض، ناقص یا نادرست؛ یا عوامل فراتر از کنترل مدیریت برنامه است. حسابرسان ممکن است به ارزیابی این نکته بپردازند که آیا شواهد به دست آمده مبنایی منطقی و متقاعدکننده فراهم می‌کند که چرا علت اشاره شده، عامل یا عوامل اصلی در ایجاد انحراف است یا خیر. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل توضیح دلایل رویداد نوع خاصی از عملکرد مثبت یا منفی برنامه، ستاندهها یا پیامدهای شناسایی شده در حسابرسی است، از این دلایل به عنوان “علت” نام برده می‌شود. شناسایی علت مشکلات ممکن است به حسابرسان در ارائه پیشنهادهای سازنده برای اصلاح امور یاری رساند. از آنجا که مشکلات می‌تواند از تعدادی از عوامل احتمالی یا دلایل متعدد ناشی شود، چنانچه حسابرسان بتوانند ارتباط بین مشکلات و عامل یا عواملی را که به عنوان علت شناسایی کرده‌اند، به روشنی و با شواهد و دلایل، بیان و تشریح نمایند، پیشنهادهای اصلاحی می‌تواند متقاعد کننده تر باشد. حسابرسان ممکن است نارساییهای موجود در طراحی یا ساختار برنامه را به عنوان علت عملکرد نادرست شناسایی کنند. حسابرسان همچنین ممکن است نارساییهایی را در کنترل‌های داخلی شناسایی کنند که نسبت به موضوع اصلی حسابرسی عملیاتی، بااهمیت است. در تشریح اینگونه یافته ها، نارساییهای موجود در طراحی برنامه یا کنترل‌های داخلی به عنوان “علت”، شرح داده می‌شود. اغلب، علل عملکرد ناقص برنامه، پیچیده است و دربرگیرنده عوامل متعدد شامل علل ریشهای روشمند و اساسی می‌باشد. از سوی دیگر، هنگامیکه اهداف حسابرسی شامل برآورد تأثیر برنامه بر تغییرات ایجاد شده در وضعیتهای فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی باشد، حسابرسان در جستجوی شواهد برای میزان تغییراتی هستند که خود برنامه “علت” ایجاد آن تغییرات بوده است.
۷۶-۴ اثر یا اثر بالقوه: اثر، پیوندی روشن و منطقی برای تعیین تأثیر یا تأثیر بالقوه تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) است. اثر یا اثر بالقوه، پیآمدها یا نتایج وضعیت موجود را نشان میدهد. هنگامیکه اهداف حسابرسی شامل تعیین نتایج واقعی یا بالقوه وضعیت موجود است که با معیارهای شناسایی شده در حسابرسی (اعم از مثبت یا منفی) اختلاف دارد،” اثر” مقیاس آن نتایج است. اثر یا اثر بالقوه ممکن است به منظور تشریح ضرورت انجام اقدام اصلاحی در برخورد با مشکلات شناسایی شده یا خطرهای مربوط به کار گرفته شود. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل برآورد میزان تغییرات ایجاد شده توسط برنامه در وضعیتهای فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی می‌باشد، اثر مقیاس اندازه‌گیری تأثیر به دست آمده از برنامه است. در این موارد، اثر، میزان تغییرات واقعی مثبت یا منفی در وضعیتهای فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی است که می‌تواند شناسایی و به برنامه نسبت داده شود.
مستندسازی حسابرسی
۷۷-۴ حسابرسان باید برای برنامه ریزی، اجرا و گزارشگری هر حسابرسی، مستندات لازم را تهیه کنند. حسابرسان بایستی مستندات حسابرسی را با جزئیات کافی تهیه کنند تا یک حسابرس باتجربه که ارتباط پیشین با آن کار حسابرسی ندارد، بتواند با مطالعه آن، ماهیت، زمانبندی، میزان و نتایج روشهای حسابرسی اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده و منابع آن و نتایج به دست آمده، شامل شواهد پشتوانه قضاوتها و نتیجهگیریهای بااهمیت حسابرسان را درک نماید. حسابرسان بایستی پیش از صدور گزارش حسابرسی، مستندات حسابرسی پشتوانه یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها را تهیه کنند.
۷۸-۴ حسابرسان بایستی شکل و محتوای مستندات حسابرسی را متناسب با شرایط ویژه هر حسابرسی طراحی کنند. مستندات حسابرسی شامل سوابق اصلی کاری است که حسابرسان طبق استانداردها اجرا کرده‌اند و نتایجی است که به آن دست یافتهاند. کیفیت، نوع و محتوای مستندات حسابرسی یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای حسابرسان است.
۷۹-۴ مستندسازی حسابرسی عامل اصلی کیفیت حسابرسی است. فرآیند تهیه و بررسی مستندات حسابرسی بر کیفیت یک حسابرسی تأثیر میگـذارد. مستنـدسازی حسابرسی مـوجب میشـود که (۱) پشتیبانی اصولی از گزارش حسابرسان فراهم گردد، (۲) به حسابرسان در اجرا و سرپرستی حسابرسی یاری شود، و (۳) امکان بررسی کیفیت کار حسابرسی فراهم گردد.
۸۰-۴ طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی، حسابرسان بایستی موارد زیر را مستند کنند:
الف- اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی؛
ب- کار انجام شده به منظور پشتیبانی از قضاوتها و نتیجهگیریهای بااهمیت، شامل تشریح معاملات و مستندات آزمون شده ؛
ج- شواهد بررسی سرپرست در خصوص کار انجام شده به منظور پشتیبانی از یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش، پیش از صدور آن.
۸۱-۴ هنگامی که حسابرسان نمی‌توانند الزامات استانداردهای حسابرسی عملیاتی را به دلیل قوانین، مقررات، محدودیتهای دامنه حسابرسی، محدودیتهای دسترسی به سوابق یا سایر موضوعهای تأثیرگذار بر حسابرسی اجرا کنند، آنان بایستی انحراف از الزامات استانداردهای حسابرسی عملیاتی و تأثیر آن بر حسابرسی و نتیجه‌گیری حسابرسان را مستند نمایند. هنگامی که روشهای جایگزین اجرا شده در شرایط موجود برای دستیابی به اهداف استاندارد کافی نباشد، این امر نسب به انحراف از الزامات اجباری و الزامات احتمالاً اجباری، کاربرد دارد.
۸۲-۴ مؤسسههای حسابرسی بایستی سیاستها و روشهایی را به منظور نگهداری ایمن و محافظت درست از مستندات حسابرسی برای مدت زمان کافی جهت رعایت الزامات قانونی، مقرراتی و اداری در مورد نگهداری سوابق، برقرار کنند. چنانچه مستندات حسابرسی چه به شکل کاغذی، الکترونیکی و چه سایر اشکال ارتباطی، بدون اطلاع حسابرسان تغییر داده شود، اضافه یا حذف گردد، یا اگر مستندات از بین برود یا آسیب ببیند؛ یکپارچگی، قابلیت دسترسی و قابلیت بازیابی اطلاعات اساسی می‌تواند در معرض خطر قرار گیرد. در مورد مستندات حسابرسی که به شکل الکترونیکی نگهداری می‌شود، موسسه حسابرسی بایستی کنترل‌های سیستمهای اطلاعاتی مربوط به دسترسی و به روزرسانی مستندات حسابرسی را برقرار کند.
۸۳-۴ پیشفرض حسابرسی‌های مبتنی بر استانداردهای حسابرسی عملیاتی این است که مؤسسه های حسابرسی انتخاب شده برای اجرای حسابرسی بر اساس استانداردهای حسابرسی عملیاتی، در حسابرسی برنامه های مربوط به منافع عمومی همکاری کنند. بنابراین، حسابرسان ممکن است به منظور پرهیز از دوبارهکاری، از کار دیگران استفاده کنند. حسابرسان بر طبق قوانین و مقررات لازمالاجرا بایستی افراد مناسب و همچنین مستندات حسابرسی برای دستیابی به این اهداف را، در صورت درخواست سایر حسابرسان یا بررسیکنندگان، به موقع در دسترس آنان قرار دهند. استفاده از کار حسابرسان توسط حسابرسان دیگر ممکن است از طریق توافقهای قراردادی برای حسابرسی‌های اجرا شده بر طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی تسهیل شود که دسترسی کامل و به موقع به افراد و همچنین مستندات حسابرسی مناسب را فراهم می‌کند.
۸۴-۴ مؤسسه های حسابرسی بایستی سیاستهایی را برای برخورد با درخواستهای اشخاص برونسازمانی به منظور دسترسی به مستندات حسابرسی برقرار نماید، به ویژه هنگامی که یک شخص برونسازمانی کوشش می‌کند اطلاعات را به جای دریافت مستقیم از واحد مورد حسابرسی، به طور غیرمستقیم از طریق حسابرس به دست آورد. در برقراری اینگونه سیاستها، مؤسسه حسابرسی بایستی مشخص کند که چه قوانین و مقرراتی کاربرد دارد.
بخش ۵
استانداردهای گزارشگری در حسابرسی عملیاتی
مقدمه
۱-۵- این بخش، استانداردهای گزارشگری را تعیین و الزامات مربوط به اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ارایه می‌کند. استانداردهای گزارشگری در حسابرسی‌های عملیاتی به شکل، محتوا و صدور و توزیع گزارش، مربوط می‌شود.
۲-۵- حسابرسی‌های عملیاتی باید براساس بخشهای ۱ تا ۵ این مجموعه انجام شود.
