پل های ارتباطی هایسود

تمامی اطلاعات مورد نیاز ارتباط با ما را در زیر مشاهده و در صورت نیاز از هر کدام از روش های زیر میتوانید با ما در ارتباط باشید

ما را در شبکه های اجتماعی دنبال کنید:

اصول ضوابط حسابداری و حسابرسی | استاندارد های حسابرسی عملیاتی بخش دوم

آواتار خبرنگار هایسود
180 بازدید

خطر حسابرسی
۵-۴- خطر حسابرسی به معنای احتمال نادرست یا ناقص بودن یافته ها، نتیجه ‎گیری ها، پیشنهادها یا اطمینان حسابرسان، در نتیجه وجود عواملی مانند شواهد ناکافی و/یا نامناسب، فرآیند ناقص حسابرسی، حذف‎ های عمدی یا اطلاعات گمراه ‎کننده ناشی از ارائه نادرست یا تقلب است. برآورد خطر حسابرسی دربرگیرنده ملاحظات کمّی و کیفی است. عواملی مانند چارچوب ‎های زمانی، پیچیدگی یا حساسیت کار؛ اندازه برنامه برحسب مبالغ پولی و تعداد شهروندان برخوردار از خدمت، کفایت سیستم ها و فرآیندهای واحد مورد حسابرسی برای کشف موارد ناسازگار، اشتباهات یا تقلب‎ های با‎اهمیت، و دسترسی حسابرسان به سوابق نیز بر خطر حسابرسی تأثیر می‎گذارد. خطر حسابرسی شامل خطری است که حسابرسان خطا، ناسازگاری، اشتباه با‎اهمیت یا تقلب در شواهد پشتوانه حسابرسی را کشف نکنند. خطر حسابرسی را می‎توان با انجام اقداماتی مانند افزایش دامنه حسابرسی؛ افزودن حسابرسان و کارشناسان و سایر منابع به گروه حسابرسی؛ تغییر روش ‎شناسی برای دستیابی به شواهد بیشتر، کسب شواهد با کیفیت بالاتر یا شکل های دیگری از شواهد مؤید یا همسوکردن یافته ها و نتیجه‎ گیری ها برای بازتاب شواهد به ‎دست آمده، کاهش داد.
برنامه ریزی
۶-۴- حسابرسان باید برنامه‌ریزی کارهای ضروری برای دستیابی به اهداف حسابرسی را به ‎نحو مناسب طراحی و آن را مستند کنند.
۷-۴- حسابرسان باید حسابرسی را چنان برنامه ریزی کنند که خطر حسابرسی به سطحی مناسب که فراهم‎کننده اطمینان معقول نسبت به کافی و مناسب‎ بودن شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه ‎گیری های حسابرسان باشد، کاهش یابد. تصمیم‎گیری در این مورد بر اساس قضاوت حرف ه‎ای انجام می‎شود. در برنامه ‎ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی سطح اهمیت و خطر حسابرسی را برآورد کنند و این برآورد‎ها را در تعریف اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی برای پیگیری آن اهداف ، به ‎کار گیرند. برنامه ریزی، فرآیندی مستمر در سرتاسر حسابرسی است. بنابراین، حسابرسان ممکن است ضروری بدانند که اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی را در جریان تکمیل کار، تعدیل کنند.
۸-۴- اهداف چیزهایی هستند که حسابرسی برای دستیابی به آنها انجام می‎شود. این اهداف، موضوع اصلی حسابرسی و ابعاد عملکرد مربوط به آن را مشخص می‎کند و ممکن است در برگیرنده یافته های بالقوه و عناصر گزارشگری باشد که حسابرسان می‎خواهند آنها را تشریح کنند. اهداف حسابرسی می‎تواند به ‌عنوان پرسش ‎هایی در رابطه با برنامه‎ای ویژه در نظر گرفته شود که حسابرسان بر اساس شواهد به ‎دست‎آمده و ارزیابی شده با معیارهای معین، در پی پاسخگویی به آنها هستند.
۹-۴ دامنه، حد و مرز حسابرسی است و به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‎شود. دامنه حسابرسی، موضوع اصلی حسابرسی مانند یک برنامه ویژه یا جنبه هایی از یک برنامه، اسناد و سوابق لازم، دوره زمانی مورد بررسی، و مکان های اجرای عملیات حسابرسی را توضیح می‎دهد که حسابرسان آن را ارزیابی و گزارش می‎کنند.
۱۰-۴ روش ‎شناسی، ماهیت و میزان روش های حسابرسی برای گردآوری و تحلیل شواهد برای دستیابی به اهداف حسابرسی را تشریح می‎کند. روش های حسابرسی، اقدامات و آزمون های ویژه‎ای است که حسابرسان برای دستیابی به اهداف حسابرسی اجرا می کنند. حسابرسان باید روش ‎شناسی را به ‎گونه های طراحی کنند که شواهد کافی و مناسب برای دستیابی به اهداف حسابرسی و کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش به ‎دست آید و اطمینان معقول فراهم گردد که شواهد به ‎منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری‎های حسابرسان، کافی و مناسب است. روش ‎شناسی شامل ماهیت و میزان روش های حسابرسی استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی است.
۱۱-۴- حسابرسان بایستی خطر حسابرسی و آنچه را که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است با کسب شناخت از موارد زیر برآورد کنند:
الف- ماهیت و شکل برنامه ها و نیازهای استفاده‎کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسی (بنـدهای ۱۳-۴ تا ۱۵-۴)؛
ب- کنترل های داخلی مرتبط با اهداف مشخص و دامنه حسابرسی (بندهای ۱۶-۴ تا ۲۲-۴)؛
پ- کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی برای مقاصد برآورد خطرهای حسابرسی و برنامه ریزی حسابرسی در ارتباط با اهداف حسابرسی (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴)؛
ت- الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، تقلب بالقوه یا سوءاستفاده با‎اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی (بندهای ۲۸-۴ تا ۳۵-۴)؛ و
ث- نتایج حسابرسی های پیشین که به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی جاری مربوط است (بند ۳۶-۴)؛
۱۲-۴ حسابرسان بایستی همچنین هنگام برنامه‎ریزی:
الف- معیارهای بالقوه موردنیاز برای ارزیابی موضوع‎های مشمول حسابرسی را شناسایی کنند (بندهای ۳۷-۴ و ۳۸-۴)؛
ب- منابع شواهد حسابرسی را شناسایی و میزان و نوع شواهد مورد نیاز را با توجه به خطر حسابرسی و اهمیت، تعیین کنند (بندهای ۳۹-۴ و ۴۰-۴)؛
پ- چگونگی استفاده از کار سایر حسابرسان و کارشناسان را برای دستیابی به اهداف حسابرسی معین ارزیابی کنند (بندهای ۴۱-۴ تا ۴۳-۴)؛
ت- کارکنان و کارشناسان کافی با مجموعه صلاحیت حرفه‎ای مناسب را فراهم و سایر منابع لازم برای اجرای حسابرسی را شناسایی کنند؛
ث- در رابطه با برنامه ‎ریزی و اجرای حسابرسی با مدیران، ارکان راهبری و سایر افراد مربوط، تبادل‎نظر کنند (بندهای ۴۶-۴ تا ۴۹-۴)؛
ج- طرح کلی حسابرسی را تهیه کنند (بندهای ۵۰-۴ و ۵۱-۴).
ماهیت و شکل برنامه و نیازهای استفاده‎کنندگان
۱۳-۴ حسابرسان هنگام برنامه‎ریزی حسابرسی عملیاتی، بایستی از ماهیت برنامه یا اجزای برنامه مورد حسابرسی و استفاده بالقوه‎ای که از نتایج یا گزارش حسابرسی خواهد شد، شناخت به ‎دست آورند. ماهیت و شکل برنامه مورد حسابرسی دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- قابلیت رویت، حساسیت و خطرهای مرتبط با برنامه‎ مورد حسابرسی؛
ب- سن و قدمت برنامه یا تغییرات در شرایط آن؛
پ- اندازه‎ برنامه بر حسب جمع مبالغ پولی، تعداد شهروندان تحت تأثیر یا سایر مقیاس ها؛
ت- سطح و میزان بررسی یا سایر شکل های نظارت مستقل؛
ث- طرح و اهداف راهبردی برنامه؛
ج- عوامل یا شرایط برون‎سازمانی که می‎تواند به ‎طور مستقیم بر برنامه تأثیر گذارد.
۱۴-۴ گروهی از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان، مقامات دولتی هستند که ممکن است اجازه یا درخواست اجرای حسابرسی را داده باشند. گروه مهم دیگری از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان شامل سازمان ‎های نظارتی، نهادهای قانونی و افراد مسئول در واحد مورد حسابرسی برای اقدام درباره پیشنهادهای حسابرسان می باشد. سایر استفاده کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسان شامل قانون‎گذاران یا سایر مقامات دولت (غیر از اشخاصی که ممکن است اجازه یا درخواست انجام حسابرسی را داده باشند)، رسانه ها، گروه‎های ذینفع و شهروندان هستند. استفاده‎کنندگان بالقوه، افزون بر انتفاع از برنامه، ممکن است توانایی تأثیرگذاری در اجرای آن را داشته باشند. آگاهی از منافع و نفوذ این گروه از استفاده‎کنندگان بالقوه می‎تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به اینکه آیا یافته های احتمالی می‎تواند برای استفاده‎کنندگان ذیربط با‎اهمیت باشد یا خیر، کمک کند.
۱۵-۴ کسب شناخت از برنامه مورد حسابرسی، به حسابرسان در برآورد خطرهای مرتبط با برنامه و تأثیر خطرها بر اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی کمک می‎کند. شناخت حسابرسان ممکن است ناشی از دانش پیشین آنان از برنامه یا شناخت آنان از طریق پرس ‎و جوها و مشاهدات انجام شده در برنامه ‎ریزی حسابرسی باشد. دامنه و وسعت این پرس ‎و جوها و مشاهدات می‎تواند با توجه به اهداف حسابرسی و همچنین لزوم شناخت هر یک از جوانب ویژه یک برنامه، متفاوت باشد. این جنبه‎ها به ‌شرح زیر است:
الف- قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض: برنامه های دولت به ‎طور معمول در قانون پیش‎بینی می‎شود و مشمول قوانین و مقررات ویژه است. قوانین و مقررات، به ‌طور معمول آنچه که باید انجام شود، شخصی که باید انجام دهد، هدفی که باید به ‎دست آید، جامعه ه‎ای که باید به آن خدمات ارائه شود و راهکارهای تأمین مالی و محدودیت ‎های مربوط را تعیین می‎کند. برنامه‎های دولتی ممکن است همچنین مشمول مفاد قراردادها و موافقت‎نامه های کمک های بلاعوض باشد. بنابراین، شناخت قوانین و تاریخچه قانونی تعیین یک برنامه و مفاد هرگونه قرارداد یا موافقت‎نامه‎ کمک‎های بلاعوض، می‎تواند برای شناخت خود برنامه، ضرورت داشته باشد. دستیابی به چنین شناختی، یک گام ضروری در شناسایی مفاد قوانین، مقررات، قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض محسوب می‎شود که در رابطه با اهداف حسابرسی، با اهمیت است.
ب- هدف کلی و مقصود: هدف کلی، نتیجه یا اثر موردنظر یا مورد انتظار از عملیات یک برنامه است. قانون‎گذار به ‎طور معمول هنگام تصویب یک برنامه، هدف کلی آن را تعیین می‎کند. مسئولان واحد مورد حسابرسی ممکن است اطلاعات تفصیلی‎تری را در رابطه با هدف کلی برنامه به ‌منظور پشتیبانی از تصویب آن ارائه نمایند. گاهی از مسئولان واحد مورد حسابرسی نیز خواسته می‎شود تا اهداف عملکرد و عملیات برنامه شامل ستانده‎ها و پی‎آمدهای آن را تعیین کنند. حسابرسان ممکن است از هدف کلی و مقاصد تعیین شده برای برنامه به ‌عنوان معیارهایی جهت ارزیابی عملکرد برنامه استفاده نمایند یا معیارهای بیشتری را برای ارزیابی عملکرد به ‌کار گیرند.
پ- کنترل ‎های داخلی: کنترل های داخلی که گاهی کنترل مدیریت نامیده می‎شود در مفهوم گسترده خود دربرگیرنده طرح ‎های سازمانی، سیاست‎ ها، رویه هایی است که توسط مدیریت برای دستیابی به مأموریت، مقاصد و اهداف اتخاذ می‎شود. کنترل‎های داخلی شامل فرآیندهای برنامه‎ریزی، سازمان‎دهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه است. این کنترل‎ها شامل سیستم هایی برای اندازه‎گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است. کنترل های داخلی همچنین به ‎عنوان ابزاری دفاعی برای محافظت از دارایی ها و پیشگیری و کشف اشتباهات؛ تقلب؛ تخطی از قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوء‎استفاده به ‎کار می‎رود (بندهای ۱۶-۴ تا ۲۲-۴ شامل رهنمودهایی درباره کنترل‎های داخلی است).
ت- مصارف: مصارف، مقدار منابعی (درقالب پول، مواد، کارکنان و غیره) است که در یک برنامه مصرف می‎شود. این منابع می‎تواند از داخل یا خارج از واحد مجری برنامه فراهم شده باشد. اندازه‎گیری منابع مصرف شده می‎تواند دارای ابعادی مختلف مانند بهای تمام شده، زمان و کیفیت باشد. نمونه‎هایی از مقیاس‎ های اندازه‎گیری منابع مصرف شده، مبالغ پولی پرداختی، ساعات کار مصرفی کارکنان و متراژ فضای ساختمان مورد استفاده می‎باشد.