گزارشگری
۳-۵- حسابرسان باید گزارشهای حسابرسی را برای اطلاع رسانی نتایج هر حسابرسی عملیاتی تکمیل شده، صادر نمایند.
۴-۵- حسابرسان بایستی شکلی از گزارش حسابرسی را به کار گیرند که برای استفاده مورد نظر مناسب است و به شکل مکتوب یا سایر اشکالِ قابل استفاده می‌باشد. (بند ۴۲-۵ برای وضعیتهایی که مؤسسه های حسابرسی مشمول قوانین اسناد دولتی میشوند، ملاحظه شود). برای نمونه، حسابرسان ممکن است گزارشهای حسابرسی را با استفاده از رسانه‌های الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفادهکنندگان گزارش و مؤسسه حسابرسی قابل استفاده باشد. نیازهای استفادهکنندگان بر شکل گزارش حسابرسی تأثیر خواهد گذاشت. اشکال گوناگون گزارشهای حسابرسی دربرگیرنده گزارشهای مکتوب، نامه ها، اسلایدهای خلاصهشده یا سایر اشکال ارائه گزارش می‌باشد.
۵-۵- اهداف کلی گزارشهای حسابرسی عبارتند از (۱) اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط؛ (۲) کاهش احتمال درک نادرست نتایج؛ (۳) امکان دسترسی عموم به نتایج در موارد مقتضی (بند ۳۹-۵ برای رهنمود بیشتر درباره استفاده طبقهبندی شده یا محدود از گزارشها و بند ۴۳-۵ درباره توزیع گزارشها برای حسابرسان داخلی، ملاحظه شود)؛ و (۴) تسهیل پیگیری برای تشخیص اینکه آیا اقدامات اصلاحی مناسب انجام شده است یا خیر.
۶-۵- چنانچه یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی از رهنمود مندرج در بند ۴۹-۴ پیروی کنند.
۷-۵- چنانچه حسابرسان پس از صدور گزارش دریابند که شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجهگیریهای گزارش شده را ندارند، آنان بایستی به ارکان راهبری، مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی و مسئولان ذیربط سازمان‌های درخواستکننده یا الزامکننده حسابرسی‌ها، اطلاع رسانی کنند که آنان به یافته ها یا نتیجهگیریهای بدون پشتوانه، اتکا نکنند. چنانچه گزارش پیش از این در پایگاه اطلاع رسانی حسابرسان در دسترس عموم قرار داده شده است، حسابرسان بایستی گزارش را از پایگاه اطلاع رسانی بردارند و یک اعلامیه عمومی مبنی بر برداشت گزارش صادر کنند. سپس حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا اجرای کار حسابرسی بیشتر برای صدور مجدد گزارش با یافته ها یا نتیجهگیریهای بازنگری شده، ضرورت دارد یا خیر.
محتوای گزارش
۸-۵- حسابرسان بایستی گزارشهای حسابرسی را که دربرگیرنده موارد زیر است، تهیه کنند:
(۱) اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی؛
(۲) نتایج حسابرسی شامل یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها، در صورت لزوم؛
(۳) عبارتی درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی توسط حسابرسان؛
(۴) خلاصهای از دیدگاههای مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
(۵) در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.
اهداف، دامنه و روش شناسی
۹-۵- حسابرسان بایستی شرحی از اهداف و دامنه حسابرسی، و روش شناسی به کار گرفته شده برای دستیابی به این اهداف را در گزارش قرار دهند. استفادهکنندگان گزارش، این اطلاعات را برای درک هدف کلی حسابرسی، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده، مفهوم و دورنمای آنچه گزارش شده است و هرگونه محدودیت با اهمیت در ارتباط با اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی، نیاز دارند.
۱۰-۵- اهداف حسابرسی برای حسابرسی های عملیاتی ممکن است بسیار متفاوت باشد. حسابرسان بایستی اهداف حسابرسی شامل مفروضات مربوط، از‌جمله دلیل پذیرش کار توسط مؤسسه حسابرسی، هدف کلی حسابرسی و نتیجهگیریهای حسابرسی را به روشی شفاف، ویژه، بیطرفانه و بی‌غرض در گزارش حسابرسی بیان کنند. هنگامی که اهداف حسابرسی محدود شده است ولی ممکن است اهداف کلیتری توسط استفادهکنندگان استنباط شود، بیان این مورد در گزارش حسابرسی که برخی موضوعها خارج از دامنه حسابرسی است، می‌تواند از برداشت نادرست بالقوه جلوگیری کند.
۱۱-۵- حسابرسان بایستی دامنه کار اجرا شده و هرگونه محدودیت شامل موضوعهایی که به استفادهکنندگان احتمالی مربوط خواهد بود را تشریح کنند، به طوری که آنان بتوانند یافته ها، نتیجه گیریها و پیشنهادهای مندرج در گزارش را بدون اینکه گمراه کننده باشد، به گونه‌ای معقول تفسیر نمایند. حسابرسان همچنین بایستی هرگونه محدودیت با اهمیت تحمیلی بر رویکرد حسابرسی را که از محدودیتهای اطلاعاتی یا موارد نقض دامنه حسابرسی، شامل جلوگیری از دسترسی به اسناد یا افراد معین ناشی می‌شود، گزارش کنند.
۱۲-۵- در تشریح کار اجرا شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، حسابرسان بایستی، در صورت امکان، ارتباط بین جامعه آماری و اقلام آزمون شده را تشریح کنند؛ سازمانها، مکانهای جغرافیایی و دوره تحت پوشش را شناسایی نمایند؛ انواع و منابع شواهد را گزارش کنند؛ و هرگونه محدودیت یا ابهام با اهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی حسابرسان از کافی و مناسب بودن شواهد، در مجموع، تشریح نمایند.
۱۳-۵- حسابرسان در گزارشگری روش شناسی حسابرسی، بایستی با ذکر جزئیات کافی تشریح کنند که کار حسابرسی انجام شده، از‌جمله شواهد گردآوری شده و روشهای تحلیلی، چگونه از اهداف حسابرسی، پشتیبانی می‌کند، به گونه‌ای که این امکان را به استفادهکنندگان آگاه از گزارشهای حسابرسی بدهد که چگونگی دستیابی حسابرسان به اهداف حسابرسی را درک نمایند. هنگامیکه حسابرسان از منابع اطلاعاتی گسترده یا متعدد استفاده کرده‌اند، ممکن است شرحی از روشهای اجرا شده را به عنوان بخشی از ارزیابی خود از کافی و مناسب بودن اطلاعات استفاده شده به عنوان شواهد حسابرسی ارائه دهند. حسابرسان بایستی مفروضات با اهمیت به عمل آمده در انجام حسابرسی را شناسایی کنند؛ روشهای مقایسهای به کار گرفته شده و معیارهای استفاده شده را شرح دهند؛ و هنگامی که نمونه‌گیری به گونه‌ای با اهمیت از یافته ها، نتیجه گیریها یا پیشنهادهای حسابرسان پشتیبانی می‌کند، طراحی روشهای نمونه‌گیری را تشریح و بیان کنند که چرا این طراحی انتخاب شده است، از‌جمله اینکه آیا نتایج می‌تواند به جامعه مورد نظر تعمیم داده شود یا خیر.
گزارشگری یافته ها
۱۴-۵- حسابرسان بایستی در گزارشهای حسابرسی، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجهگیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی را ارائه کنند. اگر یافته ها به روشنی تشریح شود، همانگونه که در بندهای ۷۲-۴ تا ۷۶-۴ مورد بحث قرار گرفته است، به مدیریت یا مسئولان نظارتی واحد مورد حسابرسی در درک ضرورت انجام اقدام اصلاحی کمک می‌کند. چنانچه حسابرسان بتوانند اجزای یک یافته را به طور کافی تشریح کنند، اگر این اجزا در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت باشد، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی ارائه کنند. به هر حال، میزان تشریح اجزای یک یافته، به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعهای از یافته ها به میزانی که حسابرسان به اهداف حسابرسی دست می‌یابند، تکمیل می‌شود.
۱۵-۵- حسابرسان بایستی در گزارشهای خود محدودیت ها یا ابهامهای مربوط به اتکاپذیری یا اعتبار شواهد را چنانچه (۱) شواهد نسبت به یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است و (۲) چنین افشایی برای پرهیز از گمراه کردن استفادهکنندگان گزارش درباره یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها ضرورت دارد، تشریح کنند. همانگونه که در بخش ۴ مورد بحث قرار گرفت، حتی اگر حسابرسان در رابطه با کافی و مناسب بودن برخی شواهد اندکی ابهام داشته باشند، با این حال ممکن است تعیین کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب در رابطه با یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد. حسابرسان باید محدودیت‌ها یا ابهام‌ها درباره شواهد مرتبط با یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها را علاوه بر تشریح آن محدودیت‌ها یا ابهام‌ها به عنوان بخشی از اهداف، دامنه و روش شناسی، تشریح کنند. علاوه بر این، این تشریح درک روشنی را به استفاده کنندگان گزارش درباره مسئولیتی که حسابرسان درباره اطلاعات می‌پذیرند، فراهم می‌کند.
۱۶-۵- حسابرسان بایستی یافته های خود را همراه با تشریح ماهیت و گستره موضوع های گزارش شده و میزان کار انجام شدهای که به این یافته ها منتج شده است، ارائه کنند. برای اینکه خوانندگان گزارش جهت قضاوت درباره پیامدها و گستردگی این یافته‌ها مبنایی داشته باشند، حسابرسان بایستی در صورت لزوم، موارد شناسایی شده را به جامعه آماری یا به تعداد موارد آزمون شده تعمیم دهند و نتایج را بر حسب ارزش پولی یا سایر کمیتهای متناسب تعیین کنند. چنانچه نتایج قابل تعمیم نباشد، حسابرسان بایستی نتیجهگیریهای خود را به گونه‌ای مناسب محدود کنند.
۱۷-۵- حسابرسان ممکن است گزیدهای از سوابق موضوع را برای ارائه مفهوم کلی پیام و برای کمک به خواننده گزارش به منظور درک یافته‌ها و اهمیت موضوعهای مطرحشده ، ارائه کنند. حسابرسان هنگام گزارشگری در مورد نتایج کار خود، بایستی واقعیتهای با اهمیت مربوط به اهداف کار خود را افشا کنند و خوانندگان را از مواردی آگاه سازند که در صورت عدم افشا، می‌تواند استفادهکنندگان آگاه را گمراه کند، نتایج را نادرست ارائه نماید یا اقدامات نادرست یا غیرقانونی با اهمیت را پنهان سازد.
۱۸-۵- حسابرسان بایستی نارساییهای موجود در کنترل‌های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، همه موارد تقلب، اعمال غیرقانونی به جز مواردی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت می‌باشد، موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض و موارد سوءاستفاده با اهمیتی که روی داده است یا امکان دارد روی دهد را گزارش کنند.
نارساییهای کنترل‌های داخلی
۱۹-۵- حسابرسان بایستی (۱) دامنه کار خود در مورد کنترل‌های داخلی و (۲) هرگونه نارسایی در کنترل‌های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی و بر مبنای کار حسابرسی اجرا شده با اهمیت است را در گزارش حسابرسی درج کنند. هنگامی که حسابرسان نارساییهایی را در کنترل‌های داخلی کشف می‌کنند که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت نیست، ممکن است آن نارساییها را در گزارش درج کنند، یا آنها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه آن نارساییها با توجه به عوامل کمٌی و کیفی بیاهمیت باشد. چنانچه اطلاع رسانی مکتوب نارساییها از گزارش حسابرسی مجزا است، حسابرسان بایستی در گزارش حسابرسی به آن اطلاع رسانی مکتوب اشاره کنند. تعیین اینکه آیا باید نارساییهایی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی گردد یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای است. حسابرسان باید چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
۲۰-۵- در حسابرسی‌های عملیاتی، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نارساییهای شناسایی شده در کنترل‌های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به علت عملکرد نادرست برنامه یا عملیات مورد حسابرسی می‌باشد. در گزارشگری اینگونه یافته ها، نارسایی کنترل‌های داخلی به عنوان علت تشریح می‌شود.
تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض و سوءاستفاده
۲۱-۵- هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه برسند که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده با اهمیت روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، آنان بایستی موضوع را به عنوان یک یافته گزارش کنند.
۲۲-۵- هنگامی که حسابرسان موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده بیاهمیت را کشف می‌کنند، آنان بایستی آن یافته ها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه با توجه به عوامل کمٌی و کیفی، یافته ها در رابطه با اهداف حسابرسی، بیاهمیت باشد. تعیین اینکه آیا باید موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است، به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای حسابرسان است. حسابرسان بایستی چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
۲۳-۵- هنگامیکه تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، حسابرسان ممکن است با مقامات ذیصلاح یا مشاور قانونی درباره اینکه آیا گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی موجب به خطر افتادن روند کار تحقیقاتی یا قانونی می‌شود یا خیر، مشورت کنند. حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را به مواردی محدود کنند که روند کار آنان را به خطر نمیاندازد. برای نمونه، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که از پیش، بخشی از یک سند دولتی است.
گزارشگری مستقیم یافته ها به اشخاص برونسازمانی
۲۴-۵- حسابرسان بایستی موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده آشکار یا احتمالی را در شرایط زیر، به طور مستقیم به اشخاص برونسازمانی گزارش کنند:
الف- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی، نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی تعیین شده در قانون و مقررات کوتاهی کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم این اطلاعات را پس از اعلام به ارکان راهبری، در اولین فرصت ممکن به اشخاص برونسازمانی تعیینشده گزارش نکرد، در آن هنگام حسابرسان بایستی اطلاعات را به طور مستقیم به افراد برونسازمانی تعیین شده گزارش کنند.
ب- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب برای برخورد با موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سـوءاستفاده آشـکار یا احتـمالی که (۱) نسبت به یافتـهها و نتیـجهگیریها با اهمیت اسـت و (۲) شامل وجوهی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از دولت دریافت شده است، کوتاهی می‌کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی مدیریت در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی گزارش کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم اقدامات به موقع و مناسب را در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی حسابرسان به ارکان راهبری، انجام نداد، در آن هنگام حسابرسان بایستی کوتاهی واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند.
۲۵-۵- گزارشگری به شرح بند ۲۴-۵، افزون بر هرگونه الزامات قانونی، برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی است. حسابرسان بایستی این الزامات را رعایت کنند، حتی اگر آنان پیش از تکمیل حسابرسی از کار کناره‌گیری کرده یا برکنار شده باشند.
۲۶-۵- حسابرسان بایستی شواهد کافی و مناسب مانند تأییدیه از اشخاص برونسازمانی به منظور تأیید ادعاهای مدیریت واحد مورد حسابرسی که چنین یافتههایی را بر طبق قوانین، مقررات و موافقتنامه های تأمین مالی گزارش کرده است، کسب کنند. هنگامی که حسابرسان نمی‌توانند چنین کاری را انجام دهند، آنان بایستی چنین اطلاعاتی را به طور مستقیم به شرح مندرج در بند ۲۴-۵ گزارش کنند.
نتیجه‌گیری‌ها
۲۷-۵- حسابرسان بایستی نتیجه‌گیری‌ها را در صورت امکان بر مبنای اهداف و یافتههای حسابرسی گزارش کنند. نتیجهگیریهای گزارش، صرفاً خلاصهای از یافته ها نیست بلکه استنتاجهای منطقی درباره برنامه بر مبنای یافته های حسابرسان است. نکات قوت یافتههای حسابرسان به کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه یافته ها و درستی منطق به کار رفته برای تدوین نتیجه‌گیری‌ها بستگی دارد. نتیجه‌گیری‌ها هنگامی قویتر است که به پیشنهادهای حسابرسان بینجامد و استفاده کننده آگاه از گزارش را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم، متقاعد سازد.
پیشنهادها
۲۸-۵- هنگامی که فرصتهای بهبود در برنامه ها، عملیات و عملکرد از طریق یافته‌ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، شناسایی گردید، حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را برای رفع اشکالات شناسایی شده در جریان حسابرسی و بهبود برنامهها و عملیات، ارائه کنند. حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را ارائه کنند که به طور منطقی از یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها ناشی شود و به رفع علت اشکالات شناسایی شده مربوط باشد و اقدامات پیشنهادی را به روشنی بیان کنند.
۲۹-۵- پیشنهادهای اثربخش موجب تشویق در بهبود اجرای برنامه ها و عملیات دولت می‌شود. پیشنهادها هنگامی اثربخش است که مشخص، عملی، مقرون به صرفه و قابل اندازه‌گیری باشد و خطاب به اشخاصی باشد که از اختیار عمل برخوردارند.
گزارشگری رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی توسط حسابرسان
۳۰-۵- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرا در استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت کرده‌اند، آنان بایستی در گزارش حسابرسی عبارت زیر را که بیانگر بند تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی است به منظور بیان اینکه حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی اجرا کرده‌اند، به کار گیرند (بندهای ۱۲-۱ و ۱۳-۱ ملاحظه شود).
“این مؤسسه، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی انجام داده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب به منظور فراهم نمودن مبنایی معقول برای یافته‌ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی، کسب کند. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد به دست آمده، مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی فراهم می‌کند.”
۳۱-۵- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند، بایستی بند تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی را در گزارش حسابرسی درج کنند و از بندی استفاده کنند که یکی از موارد زیر را دربرمیگـیرد: (۱) عبارت مندرج در بند ۳۰-۵ که به منظور بیان استانداردهای رعایت نشده، تعدیل شده است؛ یا (۲) عبارتی که حسابرسان استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند (بندهای ۱۲-۱ و ۱۳-۱ برای رهنمودهای بیشتر در مورد بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود).
گزارشگری دیدگاههای مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی
۳۲-۵- ارائه پیشنویس گزارش به همراه یافته های مندرج در آن برای بررسی و اعلامنظر توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی و دیگر افراد ذیربط، حسابرسان را در تهیه گزارشی منصفانه، کامل و بیطرف کمک می‌کند. درج دیدگاههای مسئولان ذیربط به گزارشی منجر می‌شود که نه تنها یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای حسابرسان، بلکه همچنین دیدگاههای مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و اقدامات اصلاحی برنامه‌ریزی شده از سوی آنان را ارائه می‌کند. دریافت توضیحات به شکل مکتوب ارجح است، اما توضیحات شفاهی نیز قابل پذیرش می‌باشد.
۳۳-۵- هنگامی که حسابرسان از مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی توضیحات مکتوب دریافت می‌کنند، آنان بایستی نسخهای از توضیحات یا خلاصهای از آن را به گزارش خود پیوست نمایند. هنگامی که مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی تنها توضیحات شفاهی ارائه می‌کنند، حسابرسان بایستی خلاصهای از این توضیحات را تهیه و نسخهای از آن را برای بررسی درستی توضیحات بیان شده، به مسئولان ذیربط ارایه کنند.