ث- عملیات برنامه: عملیات برنامه شامل راهبردها، فرآیندها و فعالیت هایی است که مدیریت به ‎منظور تبدیل منابع مصرف شده به ستانده ها به ‎کار می‎گیرد. عملیات برنامه ممکن است مشمول کنترل های داخلی باشد.
ج- ستانده‎ها: ستانده ها نشانگر مقدار کالاها یا خدمات تولید شده توسط یک برنامه است. برای نمونه اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه آموزش شغلی می‎تواند تعداد کارکنانی باشد که دوره آموزشی را گذرانده‎اند و اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند تعداد بازرسی‎های ایمنی انجام شده باشد.
چ- پی‎آمدها: پی‎آمدها، دستاوردها یا نتایج یک برنامه است. به ‌عنوان نمونه، اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه آموزش حرفه‎ای می‎تواند درصد افرادی باشد که کار پیدا کرده‎اند و پس از یک دوره زمانی مشخص، هنوز در همان کار اشتغال دارند. نمونه‎ای از اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند درصد کاهش مشکلات ایمنی مشاهده شده در بازرسی‎های بعدی یا درصد مشکلات اصلاح شده در بازرسی های پی‎گیری باشد. این‎گونه اندازه‎گیری های پی‎آمدها، بیانگر میزان پیشرفت در دستیابی به هدف کلی تعیین شده برای برنامه به منظور کمک به شهروندان غیرشاغل در دستیابی به شغل و حفظ آن و اصلاح عملیات ایمنی پرواز است. پی‎آمدها ممکن است تحت تأثیر عوامل فرهنگی، اقتصادی، فیزیکی یا فناوری خارج از برنامه قرار گیرد. حسابرسان ممکن است رویکرد‎های ناشی از سایر رشته‌های علمی، مانند روش های ارزیابی برنامه را به ‎منظور جداسازی آثار برنامه از عوامل مؤثر دیگر به ‎کار گیرند. پی‎آمدها همچنین شامل اثرات غیر‎منتظره و/ یا غیرعمدی مثبت و منفی یک برنامه می‎باشد.
کنترل داخلی
۱۶-۴ حسابرسان بایستی از کنترل های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، شناخت به ‎دست آورند. حسابرسان در خصوص کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، بایستی ارزیابی کنند که آیا کنترل‎های داخلی به ‌گونه‌ای مناسب طراحی و اجرا شده‎ است یا خیر. حسابرسان برای آن گروه از کنترل‎های داخل که نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت به ‌نظر می‌رسد، باید برای کسب شواهد کافی و مناسب به ‌منظور پشتیبانی از ارزیابی خود درباره اثربخشی آن کنترل‎ها برنامه‎ریزی کنند. کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی اغلب بخشی جدایی‌ناپذیر از کنترل‌های داخلی یک واحد مورد حسابرسی است. بنابراین، هنگام کسب شناخت از اهمیت کنترل‎های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی، حسابرسان همچنین بایستی تعیین کنند که آیا ارزیابی کنترل‎های سیستم های اطلاعاتی ضرروت دارد یا خیر (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴ برای توضیحات بیشتر در مورد ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ملاحظه شود).
۱۷-۴ حسابرسان ممکن است ماهیت، زمان‎بندی یا میزان روش‎های حسابرسی را بر اساس ارزیابی های خود از کنتر‎ل‎های داخلی و نتایج آزمون کنترل‌های داخلی تعدیل نمایند. برای نمونه، جنبه هایی از برنامه که دارای ضعف ‎های کنترلی است، احتمال خطر عدم موفقیت بیشتری دارد. بنابراین، حسابرسان ممکن است رسیدگی‎های خود را در این زمینه‎ها متمرکز سازند. در مقابل، کنترل‎های مؤثر در واحد مورد حسابرسی ممکن است حسابرسان را به محدودکردن میزان و نوع آزمون حسابرسی مورد نیاز متقاعد سازد.
۱۸-۴ حسابرسان ممکن است با پرس ‎و جو، مشاهده، بازبینی مدارک و سوابق، بررسی گزارش‎های سایر حسابرسان یا آزمون‎های مستقیم، از کنترل‎های داخلی شناخت به ‎دست آورند. روش‎هایی که حسابرسان برای کسب شناخت از کنترل‎های داخلی اجرا می‎کنند، ممکن است بر اساس اهداف و خطر حسابرسی، در هر حسابرسی نسبت به حسابرسی‌های دیگر، متفاوت باشد. میزان این روش‎ها بر اساس اهداف حسابرسی، خطرها یا مشکلات شناخته شده یا بالقوه کنترل‎های داخلی و شناختی که حسابرسان در حسابرسی‎های پیشین کسب کرده‎اند، متفاوت خواهد بود.
۱۹-۴ مطالب زیر درباره انواع اهداف مهم کنترل‎های داخلی است که به حسابرسان در کسب شناخت بهتر از کنترل‎های داخلی و تعیین اینکه آیا آنها نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت است یا خیر و به چه میزان،کمک می‎کند.
الف- اثربخشی و کارایی عملیات برنامه: کنترل‎های ناظر بر عملیات برنامه شامل سیاست ها و روش‎هایی است که واحد مورد حسابرسی به ‎کار می‎گیرد تا اطمینان معقول فراهم کند که برنامه ضمن توجه به صرفه اقتصادی و کارآیی، به اهداف خود دست می‎یابد. شناخت این کنترل‎ها می‎تواند در شناخت عملیات برنامه که داده‎ها و منابع مصرف‌شده را به ستانده‎ها و پی‎آمدها تبدیل می‎کند، به حسابرسان کمک نماید.
ب- مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات: کنترل های ناظر بر مربوط بودن و اتکاپذیری اطلاعات شامل سیاست ‎ها، روش‎ها و اقداماتی است که مسئولان واحد مورد حسابرسی برقرار می‎کنند تا برای آنان اطمینان معقول فراهم شود که اطلاعات عملیاتی و مالی به‎ کار گرفته شده در تصمیم‎گیری و گزارشگری برون‎سازمانی، مربوط و اتکاپذیر است و در گزارش‎ها به ‎طور مطلوب افشا شده است. شناخت این کنترل‎ها می‎تواند به حسابرسان کمک کند تا (۱) میزان خطر مربوط و اتکاپذیر نبودن اطلاعات گردآوری شده توسط واحد مورد حسابرسی را برآورد نمایند و (۲) آزمون‎های مناسب اطلاعات را با در نظر گرفتن اهداف حسابرسی طراحی کنند.
پ- رعایت قوانین و مقررات لازم‎الاجرا و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه های کمک‎های‌ بلاعوض: کنترل‎های ناظر بر رعایت، شامل سیاست‎ها و روش‎هایی است که واحد مورد حسابرسی به ‌منظور دستیابی به اطمینان معقول از اجرای برنامه‎ مطابق با قوانین، مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض به ‎کار می‎گیرد. شناخت کنترل‎های مربوط به رعایت این‎گونه قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض که از نظر حسابرسان در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت تشخیص داده شده است، می‎تواند در برآورد خطر اعمال غیر قانونی و تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوء‌استفاده‎، به حسابرسان کمک کند.
۲۰-۴ یکی از زیر مجموعه های این گروه از اهداف کنترل‎های داخلی، حفاظت از دارایی‎ها و منابع است. کنترل‎های ناظر بر محافظت از دارایی‎ها و منابع شامل سیاست‎ها و روش‎های برقرار شده توسط واحد مورد حسابرسی به ‌منظور پیشگیری منطقی یا کشف سریع تحصیل، استفاده یا واگذاری غیرمجاز دارایی‎ها و منابع است.
۲۱-۴ در حسابرسی‎های عملیاتی، هنگامی یک نارسایی در کنترل‎های داخلی وجود دارد که طراحی یا عملکرد یک کنترل موجب نشود که مدیریت یا کارکنان در جریان عادی اجرای وظایف محوله به آنان، (۱) ضعف‎های اثربخشی یا کارایی عملیات، (۲) تحریف در اطلاعات مالی یا عملیاتی، یا (۳) تخطی از قوانین و مقررات را به ‎موقع پیشگیری، کشف یا اصلاح کنند. یک نارسایی هنگامی در طراحی به وجود می‎آید که (الف) کنترل لازم برای دستیابی به هدف کنترلی، پیش‎بینی‎ نشده باشد یا (ب) یک کنترل موجود به ‎درستی طراحی نشده باشد به ‎طوری که حتی اگر کنترل به همان گونه‌ای که طراحی شده است، عمل کند، به هدف کنترل دست نیابد. نارسایی در عملیات هنگامی به ‌وجود می‎آید که (الف) یک کنترل با طراحی درست به همان‎گونه‎ای که طراحی شده است، عمل نکند یا (ب) هنگامی که شخص اجراکننده کنترل، اختیار یا تخصص‎ های لازم برای اجرای اثربخش کنترل را نداشته باشد.
۲۲-۴ حسابرسی داخلی یکی از اجزای مهم راهبری کلی، پاسخگویی و کنترل‌های داخلی است. یک نقش مهم بسیاری از واحدهای حسابرسی داخلی، فراهم کردن اطمینان معقول از این بابت است که کنترل‎های داخلی برای کاهش خطرها و دستیابی به مقاصد و اهداف برنامه، به ‌گونه‎ای مناسب برقرار شده‎اند. هنگامی که ارزیابی کنترل‎های داخلی ضرورت می‌یابد، حسابرس ممکن است از کار حسابرسان داخلی در ارزیابی اینکه آیا کنترل‎های داخلی به ‎طور اثربخش طراحی و اجرا می‎شود و از دوباره‎کاری پیشگیری می‎کند یا خیر، استفاده نماید (بندهای ۴۱-۴ تا ۴۳-۴ در مورد استانداردها و رهنمود درباره استفاده از کار حسابرسان دیگر ملاحظه شود).
کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی
۲۳-۴ شناخت کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی هنگامی اهمیت می‎یابد که این سیستم‎ها به ‎طور گسترده در تمام برنامه های مورد حسابرسی به ‎کار گرفته شود و فرآیند‎های تجاری اصلی مرتبط با اهداف حسابرسی، بر سیستم‎های اطلاعاتی متکی باشد. کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی شامل آن گروه از کنترل‎های داخلی است که به فرآیند پردازش سیستم‎های اطلاعاتی وابسته است و دربرگیرنده کنتر‎ل‎های عمومی و کاربردی می‎باشد. کنترل‎های عمومی سیستم‎های اطلاعاتی، سیاست‎ها و روش‎هایی است که در مورد همه یا بخش بزرگی از سیستم‎های اطلاعاتی واحد مورد حسابرسی به ‎کار گرفته می‎شود. کنترل‎های عمومی به اطمینان از عملکرد درست سیستم‎های اطلاعاتی از طریق ایجاد محیطی برای عملکرد درست کنترل‎های کاربردی کمک می‎کند. کنترل‎های عمومی شامل مدیریت امنیت سیستم‎ها، دسترسی فیزیکی و منطقی، مدیریت پیکربندی، تفکیک وظایف و برنامه‎ریزی برای پیشامدهای احتمالی می‎شود. کنترل‎های کاربردی که گاهی با ‎عنوان کنترل‎های فرآیند تجاری نامیده می‎شود، کنترل‎هایی است که برای کمک به اطمینان از اعتبار، کامل بودن، درستی و اتکاپذیری معاملات و داده ‎ها در جریان پردازش، به ‎طور مستقیم با برنامه های کاربردی یکپارچه می‎شود. کنترل‎های کاربردی دربرگیرنده کنترل‎های ناظر بر داده های ورودی، پردازش، ستانده ها، داده‎های اصلی، واسط‎ های کاربردی و واسط‎ های سیستم مدیریت داده‎ها است.
۲۴-۴ استفاده یک سازمان از کنترل‎های سیستم های اطلاعاتی ممکن است فراگیر باشد؛ گرچه، حسابرسان اساساً به آن گروه از کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی توجه دارند که از نظر اهداف حسابرسی با‎اهمیت است. چنانچه حسابرسان تعیین کنند که ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‌منظور دستیابی به شواهد کافی و مناسب ضرورت دارد، این‎گونه کنترل‎ها نسبت به اهداف حسابرسی با‎اهمیت می‎باشد. هنگامی‎که کنترل‎های سیستم‎ های اطلاعاتی از نظر اهداف حسابرسی با‎اهمیت تشخیص داده می‌شود، سپس حسابرسان بایستی اثربخشی طراحی و عملکرد چنین کنترل هایی را ارزیابی کنند. این ارزیابی شامل سایر کنترل‎های سیستم ‎های اطلاعاتی می‎شود که بر اثربخشی کنترل‎های با‎اهمیت یا اتکاپذیری اطلاعات استفاده شده در اجرای کنترل‎های با‎اهمیت، تأثیر می‎گذارد. حسابرسان بایستی شناختی کافی از کنتر‎ل‎های سیستم‎ های اطلاعاتی به ‎دست آورند که برای برآورد خطر و برنامه ریزی حسابرسی در رابطه با اهداف حسابرسی، ضروری است.
۲۵-۴ روش‎های حسابرسی برای ارزیابی اثربخشی کنترل‎های با‎اهمیت سیستم‎های اطلاعاتی دربرگیرنده (۱) کسب شناخت از سیستم‎های اطلاعاتی و (۲) شناسایی و ارزیابی کنترل‎های عمومی و کاربردی لازم برای حصول اطمینان از اتکاپذیری اطلاعات موردنیاز برای حسابرسی می‎باشد.