۳۴-۵- حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی خود از توضیحات ارائه شده را به شکلی مناسب در گزارش درج کنند. در مواردی که واحد مورد حسابرسی افزون بر توضیحات مکتوب و شفاهی خود در مورد گزارش، توضیحات فنی نیز ارائه می‌کند، حسابرسان ممکن است دریافت چنین توضیحاتی را در گزارش افشا نمایند.
۳۵-۵- دستیابی به شواهد شفاهی ممکن است هنگامی مناسب باشد که برای نمونه، مهلت زمان گزارشگری مشخصی برای تأمین نیازهای استفادهکنندگان وجود داشته باشد؛ حسابرسان در سرتاسر اجرای کار حسابرسی، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی داشته باشند و طرفین با یافته‌ها و توضیحات مطرح شده در پیشنویس گزارش، آشنا باشند؛ یا حسابرسان انتظار عدم توافق با اهمیت در ارتباط با یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش یا مباحث مهم درباره موضوعهای مطرح شده در آن را نداشته باشند.
۳۶-۵- هنگامی که توضیحات واحد مورد حسابرسی با یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در پیشنویس گزارش ناسازگار یا متضاد است، یا هنگامی که اقدامات اصلاحی برنامه‌ریزی شده با پیشنهادهای حسابرسان تناسب ندارد، حسابرسان بایستی اعتبار توضیحات واحد مورد حسابرسی را ارزیابی کنند. اگر حسابرسان با این توضیحات موافق نباشند، بایستی دلایل عدم موافقت خود را در گزارش شرح دهند. در متقابل، اگر حسابرسان این توضیحات را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب تشخیص دهند، بایستی گزارش را تا حد لازم تعدیل کنند.
۳۷-۵- چنانچه واحد مورد حسابرسی از ارایه توضیحات خودداری کند یا نتواند توضیحات را در دوره زمانی معقول ارایه نماید، حسابرسان ممکن است گزارش را بدون دریافت توضیحات از واحد مورد حسابرسی صادر کنند. در این موارد، حسابرسان بایستی در گزارش اشاره کنند که واحد مورد حسابرسی توضیحات لازم را ارایه نکرده است.
گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس
۳۸-۵- چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع باشد یا به دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرسان بایستی این موضوع را که برخی اطلاعات حذف شده و دلایل یا سایر شرایطی را که حذف آن اطلاعات را الزامی کرده است در گزارش افشا کنند.
۳۹-۵- برخی اطلاعات ممکن است طبقهبندی شده باشد یا به گونه های دیگر به موجب قوانین یا مقررات دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است گزارشی جداگانه، طبقهبندی شده یا برای استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است را صادر نمایند و گزارش را تنها بین افرادی توزیع کنند که طبق قانون یا مقررات مجاز به دریافت آن هستند.
۴۰-۵- شرایط بیشتری که به نگرانیهای امنیت عمومی مربوط است نیز می‌تواند مستثنی شدن برخی اطلاعات از دسترسی عموم یا توزیع گسترده گزارش را توجیه کند. برای نمونه، ارایه جزئیات اطلاعات مربوط به ایمنی سیستمهای رایانهای برای یک برنامه خاص، ممکن است به دلیل خسارات بالقوهای که استفاده نادرست از این اطلاعات می‌تواند در پی داشته باشد، از گزارشهای قابل دسترس عموم مستثنی شود. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است یک گزارش حاوی اینگونه اطلاعات برای استفاده محدود صادر کنند و گزارش را تنها میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئولیت اقدام در مورد پیشنهادهای حسابرسان را دارند. حسابرسان ممکن است در صورت لزوم، با مشاور حقوقی درباره هرگونه الزامات یا سایر شرایطی که ممکن است حذف برخی اطلاعات را الزامی کند، مشورت نمایند.
۴۱-۵- توجه به منافع عمومی گسترده در برنامه یا فعالیت مورد بررسی، حسابرسان را در هنگام تصمیمگیری درباره اینکه آیا برخی اطلاعات از گزارشهای در دسترس عموم مستثنی شود یا خیر، کمک می‌کند. هنگامی که شرایط، حذف برخی اطلاعات را ایجاب می‌کند، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا حذف این اطلاعات می‌تواند نتایج حسابرسی را تحریف یا فعالیتهای نادرست یا غیرقانونی را پنهان کند یا خیر.
۴۲-۵- هنگامی که مؤسسههای حسابرسی مشمول قوانین مربوط به اسناد دولتی میشوند، حسابرسان بایستی تعیین کنند آیا قوانین مربوط، بر قابلیت دسترسی گزارشهای طبقه بندی شده یا استفاده محدود، تأثیر میگذارد یا خیر و نیز تعیین کنند که آیا سایر روشهای اطلاع رسانی به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی مناسبتر خواهد بود یا خیر. برای نمونه، حسابرسان ممکن است اطلاعات عمومی را در یک گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به طور شفاهی اطلاع رسانی کنند. حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی درباره قوانین لازمالاجرای مربوط به اسناد دولتی مشورت کنند.
توزیع گزارشها
۴۳-۵- توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی به ارتباط حسابرسان با سازمان مورد حسابرسی و ماهیت اطلاعات مندرج در گزارش بستگی دارد. چنانچه موضوع حسابرسی شامل مواردی است که از نظر مقاصد امنیتی طبقهبندی شده می‌باشد یا شامل اطلاعات محرمانه یا حساس است، حسابرسان ممکن است توزیع گزارش را محدود کنند (بنـدهای ۳۸-۵ تا ۴۲-۵ برای رهنمود بیشتر درباره توزیع محدود گزارش دیده شود). حسابرسان بایستی هرگونه محدودیت در توزیع گزارش را مستند کنند. مباحث زیر خطوط کلی توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را نشان میدهد:
الف- مؤسسههای حسابرسی در واحدهای مورد حسابرسی دولتی بایستی گزارشهای حسابرسی را میان ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط یا سازمان‌های الزامکننده یا درخواستکننده حسابرسی‌ها توزیع کنند. در صورت لزوم، حسابرسان بایستی نسخه هایی از گزارشها را میان سایر مقاماتی که اختیار نظارت قانونی دارند یا ممکن است مسئولیت اقدام در مورد یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسان را داشته باشند و سایر افراد مجاز، توزیع نمایند.
ب- مؤسسههای حسابرسی طرف قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بایستی مسئولیتهای مربوط به توزیع گزارش را با سازمان طرف قرارداد روشنکنند. چنانچه مؤسسه حسابرسی طرف قرارداد، توزیع گزارش را بر عهده میگیرد، بایستی با طرف قرارداد حسابرسی به این توافق برسد که کدامیک از مسئولان یا سازمانها، گزارش را دریافت خواهند کرد.
پیوست
رهنمودهای تکمیلی
مقدمه
۱- قسمتهای زیر به منظور کمک دراجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی، رهنمود تکمیلی به حسابرسان و واحدهای مورد حسابرسی ارایه می‌کند. این رهنمود الزامات بیشتری را مقرر نمیکند، اما به جای آن قصد دارد اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی مندرج در بخشهای مختلف را برای حسابرسان تسهیل کند. نخستین قسمت رهنمود تکمیلی ممکن است به هرگونه خدمات حسابرسی تحت پوشش استانداردهای حسابرسی عملیاتی کمک کند. همانگونه که اشاره شد، قسمتهای بعدی، رهنمود تکمیلی در مورد بخشهای ویژه استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ارایه می‌کند.
رهنمودهای تکمیلی کلی
۲- بخشهای ۴ و ۵ پیرامون استانداردهای اجرای عملیات و گزارشگری حسابرسی‌های عملیاتی بحث می‌کند. شناسایی نارساییهای با اهمیت موجود در کنترل‌های داخلی، سوءاستفاده با اهمیت، خطرهای تقلب، اقدامات غیرقانونی و موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض، جنبه های مهم حسابرسی عملیاتی است. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناسایی نارساییهای با اهمیت موجود در کنترل‌های داخلی، سوءاستفاده و نشانه های خطر تقلب و همچنین در تعیین اینکه آیا اقدامات غیرقانونی و موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر، ارایه شده است.
نمونههایی از نارساییهای کنترل‌های داخلی
۳- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزامات گزارشگری نارساییهای شناسایی شده در کنترل‌های داخلی است (بندهای ۱۸-۵ تا ۲۰-۵ ملاحظه شود) .