۲۶-۴ ارزیابی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ممکن است همراه با بررسی حسابرسان از کنترل‎های داخلی در ارتباط با اهداف حسابرسی(بندهای ۱۶-۷ تا ۲۲-۷ ملاحظه شود) یا به ‌عنوان یک هدف یا روش حسابرسی مجزا، بسته به اهداف حسابرسی، انجام شود. بسته به اهمیت کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی نسبت به اهداف حسابرسی، میزان روش ‎های حسابرسی برای دستیابی به چنین شناختی ممکن است محدود یا گسترده باشد. افزون بر این، ماهیت و میزان خطر حسابرسی در ارتباط با کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی تحت تأثیر ماهیت سخت‎افزار و نرم‎افزار مورد استفاده، پیکربندی شبکه ها و سیستم‎های واحد مورد حسابرسی و راهبرد سیستم‎های اطلاعاتی آن قرار دارد.
۲۷-۴ حسابرسان بایستی مشخص کنند که کدامیک از روش‎های حسابرسی در ارتباط با کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به ‌منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه ‎گیری ‎های حسابرسی، ضرورت دارد. عوامل زیر ممکن است در تعیین این روش‎ها به حسابرسان کمک کند:
الف- میزانی که کنترل‎های داخلی در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به اتکاپذیری اطلاعات پردازش یا ایجاد شده توسط سیستم‎های اطلاعاتی بستگی دارد.
ب- قابلیت دسترسی به شواهد خارج از سیستم اطلاعاتی برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها: ممکن است برای حسابرسان امکان‎پذیر نباشد که بدون ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مربوط، به شواهد کافی و مناسب دست یابند. برای نمونه، چنانچه اطلاعات پشتوانه یافته‎ها و نتایج به ‎دست آمده، توسط سیستم‎های اطلاعاتی تولید شده است یا اتکاپذیری آن به کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی بستگی دارد، ممکن است اطلاعات پشتوانه یا مؤید کافی یا شواهد مستند، به ‌جز اطلاعات فراهم شده توسط سیستم‎های اطلاعاتی، در دسترس نباشد.
پ- رابطه کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی با اتکاپذیری داده ها: برای دستیابی به شواهد مربوط به اتکاپذیری اطلاعات تولید شده توسط رایانه، حسابرسان ممکن است تصمیم بگیرند اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی را به ‌عنوان بخشی از کسب شواهد مربوط به اتکاپذیری داده‎ها ارزیابی کنند. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که کنترل‎های سیستم های اطلاعاتی اثربخش است، ممکن است میزان آزمون مستقیم داده ها را کاهش دهد.
ت- ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‎عنوان هدف حسابرسی: هنگامی که ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی به ‎طور مستقیم بخشی از هدف حسابرسی است، حسابرسان بایستی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی لازم برای پیگیری اهداف حسابرسی را آزمون نمایند. برای نمونه، حسابرسی ممکن است شامل ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مرتبط با سیستم‎ها، تسهیلات یا سازمان‎های معین باشد.

الزامات قوانین و مقررات، مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، تقلب یا سوء‎استفاده
الزامات قوانین و مقررات، مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض
۲۸-۴ حسابرسان بایستی تعیین‎ کنند که کدامیک از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است و خطر توانایی وقوع تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض را برآورد کنند. حسابرسان بایستی بر اساس برآورد خطر، روش‎هایی را برای فراهم‎کردن اطمینان معقول از کشف موارد تخطی از الزامات قوانین و مقررات یا تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، طراحی و اجرا کنند.
۲۹-۴ برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی ممکن است تحت تأثیر عواملی مانند پیچیدگی یا جدیدبودن قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض باشد. برآورد حسابرسان از خطر حسابرسی همچنین ممکن است تحت تأثیر این موضوع قرار گیرد که آیا واحد مورد حسابرسی کنترل‎هایی را دارد که در پیشگیری یا کشف تخطی از قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، اثربخش باشد یا خیر. چنانچه حسابرسان شواهد کافی و مناسب در مورد اثربخش بودن این کنترل‎ها به ‎دست آورند، می توانند میزان آزمون‎های رعایت خود را کاهش دهند.
تقلب
۳۰-۴ در برنامه ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی خطرهای ارتکاب تقلب را که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، برآورد نمایند. اعضای گروه حسابرسی بایستی خطرهای تقلب، شامل عواملی مانند انگیزه‎های فردی یا فشارهای وارده برای ارتکاب تقلب، فرصت‎های ارتکاب تقلب و توجیهات یا گرایش‎هایی که می‎تواند موجب ارتکاب تقلب توسط افراد شود را در داخل گروه مورد بحث قرار دهند. حسابرسان بایستی اطلاعات لازم برای شناسایی خطرهای تقلب را که در دامنه اهداف حسابرسی با‎اهمیت است یا می‎تواند بر یافته ها و نتیجه گیری‎ها تأثیرگذار باشد، گردآوری و ارزیابی کنند. برای نمونه حسابرسان ممکن است اطلاعاتی را از طریق مذاکره با مسئولان واحد مورد حسابرسی یا از طریق سایر روش‎ها برای تعیین میزان آسیب‎پذیری برنامه جهت ارتکاب تقلب، وضعیت کنترل‎های داخلی برقرار شده در واحد مورد حسابرسی به ‌منظور پیشگیری و کشف تقلب یا خطر توانایی زیرپاگذاشتن کنترل‎های داخلی توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی، به ‎دست آورند. نگرش تردید حرفه‎ای در برآورد این خطرها در تعیین اینکه کدامیک از عوامل یا خطرها می‎تواند اثری با‎اهمیت بر اهداف حسابرسی داشته باشد، به حسابرسان کمک می‎کند.
۳۱-۴ هنگامی‎ که حسابرسان عوامل یا خطرهای مرتبط با تقلب را که روی داده است یا امکان دارد روی دهد و به باور آنها در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، شناسایی می‎کنند، آنان بایستی روش‎هایی را برای فراهم‎کردن اطمینان معقول از کشف چنین تقلبی طراحی نمایند. برآورد خطر تقلب، یک فرآیند مستمر در جریان حسابرسی است و نه تنها به برنامه‎ریزی حسابرسی بلکه به ارزیابی شواهد به ‎دست آمده در جریان حسابرسی نیز مربوط می‎شود.
۳۲-۴ هنگامی که اطلاعاتی توجه حسابرسان را به خود جلب می‎کند که بیانگر امکان ارتکاب تقلب با‎اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی است، حسابرسان بایستی اقدامات و روش‎های حسابرسی را برحسب ضرورت برای (۱) تعیین اینکه آیا تقلب احتمالاً روی داده است یا خیر و (۲) در صورت رخداد، تعیین آثار آن بر یافته های حسابرسی، توسعه دهند. هنگامی‎که احتمال ارتکاب تقلب در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت نیست، حسابرسان ممکن است کار حسابرسی بیشتر را به ‎عنوان خدمتی جداگانه انجام دهند یا موضوع را به سایر اشخاص دارای مسئولیت نظارت یا اختیار قانونی ارجاع دهند.
سوءاستفاده
۳۳-۴ سوءاستفاده در مقایسه با رفتار فردی دوراندیش که با توجه به واقعیات و شرایط موجود، انجام آن ‎را در اداره امور تجاری، منطقی و لازم می‎داند، رفتاری نادرست و ناشایست است. سوءاستفاده همچنین شامل کاربرد نادرست اختیار یا جایگاه سازمانی برای منافع مالی شخصی یا خویشاوندان نزدیک یا درجه یک یا شریک تجاری می‎باشد. سوءاستفاده لزوماً شامل تقلب، تخطی از قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض نیست…
۳۴-۴ اگر حسابرسان در جریان حسابرسی، از سوءاستفاده‎ای آگاه شوند که می‎تواند از نظر کمّی یا کیفی نسبت به برنامه مورد حسابرسی با‎اهمیت باشد، آنان بایستی روش‎های حسابرسی را به ‎ویژه در جهت تأیید اثر بالقوه آن سوءاستفاده‎ بر برنامه مورد حسابرسی مرتبط با اهداف حسابرسی اجرا کنند. پس از انجام کار بیشتر، حسابرسان ممکن است کشف کنند که سوءاستفاده نشانگر تقلب یا فعالیت‎های غیرقانونی بالقوه است. به ‌علت ذهنی بودن تشخیص سوءاستفاده، حسابرسان ملزم به فراهم نمودن اطمینان معقول درباره کشف سوءاستفاده نیستند.
بررسی‎ ها یا پیگیری‎های قانونی مستمر
۳۵-۴ پرهیز از تداخل با بررسی‎ها یا اقدامات قانونی در پیگیری نشانه های تقلب، فعالیت ‎های غیرقانونی، تخطی از مفاد قرارداد یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا موارد سوءاستفاده، دارای اهمیت است. قوانین، مقررات یا سیاست ها ممکن است حسابرسان را ملزم کند که نشانه های برخی انواع تقلب، فعالیت‎های غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، یا سوءاستفاده را پیش از اجرای روش‎های حسابرسی بیشتر به مأمورین تحقیق و یا مقامات مجری قانون گزارش کنند. هنگامی که بررسی‎ ها یا پیگیری‎های قانونی آغاز شده و در دست اجرا است، حسابرسان بایستی تأثیر آنها را بر اهداف حسابرسی جاری ارزیابی کنند. در برخی موارد، ممکن است برای حسابرسان مناسب باشد که با بررسی ‎کنندگان و یا مقامات قانونی همکاری یا از کار کناره‌گیری کنند یا برای پیشگیری از تداخل با بررسی، کار بیشتر در مورد حسابرسی یا بخشی از حسابرسی را به ‌تعویق بیندازند.
حسابرسی ‎های پیشین
۳۶-۴ حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا واحد مورد حسابرسی اقدامات اصلاحی مناسب برای پیگیری یافته ها و پیشنهادهای خدمات پیشین که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت می‎باشد را انجام داده است یا خیر. هنگام برنامه‎ ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی از مدیریت واحد مورد حسابرسی درخواست کنند حسابرسی‎ های عملیاتی یا سایر بررسی های پیشین را که به ‌طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‎شود، از‌جمله اینکه آیا پیشنهادهای مربوط اجرا شده است یا خیر، مشخص سازد. حسابرسان بایستی از این اطلاعات در برآورد خطر و تعیین ماهیت، زمان بندی و میزان کار حسابرسی جاری شامل تعیین میزان کاربرد آزمون اجرای اقدامات اصلاحی برای اهداف حسابرسی جاری، استفاده کنند.
شناسایی معیارهای حسابرسی
۳۷-۴ حسابرسان بایستی معیارها را شناسایی کنند. معیار بیانگر قوانین، مقررات، مفاد قراردادها، موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، استانداردها، مقیاس‎های اندازه‎گیری‎، عملکرد مورد انتظار، فعالیت‎های تجاری تعریف شده و محک‎زنی‎هایی است که عملکرد با آن مقایسه یا ارزیابی می‎شود. معیار، وضعیت مورد نیاز یا مطلوب یا مورد انتظار در رابطه با برنامه یا عملیات را شناسایی می‎کند. معیار، زمینه‎ را برای ارزیابی شواهد و شناخت یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش فراهم می‎سازد. حسابرسان بایستی از معیارهایی استفاده کنند که به اهداف حسابرسی مربوط است و ارزیابی متناسب با موضوع حسابرسی را میسر می‎سازد.
۳۸-۴ نمونه هایی از معیارها به ‌شرح زیر است:
الف- هدف کلی یا مقاصد تعیین شده در قانون یا مقررات یا مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
ب- سیاست‎ها و روش های مقرر شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
پ- استانداردها و هنجار‎های فنی؛
ت- دیدگاه های کارشناسان؛
ث- عملکرد دوره‎های پیشین؛
ج- اقدامات تجاری تعریف شده؛
چ- شرایط قراردادها یا کمک‎های بلاعوض؛
ح- عملکرد سایر واحدها یا بخش‎ها که به ‌عنوان معیارهای مشخص استفاده شده است.
شناسایی منابع، میزان و نوع شواهد مورد نیاز
۳۹-۴ حسابرسان بایستی منابع بالقوه اطلاعاتی را که می‎تواند به ‌عنوان شواهد به ‌کار گرفته شود، شناسایی کنند. حسابرسان بایستی مقدار و نوع شواهد مورد نیاز برای دستیابی به شواهد کافی و مناسب به ‌منظور پیگیری اهداف حسابرسی را تعیین و کار حسابرسی را به ‎گونه‌ای مناسب برنامه‎ریزی کنند.
۴۰-۴ چنانچه حسابرسان بر این باورند که امکان دارد شواهد کافی و مناسب در دسترس نباشد، ممکن است به ‎بازنگری اهداف حسابرسی بپردازند یا دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی را تعدیل کنند و روش‎های جایگزین را برای کسب شواهد بیشتر یا سایر اشکال شواهد به ‌منظور دستیابی به اهداف حسابرسی جاری تعیین نمایند. حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی کنند که آیا نبود شواهد کافی و مناسب، ناشی از نارسایی کنترل‎های داخلی یا سایر ضعف‎های برنامه است و آیا نبود شواهد کافی و مناسب می‎تواند مبنایی برای یافته های حسابرسی باشد یا خیر (بندهای ۵۵-۴ تا ۷۱-۴ در مورد استانداردهای مربوط به شواهد ملاحظه شود).
استفاده از کار دیگران
۴۱-۴ حسابرسان بایستی تعیین‎ کنند که آیا حسابرسان دیگر، حسابرسی‎ های برنامه را که می‎تواند با اهداف حسابرسی جاری مرتبط باشد، اجرا کرده‎اند یا اجرا می‌کنند یا خیر. نتایج کار حسابرسان دیگر ممکن است منابع اطلاعاتی سودمندی برای برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی باشد. اگر حسابرسان دیگر حوزه‎ هایی را شناسایی کرده‎اند که کار یا پیگیری حسابرسی بیشتری را توجیه می‎کند، کار آنان ممکن است بر انتخاب حسابرسان در مورد اهداف، دامنه و روش ‎شناسی تأثیر بگذارد.