۴- موارد زیر نمونه هایی از نارساییهای مربوط به کنترل‌های داخلی است:
الف– توجه ناکافی به کنترل‌های داخلی در سازمان، برای نمونه، جو حاکم بر سازمان و محیط کنترلی. نارساییهای کنترلها در سایر اجزای کنترل‌های داخلی، می‌تواند موجب شود حسابرسان نتیجه‌گیری کنند که ضعفهایی در محیط کنترلی وجود دارد؛
ب- نظارت بیاثر توسط ارکان راهبری نسبت به گزارشگری عملکرد، یا کنترل‌های داخلی یا ساختار راهبری کلی بی اثر واحد موردحسابرسی ؛
پ- وجود سیستمهای کنترلی که از تحریف‌های با اهمیت در نتایج عملکرد یا عملیات، پیشگیری یا آنها را کشف نمیکند، به گونه‌ای که بعداً لازم می‌شود، اصلاحاتی با اهمیت در نتایج عملیات انجام شود؛
ت- وجود سیستمهای کنترلی که تحریف‌های با اهمیت شناسایی شده توسط حسابرسان را پیشگیری یا کشف نمیکند. این امر دربرگیرنده تحریف‌های حاوی برآورد و قضاوت است که حسابرسان در مورد آنها تعدیلات و اصلاحات با اهمیت بالقوه در مبالغ ثبت شده را شناسایی می‌کنند؛
ث- اثربخش نبودن وظایف حسابرسی داخلی و ارزیابی برآورد خطر در واحد مورد حسابرسی، مانند یک سازمان بزرگ یا خیلی پیچیده، که در آن، چنین وظایفی برای عناصر نظارت یا برآورد خطر کنترل‌های داخلی، با اهمیت است؛
ج- شناسایی موارد تقلب به هر میزان در سطح مدیریت ارشد؛
چ- کوتاهی مدیریت یا ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی در ارزیابی تاثیر نارسایی با اهمیتی که از پیش به آنان اطلاع رسانی شده است و یا اصلاح آن، یا رسیدن به این نتیجه که نیاز به اصلاح ندارد؛
ح- کنترل‌های ناکافی برای محافظت از داراییها؛
خ- شواهد نادیدهانگاشتن عمدی کنترل‌های داخلی توسط افراد دارای اختیار به منظور آسیب رساندن به اهداف کلی سیستم؛
د- نارساییهایی در طراحی یا اجرای کنترل‌های داخلی که می‌تواند به تخطی از قوانین، مقررات، مفاد قراردادها یا کمکهای بلاعوض، موارد تقلب یاسوءاستفاده دارای تاثیر مستقیم و با اهمیت بر صورتهای مالی و هدف حسابرسی بینجامد؛
ذ- طراحی ناکافی کنترل‌های عمومی و کاربردی سیستمهای اطلاعاتی که سیستم اطلاعاتی را از فراهم نمودن اطلاعات کامل، درست و سازگار با اهداف گزارشگری عملکرد و سایر الزامات جاری، پیشگیری کند؛
ر- ناتوانی کنترل کاربردی ناشی از نارسایی در طراحی یا اجرای کنترل‌های عمومی سیستمهای اطلاعاتی است؛
ز- وجود کارکنان یا مدیریتی که صلاحیت حرفهای و آموزش لازم برای انجام وظایف محوله را ندارند.
نمونههایی از سوءاستفاده
۵- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزاماتی برای برخورد با نشانه های سوءاستفاده با اهمیت و گزارشگری سوءاستفاده با اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی است (بندهای۳۳-۴، ۳۴-۴و ۲۱-۵ تا ۲۳-۵ ملاحظه شود).
۶- موارد زیر، با توجه به واقعیت‌ها و شرایط موجود، نمونه هایی از سوءاستفاده است:
الف- ایجاد اضافه کاری غیرضروری؛
ب- درخواست از کارکنان برای انجام کارهای شخصی یا انجام کارهایی برای سرپرست یا مدیر؛
پ- استفاده نادرست مسئولان از جایگاه خود در واحد مورد حسابرسی به منظور انتفاع شخصی (شامل اقداماتی که می‌تواند توسط شخص ثالث بیطرف و آگاه از اطلاعات مربوط، به عنوان انتفاع نادرست در جهت منافع مالی شخصی مسئولان واحد مورد حسابرسی یا خویشاوندان و نزدیکان آنان، شریک ارشد، سازمانی که مسئولان واحد مورد حسابرسی به عنوان مسئول، مدیر، هیئت امنا، یا کارمند، به آنان خدمت ارایه میدهند، یا سازمانی که مسئولان واحد مورد حسابرسی در حال مذاکره با آن برای استخدام در آینده هستند، تصور شود)؛
ت- ایجاد امکانات مسافرتی که مغایر با سیاستهای مسافرتی موجود یا به طور غیر ضروری غیر معمول یا پر هزینه است؛
ث- عقد قراردادهای خرید و فروش که مغایر با سیاستهای موجود یا به طور غیر ضروری غیر معمول و پر هزینه است .
نمونههایی از نشانه های خطرتقلب
۷- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزامات مربوط به برآورد خطر تقلب است (بندهای۳۰-۴ تا۳۲-۴ و ۲۱-۵ تا ۲۳-۵ ملاحظه شود).
۸- در برخی شرایط، وضعیتهایی مانند موارد زیر، ممکن است بیانگر خطر بالایی از تقلب باشد:
الف- ثبات، تداوم یا بودجه مالی واحد مورد حسابرسی از طریق وضعیتهای اقتصادی، برنامهای یا عملیاتی واحد مورد حسابرسی تهدید می‌شود؛
ب- ماهیت عملیات واحد مورد حسابرسی، فرصتهایی را برای ارتکاب تقلب فراهم می‌کند؛
پ- نظارت مدیریت برای رعایت سیاستها، قوانین و مقررات کافی نیست؛
ت- ساختار سازمانی، ناپایدار یا بیش از اندازه پیچیده است؛
ث- اطلاع رسانی و/یا پشتیبانی در مورد استانداردهای اخلاقی توسط مدیریت وجود ندارد؛
ج- مدیریت تمایل به پذیرش سطوح بالای خطر غیر معمول در تصمیم گیریهای با اهمیت دارد؛
چ- پیشینهای از ناشایستگی، مانند موضوعهای پیشین درارتباط با تقلب، اتلاف منابع، سوءاستفاده و اقدامهای پرسش برانگیز، یا حسابرسی‌ها یا بازرسی های پیشین با یافته هایی از فعالیتهای پرسش برانگیز یا مجرمانه وجود دارد؛
ح- سیاستها و روش های عملیاتی، گسترش نیافته یا منسوخ شده است؛
خ- مستندسازی اقلام کلیدی، ناقص است یا وجود ندارد؛
د- رویه های پاسخگویی یا محافظت در مورد داراییها وجود ندارد؛
ذ- پرداختها نامناسب است؛
ر- اطلاعات، جعلی یا گمراهکننده است؛
ز- هزینههای زیاد و غیرمتعارف در هر ردیف بودجه با مبالغ باقی مانده در پایان سال، به منظور استفاده کامل از کل وجوه قابل دسترس وجود دارد؛
ژ- الگوها و روندهای غیرمعمول در انعقاد قرارداد، کارپردازی، تحصیل و سایر فعالیتهای واحد یا برنامه مورد حسابرسی وجود دارد.
تعیین اینکه آیا قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر
۹- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزاماتی برای تعیین این امر است که آیا مفاد قوانین، مقررات یا قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر (بندهای ۲۸-۴ و ۲۹-۴ ملاحظه شود).
۱۰- برنامه های دولت مشمول بسیاری از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض است. بااین حال، اهمیت این برنامهها دررابطه با اهداف حسابرسی،بسته به اهداف مزبور، تفاوتهای گستردهای دارد. حسابرسان ممکن است رویکرد زیر را در ارزیابی اینکه آیا مفاد قوانین، مقررات یا قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر، سودمند تشخیص دهند:
الف- بیان هر هدف حسابرسی برحسب پرسشهایی پیرامون جنبههای ویژه برنامه مورد حسابرسی (شامل هدف کلی و مقاصد، کنترل‌های داخلی، دادهها، عملیات برنامه، ستاندهها و پیامدها)؛
ب- شناسایی قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض که به طور مستقیم به جنبههای ویژه برنامه در رابطه با اهداف حسابرسی ارتباط دارد؛ و
پ- تعیین اینکه آیا چنانچه موارد تخطی از قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض روی دهد، این امر می‌تواند به گونه‌ای با اهمیت بر اهداف حسابرسی یا نتیجهگیریهای حسابرسان تاثیرگذار باشد یا خیر. اگر اهداف یا نتایج حسابرسی می‌تواند به گونه‌ای با اهمیت تحت تاثیر قرار گیرد، آنگاه احتمال دارد آن قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض نسبت به اهداف حسابرسی با اهمیت باشد.
۱۱- حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی خود یا مشاور حقوقی مدیریت، واحد مورد حسابرسی در موارد (۱) تعیین قوانین و مقرراتی که در رابطه بااهداف حسابرسی با اهمیت است، (۲) طراحی آزمون‌های رعایت قوانین و مقررات، یا (۳) ارزیابی نتایج آن آزمونها، مشورت کنند. حسابرسان همچنین ممکن است هنگامی که اهداف حسابرسی، آزمون رعایت مفاد قراردادها یا موافقتنامه های کمکهای بلاعوض را ملزم می‌کند، با مشاور حقوقی خود یا مشاور قانونی مدیریت واحد مورد حسابرسی مشورت کنند. بسته به شرایط حسابرسی، حسابرسان ممکن است جهت دستیابی به اطلاعات لازم، با دیگران، از‌جمله کارکنان واحد بازرسی، سایر موسسه های حسابرسی یا واحدهای دولتی ارایه کننده خدمات حرفهای به واحد مورد حسابرسی یا مقامهای دارای اختیار برای اجرای قوانین مربوط، مشورت کنند.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۱
۱-۱- بخش ۱ درباره استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملیاتی و نقش حسابرسی در پاسخگویی دولتی بحث می‌کند. ارکان راهبری ومدیریت سازمان‌های مورد حسابرسی نیز در پاسخگویی دولت نقش دارند. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناخت نقشهای دیگران در پاسخگویی ارایه شده است. این قسمت همچنین دربرگیرنده اطلاعات پیشینهای در مورد قوانین، مقررات و رهنمودهایی است که به کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‌کند. این اطلاعات برای استقرار استانداردهای حسابرسی عملیاتی در رابطه با پاسخگویی کلی دولت فراهم شده است.