۴۲-۴ چنانچه حسابرسان دیگر، کار حسابرسی را در ارتباط با اهداف حسابرسی جاری تکمیل کرده‎اند، حسابرسان جاری ممکن است بتوانند از کار حسابرسان دیگر برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجه‌گیری های حسابرسی استفاده کنند و در نتیجه، از دوباره‎ کاری دوری گزینند. چنانچه حسابرسان از کار حسابرسان دیگر استفاده می‎کنند، بایستی روش‎هایی را اجرا کنند که مبنایی مناسب جهت استفاده از آن کار را فراهم نماید. حسابرسان بایستی شواهدی را درباره صلاحیت حرفه‎ای و استقلال حسابرسان دیگر به ‎دست آورند و مشخص کنند که آیا دامنه، کیفیت و زمان‎بندی کار حسابرسی اجرا شده توسط حسابرسان دیگر برای اتکا، در رابطه با اهداف حسابرسی جاری، کافی است یا خیر. روش‎هایی که حسابرسان ممکن است برای این تصمیم‎گیری اجرا کنند دربرگیرنده بررسی گزارش حسابرسی، برنامه حسابرسی یا مستندات حسابرسی حسابرسان دیگر و/ یا اجرای آزمون‎هایی از کار حسابرسان دیگر است. ماهیت و میزان شواهد مورد نیاز به اهمیت کار حسابرسان دیگر در رابطه با اهداف حسابرسی جاری و میزان استفاده حسابرسان از آن کار، بستگی دارد.
۴۳-۴ برخی از حسابرسی‎ها ممکن است برای به ‎کارگیری فنون یا روش‎های تخصصی به مهارت‎های کارشناسان نیاز داشته باشد. چنانچه حسابرسان بخواهند از کار کارشناسان استفاده کنند، بایستی از صلاحیت‎های حرفه‎ای و استقلال آنان شناخت به ‎دست آورند. (بند ۵-۳ درباره ملاحظات مربوط به استقلال هنگام استفاده از کار دیگران ملاحظه شود). ارزیابی صلاحیت‎های حرفه‎ای کارشناسان دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- گواهی‎نامه یا جواز حرفه‎ای یا سایر موارد به رسمیت شناختن صلاحیت کارشناسان در رشته تخصصی خود، در صورت لزوم؛
ب- خوشنامی و اعتبار کارشناسان از دید هم پیشگان و سایر افراد آشنا با توانایی‎ها یا عملکرد کارشناسان؛
پ- تجربه و سابقه کار پیشین کارشناسان در ارتباط با موضوع حسابرسی؛
ت- تجربه پیشین حسابرسان در استفاده از کار کارشناسان.
تخصیص کارکنان و سایر منابع
۴۴-۴ مدیریت حسابرسی بایستی کارکنان و کارشناسان کافی که در مجموع دارای صلاحیت‎های حرفه‎ای مناسب باشند را برای انجام حسابرسی اختصاص دهد (بند ۴۳-۳ برای بحث درباره استفاده از کارشناسان در حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود). در تخصیص کارکنان برای یک کار حسابرسی، موارد زیر در کنار مسائل دیگر مورد توجه قرار می‎گیرد:
الف- تخصیص کارکنان و کارشناسان با مجموعه‎ای از دانش، مهارت‎ها و تجارب مناسب برای کار؛
ب- تخصیص تعداد کافی از سرپرستان و کارکنان به کار حسابرسی؛
پ- فراهم ساختن آموزش‎های ضمن کار برای کارکنان؛
ت- به کارگیری کارشناسان در هنگام ضرورت.
۴۵-۴ حسابرسان چنانچه قصد استفاده از کار یک کارشناس را داشته باشند، بایستی ماهیت و دامنه کاری که توسط کارشناس اجرا می‎شود، از‌جمله موارد زیر را مستند کنند:
الف- اهداف و دامنه کار کارشناس؛
ب- استفاده مورد نظر از کار کارشناسان برای پشتیبانی از اهداف حسابرسی؛
پ- روش‎ها و یافته‎های کارشناس به گونه‌ای که با سایر روش‎های حسابرسی برنامه‎ ریزی شده ، ارزیابی و مرتبط شده باشد؛
ت- مفروضات و روش‎های به کار گرفته شده توسط کارشناس.

اطلاع رسانی به مدیریت، ارکان راهبری و دیگران
۴۶-۴حسابرسان بایستی درباره اهداف، دامنه، روش ‎شناسی و زمان‎بندی حسابرسی عملیاتی برنامه‎ریزی شده و گزارشگری آن (شامل هرگونه محدودیت‎ بالقوه در مورد گزارش) به افراد زیر، به ‌گونه‎ای مناسب، اطلاع رسانی کنند:
الف- مدیریت واحد مورد حسابرسی، شامل مدیران دارای اختیار و مسئولیت کافی برای اجرای اقدامات اصلاحی در برنامه‎ یا فعالیت مورد حسابرسی؛
ب- ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی ؛
پ- افراد طرف قرارداد یا درخواست‎کنندگان خدمات حسابرسی مانند مسئولان طرف قرارداد یا دریافت‎کنندگان کمک‎های دولتی؛
ت- مراجع ذیصلاح در مواردی که حسابرسان، حسابرسی را متعاقب وضع قوانین یا مقررات اجرا می‎کنند.
۴۷-۴ در شرایطی که ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی به‌ روشنی مشخص نیست، حسابرسان بایستی فرآیندهای طی شده و نتایج به ‎دست آمده برای شناخت ارکان راهبری را مستند کنند.
۴۸-۴ تعیین شکل، محتوا و دفعات اطلاع‌رسانی، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است، اگرچه اطلاع‌رسانی ‎های مکتوب ارجحیت دارد. نحوه اطلاع رسانی ممکن است در قرارداد حسابرسی درج شود. حسابرسان بایستی این‎گونه اطلاع رسانی را مستند سازند.
۴۹-۴ اگر یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه یابد و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی نتایج کار تا تاریخ پایان کار و علت خاتمه حسابرسی را مستند سازند. تصمیم‎گیری درباره اینکه آیا دلیل خاتمه حسابرسی به ارکان راهبری و مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی، افراد طرف قرارداد یا درخواست‎کنندگان حسابرسی و سایر مسئولان مناسب در واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، به واقعیت‎ها و شرایط موجود بستگی خواهد داشت و از این‎رو، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است.
تهیه طرح حسابرسی
۵۰-۴ حسابرسان باید برای هر حسابرسی، یک طرح حسابرسی مکتوب تهیه کنند. شکل و محتوای طرح حسابرسی مکتوب ممکن است در انواع حسابرسی‎ها متفاوت باشد و امکان دارد شامل راهبرد حسابرسی، برنامه حسابرسی، کاربرگ‎های برنامه‎ریزی حسابرسی یا دیگر مستندات مناسب در مورد تصمیم‎گیری های‎ مهم درباره اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی و مبانی این تصمیم‎گیری‎‎ها باشد. حسابرسان بایستی این طرح را در جریان حسابرسی، در صورت ضرورت، برای بازتاب هرگونه تغییر با‎اهمیت به وجود آمده در آن، به ‎روز کنند.
۵۱-۴ یک طرح حسابرسی مکتوب فرصتی را برای مدیریت مؤسسه حسابرسی به ‌منظور نظارت بر برنامه‎ریزی حسابرسی و تعیین موارد زیر فراهم می‎سازد:
الف- آیا امکان دارد اهداف پیشنهادی حسابرسی به گزارشی سودمند بینجامد یا خیر؛
ب- آیا طرح حسابرسی خطرهای مربوط را به ‎طور مناسب مورد توجه قرار می‎دهد یا خیر؛
پ- آیا دامنه و روش ‎شناسی پیشنهادی حسابرسی برای پیگیری اهداف حسابرسی، مناسب است یا خیر؛
ت- آیا امکان دارد شواهد در دسترس برای دستیابی به اهداف حسابرسی، کافی و مناسب باشد یا خیر؛
ث- آیا کارکنان، سرپرستان و کارشناسان دارای صلاحیت حرفه‎ای مناسب در مجموع و سایر منابع برای انجام حسابرسی و رعایت چارچوب زمانی مورد انتظار برای تکمیل کار، در دسترس می‎باشد یا خیر.
سرپرستی
۵۲-۴ سرپرستان حسابرسی یا افرادی که برای سرپرستی حسابرسان تعیین شده‎اند، باید کارکنان حسابرسی را به ‌درستی سرپرستی کنند.
۵۳-۴ سرپرستی حسابرسی شامل فراهم سازی رهنمود و هدایت کافی برای کارکنان تعیین شده جهت کار حسابرسی به ‎منظور دستیابی به اهداف حسابرسی و پیروی از استانداردهای لازم‎الاجرا در هنگام آگاه‎شدن از مشکلات با‎اهمیت پیش‎رو، بررسی کار انجام شده و فراهم ساختن آموزش مؤثر ضمن کار می‎باشد.
۵۴-۴ ماهیت و میزان سرپرستی کارکنان و بررسی کار حسابرسی ممکن است با توجه به عواملی مانند اندازه موسسه حسابرسی، اهمیت کار و تجربه کارکنان، متفاوت باشد.
دستیابی به شواهد کافی و مناسب
۵۵-۴ حسابرسان باید شواهد کافی و مناسب به ‎منظور فراهم‎کردن مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجه‎گیری‎های خود به ‎دست آورند.
۵۶-۴ مفهوم شواهد کافی و مناسب، جزئی جدایی‎ناپذیر از هر حسابرسی است. مناسب بودن، مقیاس کیفیت شواهد است که شامل مربوط‎بودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه ‎گیری های مرتبط با اهداف حسابرسی می‎باشد. در ارزیابی کلی مناسب بودن شواهد، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا شواهد مربوط، معتبر و اتکاپذیر است یا خیر. کافی بودن، مقیاس کمیت شواهد استفاده شده به ‌منظور پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری های مرتبط با اهداف حسابرسی است. حسابرسان در ارزیابی کافی بودن شواهد بایستی تعیین کنند که آیا شواهد کافی به ‎منظور متقاعد کردن فردی آگاه در مورد منطقی بودن یافته ها به ‎دست آمده است یا خیر.
۵۷-۴ حسابرسان در ارزیابی شواهد بایستی ارزیابی کنند که آیا شواهد به ‎دست آمده درمجموع برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه گیری ها، کافی و مناسب است یا خیر. اهداف حسابرسی ممکن است بسیار متفاوت باشد، همان‎گونه که ممکن است سطح کار مورد نیاز برای ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد برای دستیابی به اهداف، متفاوت باشد. برای نمونه، حسابرسان برای تعیین مناسب بودن شواهد، ممکن است اتکاپذیری آن را از طریق کسب شواهد پشتیبان، استفاده از آزمون آماری یا کسب شواهد مؤید، آزمون کنند. مفاهیم خطر حسابرسی و اهمیت، به حسابرسان در ارزیابی شواهد حسابرسی کمک می‎کند.
۵۸-۴ قضاوت حرفه‎ای به حسابرسان در تعیین کافی و مناسب بودن مجموعه شواهد به ‎دست آمده کمک می‎کند. تفسیر، تلخیص یا تحلیل شواهد به ‎طور معمول در فرآیند تعیین کافی و مناسب بودن شواهد و گزارشگری نتایج کار حسابرسی به ‎کار می‎رود. در هنگام ضرورت، حسابرسان ممکن است از روش‎های آماری برای تحلیل و تفسیر شواهد به منظور ارزیابی کفایت آن استفاده کنند.
مناسب بودن
۵۹-۴ مناسب بودن، معیار کیفیت شواهد می‎باشد که شامل مربوط بودن، اعتبار و اتکاپذیری شواهد استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها است (بند ۳-۴ پیوست برای رهنمود بیشتر درباره ارزیابی مناسب‎بودن شواهد مرتبط با اهداف حسابرسی ملاحظه شود):
الف- مربوط بودن به میزانی که شواهد رابطه‌ای منطقی با موضوع مورد نظر و نسبت به آن اهمیت دارد، اشاره می کند؛
ب- اعتبار به میزان اتکای شواهد بر پایه استدلال درست یا اطلاعات صحیح، اشاره دارد؛
پ- اتکاپذیری به یکنواختی نتیجه ‎گیری ها هنگام اندازه‎گیری یا آزمون اطلاعات اشاره دارد و شامل مفاهیم تأیید‎پذیری یا پشتیبانی‎کننده می‎باشد.
۶۰-۴ انواع و منابع متفاوتی از شواهد وجود دارد که حسابرسان ممکن است، بسته به اهداف حسابرسی، به ‎کار گیرند. شواهد ممکن است با مشاهده، پرس ‎و جو یا بازبینی به ‎دست آیند. هر نوع از شواهد دارای موارد قوت و ضعف مربوط به خود است (بند ۲-۴ پیوست برای رهنمود بیشتر درباره انواع شواهد ملاحظه شود). مقایسه های زیر در قضاوت پیرامون مناسب بودن شواهد، سودمند است. هرچند این مقایسه ها به ‌تنهایی برای تعیین مناسب‎ بودن کافی نیست. ماهیت و انواع شواهد برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان از موضوع‎های قضاوت حرفه‎ای حسابرسان بر مبنای اهداف و خطر حسابرسی است.
الف- شواهد به ‎دست آمده هنگام اثربخش بودن کنترل‎های داخلی، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده هنگام ضعف یا نبود کنترل‎های داخلی است؛
ب- شواهد به ‎دست آمده از طریق آزمون‎های وارسی سوابق و دارایی های مشهود، مشاهده، محاسبه و ارائه مجدد و بازدید مستقیم حسابرسان، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده به ‎طور غیرمستقیم است؛
پ- آزمون مدارک اصل، به ‎طور معمول اتکاپذیرتر از آزمون تصاویر آنها است؛
ت- شواهد شفاهی به ‎دست آمده در شرایطی که اشخاص ممکن است آزادانه صحبت کنند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهدی است که در شرایط تهدید افراد به ‎دست می‎آید؛
ث- شواهد شفاهی به ‎دست آمده از افراد بی‎غرض و کسانی که به ‎طور مستقیم درباره موضوع مورد حسابرسی شناخت کافی دارند، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به ‎دست آمده از افراد مغرض یا دارای شناخت غیرمستقیم یا جزئی نسبت به موضوع مورد حسابرسی است؛ و
ج- شواهد به ‎دست آمده از اشخاص ثالث آگاه، معتبر و بی‎غرض، عموماً اتکاپذیرتر از شواهد به ‌دست آمده از مدیریت واحد مورد حسابرسی یا افراد دارای منافع مستقیم در آن واحد است.
۶۱-۴ شواهد شفاهی ممکن است در تفسیر یا تأیید اطلاعات مستند یا عینی مفید باشد. حسابرسان بایستی بی‎ طرفی، اعتبار و اتکاپذیری شواهد شفاهی را ارزیابی کنند. شواهد مستند ممکن است برای کمک به اثبات، پشتیبانی یا نقد شواهد شفاهی به ‌کار رود.
۶۲-۴ مطالعات میدانی به ‎طور معمول اطلاعات خود گزارش درباره شرایط یا برنامه های موجود فراهم می‎سازد. ارزیابی چگونگی طراحی و مدیریت مطالعات میدانی، به حسابرسان در ارزیابی بی‎طرفی، اعتبار و اتکاپذیری اطلاعات خود گزارش کمک می‎کند.
۶۳-۴ هنگام استفاده از نمونه ‎گیری، روش مناسب انتخاب نمونه، به اهداف حسابرسی بستگی خواهد داشت. هنگامی‎که به نمونه‎ معرف جامعه آماری نیاز است، استفاده از رویکردهای نمونه‌گیری آماری به ‎طور‌معمول به شواهدی قوی‎تر از شواهد به ‎دست آمده از تکنیک های غیرآماری می‎انجامد. هنگامی‎که به نمونه‎ معرف جامعه آماری نیاز نیست، چنانچه حسابرسان برخی عوامل خطر یا معیارهای دیگر را برای هدفمند‎کردن یک انتخاب، مجزا کرده باشند، انتخاب هدفمند ممکن است مؤثر باشد.
۶۴-۴ هنگامی‎که حسابرسان از اطلاعات گردآوری شده توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی به ‌عنوان بخشی از شواهد خود استفاده می‎کنند، آنان بایستی مشخص کنند که مسئولان واحد مورد حسابرسی یا حسابرسان دیگر چگونه در مورد اتکاپذیری اطلاعات، اطمینان یافته ‎اند. حسابرسان ممکن است اجرای آزمون روش ‎های مدیریت به منظور کسب اطمینان یا اجرای آزمون مستقیم اطلاعات را ضروری تشخیص دهند. ماهییت و میزان روش‌‎های حسابرسان به اهمیت اطلاعات مرتبط با اهداف حسابرسی و ماهیت اطلاعات مورد استفاده بستگی خواهد داشت.
۶۵-۴ حسابرسان بایستی کافی و مناسب‎بودن اطلاعات پردازش شده توسط رایانه را ارزیابی کنند، صرف ‎نظر از اینکه این اطلاعات برای حسابرسان فراهم شده است یا حسابرسان آنها را به ‎طور مستقل استخراج کرده‎اند. ماهیت، زمان‎بندی و میزان روش‎های حسابرسی برای ارزیابی کافی و مناسب بودن اطلاعات، تحت تأثیر اثربخشی کنترل‎های داخلی ناظر بر اطلاعات، دربرگیرنده کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی و اهمیت اطلاعات و سطح جزئیات ارائه شده در یافته ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، با توجه به اهداف حسابرسی است (بندهای ۲۳-۴ تا ۲۷-۴برای بحث بیشتر درباره ارزیابی اثربخشی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی ملاحظه شود).
کافی بودن
۶۶-۴ کافی بودن، معیار کمیت شواهد استفاده شده به ‌منظور پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها است. کافی بودن همچنین به مناسب بودن شواهد بستگی دارد. حسابرسان در تعیین کافی بودن شواهد، بایستی مشخص کنند که آیا شواهد مناسب به اندازه کافی برای پیگیری اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها وجود دارد یا خیر.
۶۷-۴ مفروضات زیر در قضاوت درباره کافی بودن شواهد، سودمند است. کافی بودن شواهد مورد نیاز برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، موضوع قضاوت حرفه‎ای آنان است:
الف- هرچه خطر حسابرسی بزرگتر باشد، به شواهد با کمیت بیشتر و کیفیت بالاتر نیاز خواهد بود؛
ب- هرچه شواهد قوی‎تر باشد ممکن است موجب شود شواهد کمتری مورد استفاده قرار گیرد؛
پ- داشتن حجم بالایی از شواهد حسابرسی، فقدان مربوط‎بودن، اعتبار یا اتکاپذیری را جبران نمی‎کند.
ارزیابی کلی شواهد
۶۸-۴ حسابرسان بایستی کافی و مناسب بودن کلی شواهد برای فراهم کردن مبنایی معقول در مورد یافته ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را تعیین کنند. قضاوت‎های حرفه‎ای درباره کافی و مناسب بودن شواهد رابطه‌ای نزدیک با هم دارند، به ‎طوری که حسابرسان نتایج آزمون‎های حسابرسی را تفسیر و ارزیابی می‎نمایند که آیا ماهیت و میزان شواهد به ‎دست آمده کافی و مناسب است یا خیر. حسابرسان بایستی ارزیابی کلی مجموعه شواهد استفاده شده برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها، شامل نتایج هر ارزیابی ویژه انجام شده به ‌منظور نتیجه‌گیری درمورد اعتبار و اتکاپذیری شواهد خاص را اجرا و مستند کنند.
۶۹-۴ کافی و مناسب بودن شواهد، مفاهیمی مربوط به هم می‌باشد که ممکن است به صورت پیوسته در نظر گرفته شوند تا به شکل مفاهیمی جداگانه. کافی و مناسب بودن در رابطه با یافته ها و نتایج مرتبط با یکدیگر ارزیابی می‎شود. برای نمونه، حتی ممکن است حسابرسان، برخی محدودیت‎ها یا ابهام‎هایی را در مورد کافی یا مناسب بودن برخی شواهد داشته باشند، اما با این حال ارزیابی کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد.
۷۰-۴ حسابرسان هنگام ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد بایستی اهمیت مورد انتظار از شواهد را نسبت به اهداف، یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها، شواهد مؤید در دسترس و سطح خطر حسابرسی، ارزیابی نمایند. مراحل ارزیابی شواهد ممکن است به ماهیت شواهد، چگونگی به ‌کارگیری شواهد در مرحله انجام کار یا گزارشگری و اهداف حسابرسی بستگی داشته باشد:
الف- شواهد هنگامی‎ کافی و مناسب است که مبنایی معقول برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را فراهم کند؛
ب- شواهد هنگامی کافی و مناسب نیست که (۱) استفاده از آنها خطر سطح بالا و غیرقابل پذیرشی را پدید آورد که می‎تواند به نتیجه نادرست یا نامناسب بینجامد، (۲) دارای محدودیت‎های عمده در رابطه با اهداف حسابرسی و استفاده موردنظر از آنها باشد، یا (۳) مبنایی مناسب برای پیگیری اهداف حسابرسی یا پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها را فراهم نکند. حسابرسان نبایستی از چنین شواهدی برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‌گیری ها استفاده کنند.
۷۱-۴ هنگامی که اعتبار یا اتکاپذیری شواهد برای اهداف حسابرسی و استفاده مورد نظر از آن، ارزیابی نشده است یا نمی‎تواند ارزیابی شود، شواهد دارای محدودیت‎ یا ابهام است. همچنین محدودیت‎ها شامل اشتباهات شناسایی شده توسط حسابرسان در آزمون‎های آنان است. هنگامی که حسابرسان محدودیت‎ها یا ابهاماتی را در شواهد شناسایی می‎کنند که نسبت به یافته ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسی با‎اهمیت است، آنان بایستی در صورت لزوم، روش‎های بیشتری را اجرا کنند. چنین روش‎هایی دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- جستجوی شواهد مستقل و مؤید از منابع دیگر؛
ب- بازتعریف اهداف حسابرسی یا محدودکردن دامنه حسابرسی برای رفع الزام به استفاده از شواهد مزبور؛
پ- ارائه یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها به ‎گونه‎ای که گویای کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه باشد و تشریح محدودیت‎ها یا ابهامات مرتبط با اعتبار یا اتکاپذیری شواهد در گزارش، در صورتی که چنین افشایی برای پرهیز از گمراه‎کردن استفاده‎کنندگان گزارش درباره یافته ها یا نتیجه‎گیری‎ها، ضرورت داشته باشد (بند ۱۵-۵ برای الزامات گزارشگری بیشتر هنگام وجود محدودیت‎ها یا ابهامات درباره اعتبار یا اتکاپذیری شواهد، ملاحظه شود)؛
ت- تعیین اینکه آیا محدودیت‎ها یا ابهامات شامل هرگونه نارسایی‎های با‎اهمیت مرتبط با کنترل‎های داخلی باید به ‌عنوان یافته گزارش شود یا خیر.
تشریح اجزای یک یافته
۷۲-۴ حسابرسان بایستی روش‎هایی را برای تشریح عناصر یک یافته طراحی و اجرا کنند که برای دستیابی به اهداف حسابرسی ضرورت دارد. افزون بر این، چنانچه حسابرسان بتوانند عناصر یک یافته را به ‎طور کافی تشریح کنند، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی چنانچه در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است، ارایه نمایند. عناصر مورد نیاز برای تکمیل یک یافته‎، به ‎طور کامل به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعه‎ای از یافته ها تا میزانی تکمیل می‎شود که اهداف حسابرسی را تامین نماید و گزارش، به ‎روشنی آن اهداف را به عناصر یافته مرتبط سازد. برای نمونه، ممکن است یک هدف حسابرسی محدود به تعیین وضعیت یا شرایط موجود عملیات یک برنامه یا پیشرفت در اجرای الزامات قانونی و نه علت یا اثر مربوط، شود. در چنین شرایطی، تشریح وضعیت موجود، اهداف حسابرسی را تأمین می‎کند و ذکر سایر اجزای یافته ضرورت نخواهد داشت.
۷۳-۴ معیار در بندهای ۳۷-۴ و ۳۸-۴ و سایر اجزای یک یافته- وضعیت موجود، اثر و علت- در بندهای ۷۴-۴ تا ۷۶-۴ مورد بحث قرار گرفته است.
۷۴-۴ وضعیت موجود: وضعیت موجود، شرایطی است که وجود دارد. وضعیت موجود در جریان حسابرسی تعیین و مستند می‎شود.
۷۵-۴ علت: علت، دلیل یا توضیحی برای وضعیت موجود یا عامل یا عوامل ایجادکننده تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) می‎باشد که ممکن است به ‎عنوان مبنایی برای پشنهادهای مربوط به اقدامات اصلاحی به ‎کار گرفته شود. علل معمول شامل سیاست‎ها، روش‎ها یا معیارهای ضعیف طراحی شده؛ اجرای متناقض، ناقص یا نادرست؛ یا عوامل فراتر از کنترل مدیریت برنامه است. حسابرسان ممکن است به ارزیابی این نکته بپردازند که آیا شواهد به ‎دست آمده مبنایی منطقی و متقاعدکننده فراهم می‎کند که چرا علت اشاره شده، عامل یا عوامل اصلی در ایجاد انحراف است یا خیر. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل توضیح دلایل رویداد نوع خاصی از عملکرد مثبت یا منفی برنامه، ستانده‎ها یا پی‎امدهای شناسایی شده در حسابرسی است، از این دلایل به ‌عنوان “علت” نام برده می‎شود. شناسایی علت مشکلات ممکن است به حسابرسان در ارائه پیشنهادهای سازنده برای اصلاح امور یاری رساند. از آنجا که مشکلات می‎تواند از تعدادی از عوامل احتمالی یا دلایل متعدد ناشی شود، چنانچه حسابرسان بتوانند ارتباط بین مشکلات و عامل یا عواملی را که به ‎عنوان علت شناسایی کرده‎اند، به ‌روشنی و با شواهد و دلایل، بیان و تشریح نمایند، پیشنهادهای اصلاحی می‎تواند متقاعد کننده ‎تر باشد. حسابرسان ممکن است نارسایی‎های موجود در طراحی یا ساختار برنامه را به ‎عنوان علت عملکرد نادرست شناسایی کنند. حسابرسان همچنین ممکن است نارسایی‎هایی را در کنترل‎های داخلی شناسایی کنند که نسبت به موضوع اصلی حسابرسی عملیاتی، با‎اهمیت است. در تشریح این‎گونه یافته ها، نارسایی‎های موجود در طراحی برنامه یا کنترل‎های داخلی به ‎عنوان “علت”، شرح داده می‎شود. اغلب، علل عملکرد ناقص برنامه، پیچیده است و دربرگیرنده عوامل متعدد شامل علل ریشه‎ای روشمند و اساسی می‎باشد. از سوی دیگر، هنگامی‎که اهداف حسابرسی شامل برآورد تأثیر برنامه بر تغییرات ایجاد شده در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی باشد، حسابرسان در جستجوی شواهد برای میزان تغییراتی هستند که خود برنامه “علت” ایجاد آن تغییرات بوده است.