قوانین، مقررات و رهنمودهایی که به کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‌کند.
۲-۱- قوانین، مقررات، قراردادها، موافقتنامه های کمکهای بلاعوض یا سیاستها اغلب به کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‌کند (بند ۴-۱ ملاحظه شود).
نقش ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی در پاسخگویی
۳-۱- حسابرسان در جریان اجرای حسابرسی‌های منطبق با استانداردهای حسابرسی عملیاتی، به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی می‌کنند (بندهای ۴۶-۴ تا ۴۹-۴ ملاحظه شود).
۴-۱- ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی وظیفه نظارت بر هدایت راهبردی آن واحد و تعهدات مرتبط با پاسخگویی آن را برعهده دارند. این امر دربرگیرنده نظارت بر موضوع اصلی یا برنامه مورد حسابرسی شامل کنترل‌های داخلی مربوط است. همچنین ممکن است در برخی واحدهای تحت پوشش استانداردهای حسابرسی عملیاتی، ارکان راهبری، بخشی از مدیریت واحد مورد حسابرسی باشند. در برخی واحدهای مورد حسابرسی، اشخاص متعددی شامل نهادهای نظارتی، اعضا یا کارکنان مراجع قانونی، اعضای هیئت مدیره، کمیتههای حسابرسی، یا طرفین قرارداد حسابرسی ممکن است مسئولیت ارکان راهبری واحدها را به عهده داشته باشند.
۵-۱- چون ساختارهای راهبری واحدها و سازمان‌های دولتی بسیار متفاوت است، ممکن است همیشه به روشنی مشخص نباشد که وظایف اصلی ارکان راهبری برعهده چه افرادی است. در چنین موقعیتهایی، حسابرسان ساختار سازمانی را برای هدایت و کنترل عملیات جهت دستیابی به اهداف واحد مورد حسابرسی، ارزیابی می‌کنند. این ارزیابی همچنین دربرگیرنده این است که واحد دولتی چگونه برای کارکنان مدیریت خود، اختیارات را واگذار و پاسخگویی را برقرار می‌کند.
نقش مدیریت در پاسخگویی
۶-۱- مدیران دولتی برای انجام وظایف دولت، مسئولیتهای اساسی به شرح زیر را برعهده دارند (بند۲-۱ ملاحظه شود) :
الف- استفاده از منابع دولتی به طور قانونی، اثربخش، کارا، اقتصادی، اخلاقی و عادلانه برای دستیابی به هدف کلی که برای آن منابع فراهم یا برنامه تعیین شده است ؛
ب- رعایت قوانین و مقررات مربوط (شامل شناسایی الزاماتی که واحد مورد حسابرسی و مدیران آن، مسئولیت رعایت آنها را برعهده دارند)؛
پ- اجرای سیستمهای طراحی شده برای دستیابی به رعایت قوانین و مقررات مربوط؛
ت- استقرار و حفظ کنترل‌های داخلی اثربخش برای کمک به اطمینان از دستیابی به مقاصد و اهداف مناسب؛ استفاده از منابع به طور کارآ، اقتصادی، اثربخش و منصفانه و حفاظت ازمنابع؛ پیروی از قوانین و مقررات؛ اطمینان از اتکاپذیری اطلاعات مدیریت و مالی و گزارش درست آن؛
ث- فراهم ساختن گزارشهای مناسب به افراد ناظر بر اقدامات آنان و به عموم به منظور تشریح پاسخگویی در مورد منابع و اختیارات به کار گرفته شده در اجرای برنامههای دولت و نتایج این برنامه ها؛
ج- پیگیری یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسان و برقراری و حفظ فرآیندی جهت ردیابی اینگونه یافته ها و پیشنهادها؛
چ- پیروی از روشهای اداری مناسب هنگام انعقاد قرارداد برای حسابرسی‌ها شامل حصول اطمینان از اینکه روشهایی برای نظارت بر اجرای قرارداد وجود دارد؛
ح- انجام اقدامات به موقع و مناسب برای اصلاح موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده که حسابرسان درمورد آن گزارش می‌کنند.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۳
۱-۳- بخش ۳ درباره استانداردهای عمومی لازمالاجرا در اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بحث می‌کند.
سیستم کنترل کیفیت
۲-۳- بخش ۳ درباره اجزای سیستم کنترل کیفیت یک موسسه حسابرسی بحث می‌کند. رهنمود تکمیلی زیر به منظور کمک به حسابرسان و موسسه های حسابرسی در استقرار سیاستها و رویه هایی در سیستم کنترل کیفیت خود برای پیگیری موارد مندرج در ذیل بند ۳۲-۳، ارایه شده است: (۱) اجرا، مستندسازی و گزارشگری خدمات حسابرسی و (۲) نظارت بر کیفیت.
الف- استانداردهای حسابرسی عملیاتی درمورد انجام، مستندسازی وگزارشگری حسابرسی برای حسابرسی‌های عملیاتی در بخشهای ۴ و ۵ ارائه شده است. بخش ۳ تصریح می‌کند که سیستم کنترل کیفیت دربرگیرنده سیاستها و روشهای طراحی شده جهت فراهم کردن اطمینان معقول برای موسسه های حسابرسی است که حسابرسی‌ها و صدور گزارشها طبق الزامات استانداردهای حرفهای و قانون و مقررات انجام می‌شود (بند ۳۱-۳ ملاحظه شود). نمونه هایی از این گونه سیاستها و روشها به شرح زیر می‌باشد:
۱- فراهم کردن اطلاع رسانی به اعضای گروه برای شناخت کافی از اهداف کار خود و استانداردهای حرفهای لازم الاجرا؛
۲- برنامه‌ریزی و سرپرستی حسابرسی؛
۳- مستندسازی مناسب از کار اجرا شده؛
۴- بررسی کار اجرا شده، قضاوتهای با اهمیت به عمل آمده، و مستندات و گزارش حسابرسی مربوط؛
۵- بررسی استقلال و صلاحیت هریک از کارشناسان یا طرف قراردادهای برون سازمانی و همچنین بررسی دامنه و کیفیت کار آنان؛
۶- روشهایی برای حل و فصل مسائل دشوار و پیچیده یا موارد عدم توافق میان اعضای گروه، از‌جمله کارشناسان؛
۷- دریافت و بررسی توضیحات واحد مورد حسابرسی در مورد پیشنویس گزارشها؛ و
۸- گزارشگری پشتیبانی شده توسط شواهد به دست آمده و طبق الزامات استانداردهای حرفهای و قوانین و مقررات لازم الاجرا.
ب- نظارت، ارزیابی مستمر و ادواری حسابرسی‌ها می‌باشد که به منظور فراهم نمودن اطمینان معقول برای مدیریت موسسه حسابرسی در این باره است که سیاستها و روشهای مرتبط با سیستم کنترل کیفیت به گونه‌ای مناسب طراحی شده و در عمل به طور اثربخش اجرا می‌شود (بند ج ۳۲-۳ ملاحظه شود).
رهنمود زیر برای کمک به موسسه های حسابرسی در اجرا و استمرار نظارت بر کیفیت آنها ارایه شده است:
۱- چه کسی: نظارت هنگامی اثربخشی بیشتری دارد که توسط افرادی انجام شود که مسئولیتی در مورد فعالیت خاص مورد نظارت ندارد (برای نمونه، در مورد خدمات خاص یا فرآیندهای متمرکز شده خاص). یک یا چند نفر از کارکنانی که برای مسئولیت فرآیند نظارت تعیین شدهاند، در مجموع به صلاحیت و اختیار کافی و مناسب در موسسه حسابرسی برای برعهده گرفتن این مسئولیت نیاز دارند. عموماً یک یا چند نفر از کارکنانی که نظارت را انجام میدهند، از سرپرستیهای معمول در هر یک از کارهای حسابرسی مجزا هستند.
۲- چه میزان: میزان روشهای نظارتی براساس شرایط موسسه حسابرسی در توانمندی ارزیابی رعایت استانداردهای حرفهای مربوط و سیاستها و روشهای کنترل کیفیت موسسه حسابرسی، متفاوت است. نمونه هایی از روشهای نظارت خاص به شرح زیر است:
الف- آزمون سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده در رابطه با کنترل کیفیت؛
ب- بررسی مستندات و گزارشهای حسابرسی انتخاب شده؛
پ- گفتگو با کارکنان موسسه حسابرسی (به گونه‌ای کاربردی و مناسب)؛
ت- تلخیص ادواری یافته های حاصل از روشهای نظارتی به شکل مکتوب (دست‌کم به طور سالانه)، و بررسی روشمند علل یافتههایی که بیانگر ضرورت اقدامات اصلاحی است؛
ث- تعیین هرگونه اقدام اصلاحی یا بهبودهایی که ضرورت دارد در ارتباط با حسابرسی‌های خاص بررسی شده یا سیاستها و روشهای کنترل کیفیت موسسه حسابرسی اجرا شود؛
ج- اطلاع رسانی یافته های شناسایی شده به مدیریت ذیربط موسسه حسابرسی همراه با پیگیریهای بعدی؛ و
چ- بررسی یافته‌ها از طریق کارکنان مدیریت ذیربط در موسسه حسابرسی که تعیین می‌کند آیا اقدامهای لازم، شامل تعدیلات ضروری در سیستم کنترل کیفیت، به موقع انجام شده است یا خیر.