۷۶-۴ اثر یا اثر بالقوه: اثر، پیوندی روشن و منطقی برای تعیین تأثیر یا تأثیر بالقوه تفاوت بین وضعیت موجود (شرایط) و وضعیت مورد نیاز یا مطلوب (معیار) است. اثر یا اثر بالقوه، پی‎آمدها یا نتایج وضعیت موجود را نشان می‎دهد. هنگامی‎که اهداف حسابرسی شامل تعیین نتایج واقعی یا بالقوه وضعیت موجود است که با معیارهای شناسایی شده در حسابرسی (اعم از مثبت یا منفی) اختلاف دارد،” اثر” مقیاس آن نتایج است. اثر یا اثر بالقوه ممکن است به ‎منظور تشریح ضرورت انجام اقدام اصلاحی در برخورد با مشکلات شناسایی شده یا خطرهای مربوط به ‎کار گرفته شود. هنگامی که اهداف حسابرسی شامل برآورد میزان تغییرات ایجاد شده توسط برنامه در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی می‌باشد، اثر مقیاس اندازه‌گیری تأثیر به ‎دست آمده‎ از برنامه است. در این موارد، اثر، میزان تغییرات واقعی مثبت یا منفی در وضعیت‎های فیزیکی، اجتماعی یا اقتصادی است که می‎تواند شناسایی و به برنامه نسبت داده شود.
مستندسازی حسابرسی
۷۷-۴ حسابرسان باید برای برنامه ریزی، اجرا و گزارشگری هر حسابرسی، مستندات لازم را تهیه کنند. حسابرسان بایستی مستندات حسابرسی را با جزئیات کافی تهیه کنند تا یک حسابرس با‌تجربه که ارتباط پیشین با آن کار حسابرسی ندارد، بتواند با مطالعه آن، ماهیت، زمان‎بندی، میزان و نتایج روش‎های حسابرسی اجرا شده، شواهد حسابرسی کسب شده و منابع آن و نتایج به ‎دست آمده، شامل شواهد پشتوانه قضاوت‎ها و نتیجه‎گیری‎های با‎اهمیت حسابرسان را درک نماید. حسابرسان بایستی پیش از صدور گزارش حسابرسی، مستندات حسابرسی پشتوانه یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهاد‎ها را تهیه کنند.
۷۸-۴ حسابرسان بایستی شکل و محتوای مستندات حسابرسی را متناسب با شرایط ویژه هر حسابرسی طراحی کنند. مستندات حسابرسی شامل سوابق اصلی کاری است که حسابرسان طبق استانداردها اجرا کرده‎اند و نتایجی است که به آن دست یافته‎اند. کیفیت، نوع و محتوای مستندات حسابرسی یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای حسابرسان است.
۷۹-۴ مستندسازی حسابرسی عامل اصلی کیفیت حسابرسی است. فرآیند تهیه و بررسی مستندات حسابرسی بر کیفیت یک حسابرسی تأثیر می‎گـذارد. مستنـدسازی حسابرسی مـوجب می‎شـود که (۱) پشتیبانی اصولی از گزارش حسابرسان فراهم گردد، (۲) به حسابرسان در اجرا و سرپرستی حسابرسی یاری شود، و (۳) امکان بررسی کیفیت کار حسابرسی فراهم گردد.
۸۰-۴ طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی، حسابرسان بایستی موارد زیر را مستند کنند:
الف- اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی؛
ب- کار انجام شده به ‌منظور پشتیبانی از قضاوت‎ها و نتیجه‎گیری‎های با‎اهمیت، شامل تشریح معاملات و مستندات آزمون شده ؛
ج- شواهد بررسی سرپرست در خصوص کار انجام شده به ‌منظور پشتیبانی از یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش، پیش از صدور آن.
۸۱-۴ هنگامی که حسابرسان نمی‌توانند الزامات استانداردهای حسابرسی عملیاتی را به ‌دلیل قوانین، مقررات، محدودیت‎های دامنه حسابرسی، محدودیت‎های دسترسی به سوابق یا سایر موضوع‎های تأثیر‎گذار بر حسابرسی اجرا کنند، آنان بایستی انحراف از الزامات استانداردهای حسابرسی عملیاتی و تأثیر آن بر حسابرسی و نتیجه‎گیری حسابرسان را مستند نمایند. هنگامی‎ که روش‎های جایگزین اجرا شده در شرایط موجود برای دستیابی به اهداف استاندارد کافی نباشد، این امر نسب به انحراف از الزامات اجباری و الزامات احتمالاً اجباری، کاربرد دارد.
۸۲-۴ مؤسسه‎های حسابرسی بایستی سیاست‎ها و روش‎هایی را به ‎منظور نگهداری ایمن و محافظت درست از مستندات حسابرسی برای مدت زمان کافی جهت رعایت الزامات قانونی، مقرراتی و اداری در مورد نگهداری سوابق، برقرار کنند. چنانچه مستندات حسابرسی چه به ‌شکل کاغذی، الکترونیکی و چه سایر اشکال ارتباطی، بدون اطلاع حسابرسان تغییر داده شود، اضافه یا حذف گردد، یا اگر مستندات از بین برود یا آسیب ببیند؛ یکپارچگی، قابلیت دسترسی و قابلیت بازیابی اطلاعات اساسی می‎تواند در معرض خطر قرار گیرد. در مورد مستندات حسابرسی که به ‌شکل الکترونیکی نگهداری می‎شود، موسسه حسابرسی بایستی کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی مربوط به دسترسی و به روزرسانی مستندات حسابرسی را برقرار کند.
۸۳-۴ پیش‎فرض حسابرسی‎های مبتنی بر استانداردهای حسابرسی عملیاتی این است که مؤسسه های حسابرسی انتخاب شده برای اجرای حسابرسی بر اساس استانداردهای حسابرسی عملیاتی، در حسابرسی برنامه های مربوط به منافع عمومی همکاری کنند. بنابراین، حسابرسان ممکن است به ‌منظور پرهیز از دوباره‎کاری، از کار دیگران استفاده کنند. حسابرسان بر طبق قوانین و مقررات لازم‎الاجرا بایستی افراد مناسب و همچنین مستندات حسابرسی برای دستیابی به این اهداف را، در صورت درخواست سایر حسابرسان یا بررسی‎کنندگان، به ‎موقع در دسترس آنان قرار دهند. استفاده از کار حسابرسان توسط حسابرسان دیگر ممکن است از طریق توافق‎های قراردادی برای حسابرسی‎های اجرا شده بر طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی تسهیل شود که دسترسی کامل و به ‎موقع به افراد و همچنین مستندات حسابرسی مناسب را فراهم می‎کند.
۸۴-۴ مؤسسه های حسابرسی بایستی سیاست‎هایی را برای برخورد با درخواست‎های اشخاص برون‎سازمانی به ‌منظور دسترسی به مستندات حسابرسی برقرار نماید، به ‌ویژه هنگامی که یک شخص برون‎سازمانی کوشش می‎کند اطلاعات را به ‌جای دریافت مستقیم از واحد مورد حسابرسی، به ‎طور غیرمستقیم از طریق حسابرس به ‎دست آورد. در برقراری این‎گونه سیاست‎ها، مؤسسه حسابرسی بایستی مشخص کند که چه قوانین و مقرراتی کاربرد دارد.

بخش ۵
استانداردهای گزارشگری در حسابرسی عملیاتی
مقدمه
۱-۵- این بخش، استانداردهای گزارشگری را تعیین و الزامات مربوط به اجرای حسابرسی‎‎ طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ارایه می‌کند. استانداردهای گزارشگری در حسابرسی‎های عملیاتی به شکل، محتوا و صدور و توزیع گزارش، مربوط می‎شود.
۲-۵- حسابرسی‎های عملیاتی باید براساس بخش‎های ۱ تا ۵ این مجموعه انجام شود.
گزارشگری
۳-۵- حسابرسان باید گزارش‎های حسابرسی را برای اطلاع رسانی نتایج هر حسابرسی عملیاتی تکمیل شده، صادر نمایند.
۴-۵- حسابرسان بایستی شکلی از گزارش حسابرسی را به ‎کار گیرند که برای استفاده مورد نظر مناسب است و به شکل مکتوب یا سایر اشکالِ قابل استفاده می‎باشد. (بند ۴۲-۵ برای وضعیت‎هایی که مؤسسه های حسابرسی مشمول قوانین اسناد دولتی می‎شوند، ملاحظه شود). برای نمونه، حسابرسان ممکن است گزارش‎های حسابرسی را با استفاده از رسانه‌های الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفاده‎کنندگان گزارش و مؤسسه حسابرسی قابل استفاده باشد. نیازهای استفاده‎کنندگان بر شکل گزارش حسابرسی تأثیر خواهد گذاشت. اشکال گوناگون گزارش‎های حسابرسی دربرگیرنده گزارش‎های مکتوب، نامه ها، اسلایدهای خلاصه‎شده یا سایر اشکال ارائه گزارش می‎باشد.
۵-۵- اهداف کلی گزارش‎های حسابرسی عبارتند از (۱) اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد مورد حسابرسی و دستگاه‎های نظارتی ذیربط؛ (۲) کاهش احتمال درک نادرست نتایج؛ (۳) امکان دسترسی عموم به نتایج در موارد مقتضی (بند ۳۹-۵ برای رهنمود بیشتر درباره استفاده طبقه‎بندی شده یا محدود از گزارش‎ها و بند ۴۳-۵ درباره توزیع گزارش‎ها برای حسابرسان داخلی، ملاحظه شود)؛ و (۴) تسهیل پیگیری برای تشخیص اینکه آیا اقدامات اصلاحی مناسب انجام شده است یا خیر.
۶-۵- چنانچه یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی از رهنمود مندرج در بند ۴۹-۴ پیروی کنند.
۷-۵- چنانچه حسابرسان پس از صدور گزارش دریابند که شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها یا نتیجه‎گیری‎های گزارش شده را ندارند، آنان بایستی به ارکان راهبری، مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی و مسئولان ذیربط سازمان‎های درخواست‎کننده یا الزام‎کننده حسابرسی‎ها، اطلاع رسانی کنند که آنان به یافته ها یا نتیجه‎گیری‎های بدون پشتوانه، اتکا نکنند. چنانچه گزارش پیش از این در پایگاه اطلاع رسانی حسابرسان در دسترس عموم قرار داده شده است، حسابرسان بایستی گزارش را از پایگاه اطلاع رسانی بردارند و یک اعلامیه عمومی مبنی بر برداشت گزارش صادر کنند. سپس حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا اجرای کار حسابرسی بیشتر برای صدور مجدد گزارش با یافته ها یا نتیجه‎گیری‎های بازنگری شده، ضرورت دارد یا خیر.
محتوای گزارش
۸-۵- حسابرسان بایستی گزارش‎های حسابرسی را که دربرگیرنده موارد زیر است، تهیه کنند:
(۱) اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی؛
(۲) نتایج حسابرسی شامل یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادها، در صورت لزوم؛
(۳) عبارتی درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی توسط حسابرسان؛
(۴) خلاصه‎ای از دیدگاه‎های مسئولان واحد مورد حسابرسی؛
(۵) در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.
اهداف، دامنه و روش ‎شناسی
۹-۵- حسابرسان بایستی شرحی از اهداف و دامنه حسابرسی، و روش ‎شناسی به ‌کار گرفته شده برای دستیابی به این اهداف را در گزارش قرار دهند. استفاده‎کنندگان گزارش، این اطلاعات را برای درک هدف کلی حسابرسی، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده، مفهوم و دورنمای آنچه گزارش شده است و هرگونه محدودیت با اهمیت در ارتباط با اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی، نیاز دارند.
۱۰-۵- اهداف حسابرسی برای حسابرسی های عملیاتی ممکن است بسیار متفاوت باشد. حسابرسان بایستی اهداف حسابرسی شامل مفروضات مربوط، از‌جمله دلیل پذیرش کار توسط مؤسسه حسابرسی، هدف کلی حسابرسی و نتیجه‎گیری‎های حسابرسی را به ‎روشی شفاف، ویژه، بی‎طرفانه و بی‎غرض در گزارش حسابرسی بیان کنند. هنگامی‎ که اهداف حسابرسی محدود شده است ولی ممکن است اهداف کلی‎تری توسط استفاده‎کنندگان استنباط شود، بیان این مورد در گزارش حسابرسی که برخی موضوع‎ها خارج از دامنه حسابرسی است، می‎تواند از برداشت نادرست بالقوه جلوگیری کند.
۱۱-۵- حسابرسان بایستی دامنه کار اجرا شده و هرگونه محدودیت‎ شامل موضوع‎هایی که به استفاده‎کنندگان احتمالی مربوط خواهد بود را تشریح کنند، به ‌طوری که آنان بتوانند یافته ها، نتیجه گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش را بدون اینکه گمراه کننده باشد، به ‌گونه‎ای معقول تفسیر نمایند. حسابرسان همچنین بایستی هرگونه محدودیت با اهمیت تحمیلی بر رویکرد حسابرسی را که از محدودیت‎های اطلاعاتی یا موارد نقض دامنه حسابرسی، شامل جلوگیری از دسترسی به اسناد یا افراد معین ناشی می‎شود، گزارش کنند.