۳- بررسی سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده: بررسی سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده در رابطه با کنترل کیفیت، ممکن است دربرگیرنده آزمون‌های زیر باشد:
الف- رعایت سیاستها و روشهای مربوط به استقلال؛
ب- رعایت سیاستهای ارتقای حرفهای مستمر شامل آموزش کارکنان؛
پ- روشهای مرتبط با استخدام و تعیین حقوق و مزایای کارکنان واجد شرایط، شامل به کارگیری کارشناسان یا مشاوران، در هنگام نیاز؛
ت- روشهای مرتبط با ارزیابی عملکرد و پیشرفت کارکنان؛
ث- روشهای مرتبط با شروع، پذیرش و تداوم خدمات حسابرسی؛
ج- شناخت کارکنان موسسه حسابرسی از سیاستها و روشهای کنترل کیفیت و اجرای این سیاستها و روشها؛
چ- فرآیند موسسه حسابرسی برای بهنگامسازی سیاستها و روشهای خود.
۴- پیگیری یافتههای پیشین: روشهای نظارتی دربرگیرنده این ارزیابی است که آیا موسسه حسابرسی، پس از نظارت و بررسی هم پیشگان پیشین، اقدامهای اصلاحی لازم برای پیگیری یافته ها و پیشنهادها را انجام داده است یا خیر. کارکنان مرتبط با کار نظارت، این اطلاعات را به عنوان بخشی از برآورد خطر مربوط به طراحی و اجرای سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی و تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای نظارتی، به کار میبرند.
۵- گزارش مکتوب: موسسه حسابرسی نتایج نظارت بر سیستمهای کنترل کیفیت خود را در گزارشی مکتوب اعلام می‌کند که موسسه حسابرسی مجاب شود تا در موارد لازم، اقدامات سریع و مناسب را انجام دهد. اطلاعات مندرج در این گزارش به شرح زیر است:
الف- تشریح روشهای نظارتی اجرا شده؛
ب- نتایج به دست آمده از روشهای نظارتی؛
پ- در موارد مقتضی، شرحی از نارساییهای تکراری، روشمند یا سایر نارساییهای با اهمیت و اقدامهای انجام شده برای حل و فصل آن نارساییها.
۳-۳- همانگونه که دربند ۶۱-۳ بحث شد، موسسه حسابرسی مستقل بایستی آخرین گزارش بررسی هم پیشگان خود را در دسترس همگان قرار دهد. نمونه هایی از چگونگی دستیابی به این الزامات شفافسازی، شامل قراردادن گزارش بررسی هم پیشگان در یک پایگاه اطلاع رسانی برون سازمانی یا در یک پرونده قابل دسترس برای همگان است. برای کمک به درک همگان از گزارش بررسی هم پیشگان، موسسه حسابرسی همچنین ممکن است شرحی از فرآیند بررسی هم پیشگان و چگونگی اجرای آن در موسسه خود را نیز در آن پایگاه قرار دهد. موارد زیر نمونه هایی از اطلاعات بیشتر را ارایه می‌کند که موسسه های حسابرسی ممکن است برای کمک به شناخت کاربران از معنای گزارش بررسی هم پیشگان، در پایگاه قرار دهند:
الف- تبیین فرآیند بررسی هم پیشگان؛
ب- تشریح سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی؛
پ- تبیین ارتباط نتایج بررسی هم پیشگان بر کار سازمان‌های حسابرسی شده؛
ث- چنانچه گزارش بررسی هم پیشگان تعدیل شده است، شرحی از برنامه موسسه حسابرسی بررسی‌شده برای بهبود کنترل‌های کیفیت و وضعیت موارد بهبود.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۴
۱-۴- بخش ۴ در مورد استانداردهای اجرای عملیات در حسابرسی‌های عملیاتی بحث می‌کند. استفاده از شواهد کافی و مناسب مبتنی بر اهداف حسابرسی به منظور پشتیبانی از مبنایی درست برای ارایه یافته ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها، از مفروضات اساسی حسابرسی عملیاتی است. بحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناسایی انواع گوناگون شواهد و ارزیابی مناسب بودن شواهد در رابطه با اهداف حسابرسی، ارایه شده است.
انواع شواهد
۲-۴- شواهد ممکن است برحسب شکل و چگونگی گردآوری آن، به عینی، مستند یا شفاهی، تقسیمبندی شود. شواهد عینی از طریق بازرسی یا مشاهده مستقیم افراد، داراییها یا رویدادها، توسط حسابرسان به دست می‌آید. چنین شواهدی ممکن است به شکل خلاصهای از یادداشتها، عکسها، تصاویر ویدیویی، اشکال ترسیمی، نمودارها، نقشه ها یا نمونه های عینی، مستند شود. شواهد مستند به شکل اطلاعات از پیش موجود، مانند نامه ها، قراردادها، سوابق حسابداری، صورتحسابها، صفحات گسترده، خلاصه اطلاعات به دست آمده از پایگاههای داده، اطلاعات ذخیره شده به شکل الکترونیکی و اطلاعات مدیریت در رابطه با عملکرد واحد مورد حسابرسی، به دست می‌آید. شواهد شفاهی از طریق پرس‌وجو، مصاحبه ها، گروههای تمرکز، هماندیشیهای همگانی یا پرسشنامه ها به دست می‌آید. حسابرسان اغلب ازفرآیندهای تحلیلی شامل محاسبات، مقایسهها، تجزیه اطلاعات برحسب اجزای آن و استدلالهای منطقی برای تحلیل هرگونه شواهد گردآوری شده به منظور تعیین اینکه آیا آن شواهد کافی و مناسب است یاخیر، استفاده می‌کنند (برای تعاریف مربوط به کافی و مناسب بودن، بندهای ۵۹-۴ و ۶۶-۴ ملاحظه شود). نقاط قوت و ضعف هر یک از انواع شواهد به واقعیت ها و شرایط مربوط به آن و قضاوت حرفهای مرتبط با اهداف حسابرسی، بستگی دارد.
مناسب بودن شواهد در ارتباط با اهداف حسابرسی
۳-۴- یکی از عوامل اصلی تاثیرگذار بر میزان اطمینان در رابطه با حسابرسی عملیاتی، مناسب بودن شواهد در ارتباط با اهداف حسابرسی است. برای نمونه:
الف- اهداف حسابرسی امکان دارد بر بررسی نتایج کمّی خاصی تمرکز یابد که توسط واحد مورد حسابرسی ارایه شده است. در چنین وضعیتهایی، روشهای حسابرسی احتمال دارد بر دستیابی به شواهدی در رابطه با درستی مبالغ خاص مورد تردید، تمرکز یابد. این کار ممکن است دربرگیرنده استفاده از نمونه‌گیری آماری باشد.
ب- اهداف حسابرسی امکان دارد بر اجرای برنامه یا فعالیتی خاص در سازمان مورد حسابرسی تمرکز یابد. در چنین وضعیتهایی، حسابرس ممکن است به منظور دستیابی به اهداف حسابرسی، با اطلاعاتی مواجه شود که توسط واحد مورد حسابرسی تهیه شده است. حسابرس ممکن است آزمون کیفیت اطلاعات را از هر دو جنبه اعتبار و اتکاپذیری آن ضروری تشخیص دهد.
پ- اهداف حسابرسی امکان دارد بر اطلاعاتی تمرکز داشته باشد که برای اهداف مهمتر استفاده می‌شود و از منابعی به دست می‌آید که عموماً مناسب تشخیص داده شده است. برای نمونه، آمارهای اقتصادی منتشر شده توسط سازمان‌های دولتی در مورد تورم یا دیگر اطلاعات مشابهی که توسط سازمان های ذیصلاح منتشر می‌شود، ممکن است بهترین اطلاعات قابل دسترس باشد. در چنین مواردی، ممکن است اجرای روشهایی به منظور تایید اطلاعات، برای حسابرسان عملی یا لازم نباشد. این تصمیمها مستلزم اعمال قضاوت حرفهای بر اساس ماهیت اطلاعات، کاربرد یا پذیرش همگانی آن اطلاعات و چگونگی به کارگیری آنها در حسابرسی است .
ت- اهداف حسابرسی امکان دارد بر مقایسه ها یا محکزنی بین وظایف گوناگون دولت یا سازمانها تاکید داشته باشد. اینگونه حسابرسی‌ها به ویژه برای تحلیل پیآمدهای تصمیمهای متفاوت مرتبط با سیاستگذاریهای عمومی، سودمند است. در اینگونه موارد، در جایی که تایید جزئیات اطلاعات زیربنای آمارها، عملی نیست، حسابرسان ممکن است تحلیلهایی مانند آمارهای مقایسهای دستگاههای مختلف یا تغییرات عملکرد در طی زمان را انجام دهند. افشای روشن پیرامون اینکه چه میزان از اطلاعات یا آمارهای مقایسهای، ارزیابی یا تایید شده است، احتمالاً برای ارایه شواهد مناسب به استفادهکنندگان گزارش ضرورت خواهد داشت.
ث- اهداف حسابرسی امکان دارد بر روند اطلاعات مبتنی بر دادههای ارایه شده توسط واحد مورد حسابرسی، تمرکز یابد. درچنین وضعیتی، حسابرسان ممکن است با استفاده از آزمون های تحلیلی کلی از دادههای زیربنایی، همراه با آگاهی و شناخت از سیستمها یا فرآیندهای مورد استفاده در تهیه اطلاعات، شواهد را ارزیابی کنند.
ج- اهداف حسابرسی امکان دارد با استفاده از اطلاعات گردآوری یا خودبازگوشده توسط سازمانها، بر شناخت حسابرسان از موضوعهای جدید و مقطعی تمرکز یابد. در چنین مواردی، ممکن است برای حسابرسان مفید باشد که تناسب کلی اطلاعات گردآوری شده را به همراه دیگر اطلاعات قابل دسترس درباره برنامه بررسی کنند. منابع اطلاعاتی دیگر مانند گزارشهای بازرسی کل یا سایر حسابرسان برون سازمانی، ممکن است اطلاعاتی را برای حسابرسان فراهم سازد که مشخص کند آیا هرگونه اطلاعات تایید نشده یا خود بازگو شده، با دیگر منابع برون سازمانی اطلاعات، سازگار است یا می‌تواند از طریق آنها تایید گردد یا خیر.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۵
۱-۵- بخش ۵ در رابطه با استانداردهای گزارشگری حسابرسی های عملیاتی بحث می‌کند. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در تهیه و مکتوب نمودن گزارشهای حسابرسی عملیاتی، ارایه شده است.
عناصر کیفی گزارش
۲-۵- حسابرسان ممکن است هنگام تهیه و مکتوب نمودن گزارش حسابرسی، از عوامل کیفی گزارش شامل به موقع، کامل، درست، بیطرف، متقاعد کننده، روشن و مختصر بودن، تا آنجایی که موضوع اجازه میدهد، استفاده کنند.
الف- درست بودن: گزارش درست از طریق شواهد کافی و مناسب، با واقعیت‌ها، ارقام و یافته های کلیدی قابل ردیابی به شواهد حسابرسی، پشتیبانی می‌شود. گزارشهای مبتنی بر واقعیت‌ها، با بیان روشن منابع، روشها و مفروضات، بهگونهای که استفادهکنندگان آن گزارشها بتوانند در مورد میزان وزنی که به شواهد گزارش شده میدهند، قضاوت نمایند، در دستیابی به درستی، کمک می‌کند. افشای محدودیتهای دادهها و دیگر موارد افشا نیز به صدور گزارشهای حسابرسی درستتر کمک می‌کند. هنگامی که یافته‌ها در ارتباط گستردهتر با موضوع اصلی ارایه شدهاند، گزارش ها نیز از درستی بیشتری برخوردارند. یکی از راههای کمک به موسسههای حسابرسی برای تهیه گزارشهای حسابرسی درست، به کارگیری فرآیند کنترل کیفیتی مانند عطفگذاری است. عطفگذاری فرآیندی است که طبق آن حسابرس باتجربهای که مستقل از کار حسابرسی است، تایید می‌کند که بیان واقعیت‌ها، ارقام و تاریخها به درستی گزارش شده است، یافته ها با شواهد مستند به درستی پشتیبانی می‌شود، و نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها به طور منطقی از شواهد به دست می‌آید.
ب- بیطرف بودن: بیطرف بودن به این معنی است که نحوه ارایه گزارش از نظر محتوی و سبک، متعادل است. گزارش هنگامی که شواهد را به طور بیغرضانه و در زمینه مناسب ارایه می‌کند، اعتبار آن به گونه‌ای درخور ملاحظه افزایش می‌یابد. این به معنی ارایه نتایج حسابرسی بهگونهای بیطرفانه و منصفانه است. سبک گزارش ممکن است تصمیمگیرندگان را برای اقدام در مورد یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسان، تشویق کند. این سبک متعادل هنگامی می‌تواند به دست آید که گزارشها ضمن خودداری از به کارگیری صفات یا واژههایی برای توصیف شواهدی که به نتیجه‌گیری انتقادی یا بدون پشتوانه انجامد، شواهد کافی و مناسب برای پیشتیبانی از نتیجه‌گیری‌ها ارایه دهد. هنگامی که گزارشهای حسابرسی منبع شواهد و مفروضات به کار گرفته شده در تحلیلها را به صراحت بیان می‌کند، بیطرفی گزارشها افزایش می‌یابد. گزارش ممکن است جنبه های مثبت برنامه رسیدگی شده را، چنانچه به اهداف حسابرسی مربوط باشد، مشخص کند. بازتاب جنبههای مثبت برنامه ممکن است به بهبود عملکرد دیگر سازمان‌های دولتی منجر شود که گزارش را میخوانند. هنگامی که گزارشهای حسابرسی نشان میدهد که کار توسط کارکنان حرفهای، بی‌غرض، مستقل و آگاه انجام شده است، بیطرفانه تر محسوب می‌شود.
پ- کامل بودن: کامل بودن به این معنی است که گزارش دربرگیرنده شواهد کافی و مناسب موردنیاز برای دستیابی به اهداف حسابرسی و بالابردن درک از موضوع های گزارش شده می‌باشد. کامل بودن همچنین به این معنی است که گزارش، شواهد و یافته‌ها را بدون حذف اطلاعات مربوط و با اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی شرح میدهد. فراهم ساختن شناخت از گزارش برای استفادهکنندگان، به معنای فراهمسازی چشماندازی در مورد میزان و اهمیت یافته های گزارش شده، مانند تکرار رویدادهای مرتبط با تعداد موضوعها یا معاملات آزمون شده و ارتباط یافته ها با عملیات واحد مورد حسابرسی است. کامل بودن همچنین به معنی بیان روشن آنچه که انجام شده و آنچه که انجام نشده و توصیف آشکار محدودیتهای دادهها، محدودیتهای تحمیلی از طریق جلوگیری از دسترسی به سوابق یا دیگر موارد است.
ت- متقاعدکننده بودن: متقاعدکننده بودن به این معنی است که نتایج حسابرسی، پاسخگوی اهداف حسابرسی است، یافته ها بهگونهای قانع کننده ارایه شده است و نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها بهگونهای منطقی از واقعیتهای ارایه شده نشأت میگیرند. اعتبار یافته ها، معقول بودن نتایج و سودمندی اجرای پیشنهادها، هنگامی که توسط شواهد کافی و مناسب پشتیبانی شود، متقاعدکنندهتر است. گزارشهایی که به این روش تهیه می‌شود می‌تواند به تمرکز توجه مسئولان واحد مورد حسابرسی بر موضوعهای درخور توجه کمک کند و می‌تواند انگیزهای برای انجام اقدامهای اصلاحی فراهم نماید.
ث- روشن بودن: روشن بودن به این معنی است که گزارش برای مطالعه و درک استفادهکننده آن، آسان باشد. تهیه گزارش با عبارتی روشن و ساده تا آنجایی که موضوع اجازه میدهد، در دستیابی به این هدف به حسابرسان کمک می‌کند. استفاده از عبارت آسان و غیرفنی به منظور ارایه ساده مفید است. بیان واژگان فنی، اختصارات، و مخففهای به کار رفته در گزارش نیز مفید است. حسابرسان ممکن است از صفحهای مشخص یا خلاصه در گزارش برای جلب توجه استفادهکنندگان گزارش و برجسته کردن پیام کلی استفاده کنند. چنانچه از خلاصه استفاده می‌شود، اگر در آن بر پاسخهای خاص به پرسشهای مربوط به اهداف حسابرسی، تلخیص با اهمیت‌ترین یافتههای حسابرسی و نتیجه گیریهای اصلی گزارش و کمک به استفادهکنندگان در پیشبینی پیشنهادهای اصلی تمرکز شود، مفید است. سازماندهی منطقی موارد با اهمیت و درستی و دقت در بیان واقعیت‌ها و نتیجه گیری ها، به شفاف شدن و درک گزارش کمک می‌کند. استفاده اثربخش از عناوین، زیرنویس ها و جملههای مربوط به سرفصلها، خواندن ودرک گزارش را آسانتر می‌کند. وسایل کمک بصری (مانند تصاویر، نمودارها، نمودگرها و نقشه ها) ممکن است موضوعهای پیچیده را روشن و خلاصه کند.
ج- مختصربودن: مختصربودن به این معنی است که گزارش برای انتقال و پشتیبانی از پیام، طولانیتر از اندازه لازم نیست. جزئیات اضافی از ارزش گزارش می‌کاهد، ممکن است حتی پیام اصلی را پنهان کند و استفادهکنندگان را سردرگم یا گمراه سازد. اگرچه تعیین محتوای گزارشها تابع قضاوت دقیق حرفهای است، اما گزارشهایی که مبتنی بر واقعیت‌ها اما مختصر است، از جهت دستیابی به اهداف حسابرسی مناسبتر می‌باشد.
چ- به موقع بودن: به منظور برخورداری از استفاده بیشتر، هدف حسابرسان ارایه نمودن به موقع شواهد مربوط، برای پاسخگویی به نیازهای قانونی مسئولان واحد مورد حسابرسی، مراجع قانونی و سایر استفاده کنندگان است. همچنین، اگر شواهد ارایه شده در گزارش، به روز باشد، سودمندتر خواهد بود. بنابراین، یکی از اهداف با اهمیت گزارشگری برای حسابرسان، انتشار به موقع گزارش است. حسابرسان در جریان حسابرسی ممکن است گزارشهای میان دورهای از موضوع های با اهمیت به مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی ارایه کنند. چنین اطلاع رسانی به مسئولان واحد مورد حسابرسی در مورد موضوعهای نیازمند توجه فوری، هشدار میدهد و موجب می‌گردد آنان اقدام های اصلاحی لازم را پیش از تکمیل گزارش نهایی اجرا نمایند.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