۱۲-۵- در تشریح کار اجرا شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎های گزارش شده، حسابرسان بایستی، در صورت امکان، ارتباط بین جامعه آماری و اقلام آزمون شده را تشریح کنند؛ سازمان‎ها، مکان‎های جغرافیایی و دوره تحت پوشش را شناسایی نمایند؛ انواع و منابع شواهد را گزارش کنند؛ و هرگونه محدودیت‎ یا ابهام‎ با اهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی حسابرسان از کافی و مناسب بودن شواهد، در مجموع، تشریح نمایند.
۱۳-۵- حسابرسان در گزارشگری روش ‎شناسی حسابرسی، بایستی با ذکر جزئیات کافی تشریح کنند که کار حسابرسی انجام شده، از‌جمله شواهد گردآوری شده و روش‎های تحلیلی، چگونه از اهداف حسابرسی، پشتیبانی می‎کند، به ‎گونه‎ای که این امکان را به استفاده‎کنندگان آگاه از گزارش‎های حسابرسی بدهد که چگونگی دستیابی حسابرسان به اهداف حسابرسی را درک نمایند. هنگامی‎که حسابرسان از منابع اطلاعاتی گسترده یا متعدد استفاده کرده‎اند، ممکن است شرحی از روش‎های اجرا شده را به ‌عنوان بخشی از ارزیابی خود از کافی و مناسب بودن اطلاعات استفاده شده به ‎عنوان شواهد حسابرسی ارائه دهند. حسابرسان بایستی مفروضات با اهمیت به عمل آمده در انجام حسابرسی را شناسایی کنند؛ روش‎های مقایسه‎ای به کار گرفته شده و معیارهای استفاده شده را شرح دهند؛ و هنگامی که نمونه‎گیری به گونه‎ای با اهمیت از یافته ها، نتیجه ‎گیری‎ها یا پیشنهادهای حسابرسان پشتیبانی می‎کند، طراحی روش‎های نمونه‎گیری را تشریح و بیان کنند که چرا این طراحی انتخاب شده است، از‌جمله اینکه آیا نتایج می‎تواند به جامعه مورد نظر تعمیم داده شود یا خیر.
گزارشگری یافته ها
۱۴-۵- حسابرسان بایستی در گزارش‎های حسابرسی، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته ها و نتیجه‎گیری‎های مرتبط با اهداف حسابرسی را ارائه کنند. اگر یافته ها به روشنی تشریح شود، همانگونه که در بندهای ۷۲-۴ تا ۷۶-۴ مورد بحث قرار گرفته است، به مدیریت یا مسئولان نظارتی واحد مورد حسابرسی در درک ضرورت انجام اقدام اصلاحی کمک می‎کند. چنانچه حسابرسان بتوانند اجزای یک یافته را به ‎طور کافی تشریح کنند، اگر این اجزا در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت باشد، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی ارائه کنند. به هر حال، میزان تشریح اجزای یک یافته، به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعه‎ای از یافته ها به میزانی که حسابرسان به اهداف حسابرسی دست می‌یابند، تکمیل می‌شود.
۱۵-۵- حسابرسان بایستی در گزارش‎های خود محدودیت‎ ها یا ابهام‎های مربوط به اتکاپذیری یا اعتبار شواهد را چنانچه (۱) شواهد نسبت به یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است و (۲) چنین افشایی برای پرهیز از گمراه کردن استفاده‎کنندگان گزارش درباره یافته ها و نتیجه‎گیری‎ها ضرورت دارد، تشریح کنند. همان‎گونه که در بخش ۴ مورد بحث قرار گرفت، حتی اگر حسابرسان در رابطه با کافی و مناسب بودن برخی شواهد اندکی ابهام داشته باشند، با این حال ممکن است تعیین کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب در رابطه با یافته ها و نتیجه‌گیری‌ها وجود دارد. حسابرسان باید محدودیت‌ها یا ابهام‌ها درباره شواهد مرتبط با یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها را علاوه بر تشریح آن محدودیت‌ها یا ابهام‌ها به عنوان بخشی از اهداف، دامنه و روش شناسی، تشریح کنند. علاوه بر این، این تشریح درک روشنی را به استفاده کنندگان گزارش درباره مسئولیتی که حسابرسان درباره اطلاعات می‌پذیرند، فراهم می‌کند.
۱۶-۵- حسابرسان بایستی یافته های خود را همراه با تشریح ماهیت و گستره موضوع‎ های گزارش شده و میزان کار انجام‎ شده‎ای که به این یافته ها منتج شده است، ارائه کنند. برای اینکه خوانندگان گزارش جهت قضاوت درباره پیامدها و گستردگی این یافته‎ها مبنایی داشته باشند، حسابرسان بایستی در صورت لزوم، موارد شناسایی شده را به جامعه آماری یا به تعداد موارد آزمون شده تعمیم دهند و نتایج را بر حسب ارزش پولی یا سایر کمیت‎های متناسب تعیین کنند. چنانچه نتایج قابل تعمیم نباشد، حسابرسان بایستی نتیجه‎گیری‎های خود را به گونه‎ای مناسب محدود کنند.
۱۷-۵- حسابرسان ممکن است گزیده‎ای از سوابق موضوع را برای ارائه مفهوم کلی پیام و برای کمک به خواننده گزارش به ‌منظور درک یافته‎ها و اهمیت موضوع‎های مطرح‎شده ، ارائه کنند. حسابرسان هنگام گزارشگری در مورد نتایج کار خود، بایستی واقعیت‎های با اهمیت مربوط به اهداف کار خود را افشا کنند و خوانندگان را از مواردی آگاه سازند که در صورت عدم افشا، می‎تواند استفاده‎کنندگان آگاه را گمراه کند، نتایج را نادرست ارائه نماید یا اقدامات نادرست یا غیرقانونی با اهمیت را پنهان سازد.
۱۸-۵- حسابرسان بایستی نارسایی‎های موجود در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، همه موارد تقلب، اعمال غیرقانونی به ‌جز مواردی ‎که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت می‌باشد، موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض و موارد سوءاستفاده با اهمیتی که روی داده است یا امکان دارد روی دهد را گزارش کنند.
نارسایی‎های کنترل‎های داخلی
۱۹-۵- حسابرسان بایستی (۱) دامنه کار خود در مورد کنترل‎های داخلی و (۲) هرگونه نارسایی در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی و بر مبنای کار حسابرسی اجرا شده با اهمیت است را در گزارش حسابرسی درج کنند. هنگامی که حسابرسان نارسایی‎هایی را در کنترل‎های داخلی کشف می‎کنند که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت نیست، ممکن است آن نارسایی‎ها را در گزارش درج کنند، یا آنها را به ‎طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه آن نارسایی‎ها با توجه به عوامل کمٌی و کیفی بی‎اهمیت باشد. چنانچه اطلاع رسانی مکتوب نارسایی‎ها از گزارش حسابرسی مجزا است، حسابرسان بایستی در گزارش حسابرسی به آن اطلاع رسانی مکتوب اشاره کنند. تعیین اینکه آیا باید نارسایی‎هایی که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت است به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی گردد یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای است. حسابرسان باید چنین اطلاع رسانی‎هایی را مستند سازند.
۲۰-۵- در حسابرسی‎های عملیاتی، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نارسایی‎های شناسایی شده در کنترل‎های داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به ‎علت عملکرد نادرست برنامه یا عملیات مورد حسابرسی می‎باشد. در گزارشگری این‎گونه یافته ها، نارسایی کنترل‎های داخلی به ‌عنوان علت تشریح می‎شود.
تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض و سوءاستفاده
۲۱-۵- هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه برسند که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده‎ با اهمیت روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، آنان بایستی موضوع را به ‌عنوان یک یافته گزارش کنند.
۲۲-۵- هنگامی که حسابرسان موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده بی‎اهمیت را کشف می‎کنند، آنان بایستی آن یافته ها را به ‎طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه با توجه به عوامل کمٌی و کیفی، یافته ها در رابطه با اهداف حسابرسی، بی‎اهمیت باشد. تعیین اینکه آیا باید موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده که در رابطه با اهداف حسابرسی بی‎اهمیت است، به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفه‎ای حسابرسان است. حسابرسان بایستی چنین اطلاع رسانی‎هایی را مستند سازند.
۲۳-۵- هنگامی‎که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، حسابرسان ممکن است با مقامات ذیصلاح یا مشاور قانونی درباره اینکه آیا گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی موجب به خطر افتادن روند کار تحقیقاتی یا قانونی می‎شود یا خیر، مشورت کنند. حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را به مواردی محدود کنند که روند کار آنان را به خطر نمی‎اندازد. برای نمونه، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که از پیش، بخشی از یک سند دولتی است.
گزارشگری مستقیم یافته ها به اشخاص برون‎سازمانی
۲۴-۵- حسابرسان بایستی موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سوءاستفاده آشکار یا احتمالی را در شرایط زیر، به ‌طور مستقیم به اشخاص برون‎سازمانی گزارش کنند:
الف- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی، نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برون‎سازمانی تعیین شده در قانون و مقررات کوتاهی کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم این اطلاعات را پس از اعلام به ارکان راهبری، در اولین فرصت ممکن به اشخاص برون‎سازمانی تعیین‎شده گزارش نکرد، در آن هنگام حسابرسان بایستی اطلاعات را به ‎طور مستقیم به افراد برون‎سازمانی تعیین شده گزارش کنند.
ب- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب برای برخورد با موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سـوءاستفاده آشـکار یا احتـمالی که (۱) نسبت به یافتـه‎ها و نتیـجه‎گیری‎ها با اهمیت اسـت و (۲) شامل وجوهی است که به ‎طور مستقیم یا غیرمستقیم از دولت دریافت شده است، کوتاهی می‎کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی مدیریت در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی گزارش کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم اقدامات به ‎موقع و مناسب را در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی حسابرسان به ارکان ‎راهبری، انجام نداد، در آن هنگام حسابرسان بایستی کوتاهی واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به ‎موقع و مناسب را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند.
۲۵-۵- گزارشگری به ‌شرح بند ۲۴-۵، افزون بر هرگونه الزامات قانونی، برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برون‎سازمانی است. حسابرسان بایستی این الزامات را رعایت کنند، حتی اگر آنان پیش از تکمیل حسابرسی از کار کناره‎گیری کرده یا برکنار شده باشند.
۲۶-۵- حسابرسان بایستی شواهد کافی و مناسب مانند تأییدیه از اشخاص برون‎سازمانی به ‌منظور تأیید ادعاهای مدیریت واحد مورد حسابرسی که چنین یافته‎هایی را بر طبق قوانین، مقررات و موافقت‎نامه های تأمین مالی گزارش کرده است، کسب کنند. هنگامی که حسابرسان نمی‎توانند چنین کاری را انجام دهند، آنان بایستی چنین اطلاعاتی را به ‌طور مستقیم به ‌شرح مندرج در بند ۲۴-۵ گزارش کنند.

نتیجه‎گیری‎ها
۲۷-۵- حسابرسان بایستی نتیجه‎گیری‎ها را در صورت امکان بر مبنای اهداف و یافته‎های حسابرسی گزارش کنند. نتیجه‎گیری‎های گزارش، صرفاً خلاصه‎ای از یافته ها نیست بلکه استنتاج‎های منطقی درباره برنامه بر مبنای یافته های حسابرسان است. نکات قوت یافته‎های حسابرسان به کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه یافته ها و درستی منطق به ‎کار رفته برای تدوین نتیجه‎گیری‎ها بستگی دارد. نتیجه‎گیری‎ها هنگامی قوی‎تر است که به پیشنهادهای حسابرسان بینجامد و استفاده کننده آگاه از گزارش را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم، متقاعد سازد.
پیشنهادها
۲۸-۵- هنگامی که فرصت‎های بهبود در برنامه ها، عملیات و عملکرد از طریق یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های گزارش شده، شناسایی گردید، حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را برای رفع اشکالات شناسایی شده در جریان حسابرسی و بهبود برنامه‎ها و عملیات، ارائه کنند. حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را ارائه کنند که به ‎طور منطقی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها ناشی شود و به رفع علت اشکالات شناسایی شده مربوط باشد و اقدامات پیشنهادی را به روشنی بیان کنند.
۲۹-۵- پیشنهادهای اثربخش موجب تشویق در بهبود اجرای برنامه ها و عملیات دولت می‎شود. پیشنهادها هنگامی اثربخش است که مشخص، عملی، مقرون به صرفه و قابل اندازه‎گیری باشد و خطاب به اشخاصی باشد که از اختیار عمل برخوردارند.
گزارشگری رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی توسط حسابرسان
۳۰-۵- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرا در استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت کرده‎اند، آنان بایستی در گزارش حسابرسی عبارت زیر را که بیانگر بند تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی است به ‌منظور بیان اینکه حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی اجرا کرده‌اند، به ‎کار گیرند (بندهای ۱۲-۱ و ۱۳-۱ ملاحظه شود).
“این مؤسسه، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی انجام داده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‎کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامه‎ریزی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب به ‌منظور فراهم نمودن مبنایی معقول برای یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی، کسب کند. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد به ‌دست آمده، مبنایی معقول برای یافته ها و نتیجه‎گیری‎های این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی فراهم می‎کند.”
۳۱-۵- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکرده‎اند، بایستی بند تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی را در گزارش حسابرسی درج کنند و از بندی استفاده کنند که یکی از موارد زیر را دربر‌می‎گـیرد: (۱) عبارت مندرج در بند ۳۰-۵ که به ‌منظور بیان استانداردهای رعایت نشده، تعدیل شده است؛ یا (۲) عبارتی که حسابرسان استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکرده‎اند (بندهای ۱۲-۱ و ۱۳-۱ برای رهنمودهای بیشتر در مورد بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود).
گزارشگری دیدگاه‎های مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی
۳۲-۵- ارائه پیش‎نویس گزارش به همراه یافته های مندرج در آن برای بررسی و اعلام‎نظر توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی و دیگر افراد ذیربط، حسابرسان را در تهیه گزارشی منصفانه، کامل و بی‎طرف کمک می‎کند. درج دیدگاه‎های مسئولان ذیربط به گزارشی منجر می‎شود که نه تنها یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای حسابرسان، بلکه همچنین دیدگاه‎های مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و اقدامات اصلاحی برنامه‎ریزی شده از سوی آنان را ارائه می‎کند. دریافت توضیحات به شکل مکتوب ارجح است، اما توضیحات شفاهی نیز قابل پذیرش می‎باشد.
۳۳-۵- هنگامی‎ که حسابرسان از مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی توضیحات مکتوب دریافت می‎کنند، آنان بایستی نسخه‎ای از توضیحات یا خلاصه‎ای از آن را به گزارش خود پیوست نمایند. هنگامی که مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی تنها توضیحات شفاهی ارائه می‎کنند، حسابرسان بایستی خلاصه‎ای از این توضیحات را تهیه و نسخه‎ای از آن را برای بررسی درستی توضیحات بیان شده، به مسئولان ذیربط ارایه کنند.
۳۴-۵- حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی خود از توضیحات ارائه شده را به ‎شکلی مناسب در گزارش درج کنند. در مواردی که واحد مورد حسابرسی افزون بر توضیحات مکتوب و شفاهی خود در مورد گزارش، توضیحات فنی نیز ارائه می‎کند، حسابرسان ممکن است دریافت چنین توضیحاتی را در گزارش افشا نمایند.
۳۵-۵- دستیابی به شواهد شفاهی ممکن است هنگامی مناسب باشد که برای نمونه، مهلت زمان گزارشگری مشخصی برای تأمین نیازهای استفاده‎کنندگان وجود داشته باشد؛ حسابرسان در سرتاسر اجرای کار حسابرسی، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی داشته باشند و طرفین با یافته‎ها و توضیحات مطرح شده در پیش‎نویس گزارش، آشنا باشند؛ یا حسابرسان انتظار عدم توافق با اهمیت در ارتباط با یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش یا مباحث مهم درباره موضوع‎های مطرح شده در آن را نداشته باشند.
۳۶-۵- هنگامی که توضیحات واحد مورد حسابرسی با یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادهای مندرج در پیش‎نویس گزارش ناسازگار یا متضاد است، یا هنگامی که اقدامات اصلاحی برنامه‎ریزی شده با پیشنهادهای حسابرسان تناسب ندارد، حسابرسان بایستی اعتبار توضیحات واحد مورد حسابرسی را ارزیابی کنند. اگر حسابرسان با این توضیحات موافق نباشند، بایستی دلایل عدم موافقت خود را در گزارش شرح دهند. در متقابل، اگر حسابرسان این توضیحات را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب تشخیص دهند، بایستی گزارش را تا حد لازم تعدیل کنند.
۳۷-۵- چنانچه واحد مورد حسابرسی از ارایه توضیحات خودداری کند یا نتواند توضیحات را در دوره زمانی معقول ارایه نماید، حسابرسان ممکن است گزارش را بدون دریافت توضیحات از واحد مورد حسابرسی صادر کنند. در این موارد، حسابرسان بایستی در گزارش اشاره کنند که واحد مورد حسابرسی توضیحات لازم را ارایه نکرده است.
گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس
۳۸-۵- چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع باشد یا به ‌دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرسان بایستی این موضوع را که برخی اطلاعات حذف شده و دلایل یا سایر شرایطی را که حذف آن اطلاعات را الزامی کرده است در گزارش افشا کنند.
۳۹-۵- برخی اطلاعات ممکن است طبقه‎بندی شده باشد یا به ‎گونه ه‎ای دیگر به ‌موجب قوانین یا مقررات دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است گزارشی جداگانه، طبقه‎بندی شده یا برای استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است را صادر نمایند و گزارش را تنها بین افرادی توزیع کنند که طبق قانون یا مقررات مجاز به دریافت آن هستند.
۴۰-۵- شرایط بیشتری که به نگرانی‎های امنیت عمومی مربوط است نیز می‎تواند مستثنی شدن برخی اطلاعات از دسترسی عموم یا توزیع گسترده گزارش را توجیه کند. برای نمونه، ارایه جزئیات اطلاعات مربوط به ایمنی سیستم‎های رایانه‎ای برای یک برنامه خاص، ممکن است به ‌دلیل خسارات بالقوه‎ای که استفاده نادرست از این اطلاعات می‎تواند در پی داشته باشد، از گزارش‎های قابل دسترس عموم مستثنی شود. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است یک گزارش حاوی اینگونه اطلاعات برای استفاده محدود صادر کنند و گزارش را تنها میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئولیت اقدام در مورد پیشنهادهای حسابرسان را دارند. حسابرسان ممکن است در صورت لزوم، با مشاور حقوقی درباره هرگونه الزامات یا سایر شرایطی که ممکن است حذف برخی اطلاعات را الزامی کند، مشورت نمایند.
۴۱-۵- توجه به منافع عمومی گسترده در برنامه یا فعالیت مورد بررسی، حسابرسان را در هنگام تصمیم‎گیری درباره اینکه آیا برخی اطلاعات از گزارش‎های در دسترس عموم مستثنی شود یا خیر، کمک می‎کند. هنگامی که شرایط، حذف برخی اطلاعات را ایجاب می‎کند، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا حذف این اطلاعات می‎تواند نتایج حسابرسی را تحریف یا فعالیت‎های نادرست یا غیرقانونی را پنهان کند یا خیر.
۴۲-۵- هنگامی که مؤسسه‎های حسابرسی مشمول قوانین مربوط به اسناد دولتی می‎شوند، حسابرسان بایستی تعیین کنند آیا قوانین مربوط، بر قابلیت دسترسی گزارش‎های طبقه‎ بندی شده یا استفاده محدود، تأثیر می‎گذارد یا خیر و نیز تعیین کنند که آیا سایر روش‎های اطلاع رسانی به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی مناسب‎تر خواهد بود یا خیر. برای نمونه، حسابرسان ممکن است اطلاعات عمومی را در یک گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به ‌طور شفاهی اطلاع رسانی کنند. حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی درباره قوانین لازم‎الاجرای مربوط به اسناد دولتی مشورت کنند.
توزیع گزارش‎ها
۴۳-۵- توزیع گزارش‎های تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی به ارتباط حسابرسان با سازمان مورد حسابرسی و ماهیت اطلاعات مندرج در گزارش بستگی دارد. چنانچه موضوع حسابرسی شامل مواردی است که از نظر مقاصد امنیتی طبقه‎بندی شده می‌باشد یا شامل اطلاعات محرمانه یا حساس است، حسابرسان ممکن است توزیع گزارش را محدود کنند (بنـدهای ۳۸-۵ تا ۴۲-۵ برای رهنمود بیشتر درباره توزیع محدود گزارش دیده شود). حسابرسان بایستی هرگونه محدودیت در توزیع گزارش را مستند کنند. مباحث زیر خطوط کلی توزیع گزارش‎های تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را نشان می‎دهد:
الف- مؤسسه‎های حسابرسی در واحدهای مورد حسابرسی دولتی بایستی گزارش‎های حسابرسی را میان ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و دستگاه‎های نظارتی ذیربط یا سازمان‎های الزام‎کننده یا درخواست‎کننده حسابرسی‎ها توزیع کنند. در صورت لزوم، حسابرسان بایستی نسخه هایی از گزارش‎ها را میان سایر مقاماتی که اختیار نظارت قانونی دارند یا ممکن است مسئولیت اقدام در مورد یافته‎ها و پیشنهادهای حسابرسان را داشته باشند و سایر افراد مجاز، توزیع نمایند.
ب- مؤسسه‎های حسابرسی طرف قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بایستی مسئولیت‎های مربوط به توزیع گزارش را با سازمان طرف قرارداد روشن‎کنند. چنانچه مؤسسه حسابرسی طرف قرارداد، توزیع گزارش را بر عهده می‎گیرد، بایستی با طرف قرارداد حسابرسی به این توافق برسد که کدامیک از مسئولان یا سازمان‎ها، گزارش را دریافت خواهند کرد.

پیوست
رهنمودهای تکمیلی
مقدمه
۱- قسمت‎های زیر به ‎منظور کمک دراجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی، رهنمود تکمیلی به حسابرسان و واحدهای مورد حسابرسی ارایه می‎کند. این رهنمود الزامات بیشتری را مقرر نمی‎کند، اما به ‎جای آن قصد دارد اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی مندرج در بخش‎های مختلف را برای حسابرسان تسهیل کند. نخستین قسمت رهنمود تکمیلی ممکن است به هرگونه خدمات حسابرسی تحت پوشش استانداردهای حسابرسی عملیاتی کمک کند. همانگونه که اشاره شد، قسمت‎های بعدی، رهنمود تکمیلی در مورد بخش‎های ویژه استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ارایه می‎کند.
رهنمودهای تکمیلی کلی
۲- بخش‎های ۴ و ۵ پیرامون استانداردهای اجرای عملیات و گزارشگری حسابرسی‎های عملیاتی بحث می‎کند. شناسایی نارسایی‎های با اهمیت موجود در کنترل‎های داخلی، سوء‎استفاده با اهمیت، خطرهای تقلب، اقدامات غیرقانونی و موارد تخطی با اهمیت از مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض، جنبه های مهم حسابرسی عملیاتی است. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناسایی نارسایی‎های با اهمیت موجود در کنترل‎های داخلی، سوء‌استفاده و نشانه های خطر تقلب و همچنین در تعیین اینکه آیا اقدامات غیرقانونی و موارد تخطی از مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر، ارایه شده است.

نمونه‎هایی از نارسایی‎های کنترل‎های داخلی
۳- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزامات گزارشگری نارسایی‎های شناسایی شده در کنترل‎های داخلی است (بندهای ۱۸-۵ تا ۲۰-۵ ملاحظه شود) .
۴- موارد زیر نمونه هایی از نارسایی‎های مربوط به کنترل‎های داخلی است:
الف– توجه ناکافی به کنترل‎های داخلی در سازمان، برای نمونه، جو حاکم بر سازمان و محیط کنترلی. نارسایی‎های کنترل‎ها در سایر اجزای کنترل‎های داخلی، می‎تواند موجب شود حسابرسان نتیجه‎گیری کنند که ضعف‎هایی در محیط کنترلی وجود دارد؛
ب- نظارت بی‎اثر توسط ارکان راهبری نسبت به ‌گزارشگری عملکرد، یا کنترل‎های داخلی یا ساختار راهبری کلی بی اثر واحد موردحسابرسی ؛
پ- وجود سیستم‎های کنترلی که از تحریف‎های با اهمیت در نتایج عملکرد یا عملیات، پیشگیری یا آنها را کشف نمی‎کند، به گونه‎ای که بعداً لازم می‌شود، اصلاحاتی با اهمیت در نتایج عملیات انجام شود؛
ت- وجود سیستم‎های کنترلی که تحریف‌های با اهمیت شناسایی شده توسط حسابرسان را پیشگیری یا کشف نمی‎کند. این امر دربرگیرنده تحریف‌های حاوی برآورد و قضاوت است که حسابرسان در مورد آنها تعدیلات و اصلاحات با اهمیت بالقوه در مبالغ ثبت شده را شناسایی می‎کنند؛
ث- اثربخش نبودن وظایف حسابرسی داخلی و ارزیابی برآورد خطر در واحد مورد حسابرسی، مانند یک سازمان بزرگ یا خیلی پیچیده، که در آن، چنین وظایفی برای عناصر نظارت یا برآورد خطر کنترل‎های داخلی، با اهمیت است؛
ج- شناسایی موارد تقلب به هر میزان در سطح مدیریت ارشد؛
چ- کوتاهی مدیریت یا ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی در ارزیابی تاثیر نارسایی با اهمیتی که از پیش به آنان اطلاع رسانی شده است و یا اصلاح آن، یا رسیدن به این نتیجه که نیاز به اصلاح ندارد؛
ح- کنترل‎های ناکافی برای محافظت از دارایی‎ها؛
خ- شواهد نادیده‎انگاشتن عمدی کنترل‎های داخلی توسط افراد دارای اختیار به منظور آسیب رساندن به اهداف کلی سیستم؛
د- نارسایی‎هایی در طراحی یا اجرای کنترل‎های داخلی که می‌تواند به تخطی از قوانین، مقررات، مفاد قرارداد‎ها یا کمک‎های بلاعوض، موارد تقلب یاسوء‎استفاده دارای تاثیر مستقیم و با اهمیت بر صورت‎های مالی و هدف حسابرسی بینجامد؛
ذ- طراحی ناکافی کنترل‎های عمومی و کاربردی سیستم‎های اطلاعاتی که سیستم اطلاعاتی را از فراهم نمودن اطلاعات کامل، درست و سازگار با اهداف گزارشگری عملکرد و سایر الزامات جاری، پیشگیری ‎کند؛
ر- ناتوانی کنترل کاربردی ناشی از نارسایی در طراحی یا اجرای کنترل‎های عمومی سیستم‎های اطلاعاتی است؛
ز- وجود کارکنان یا مدیریتی که صلاحیت حرفه‎ای و آموزش لازم برای انجام وظایف محوله را ندارند.
نمونه‎هایی از سوء‎استفاده
۵- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزاماتی برای برخورد با نشانه های سوء‎استفاده با اهمیت و گزارشگری سوء‎استفاده‎ با اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی است (بندهای۳۳-۴، ۳۴-۴و ۲۱-۵ تا ۲۳-۵ ملاحظه شود).
۶- موارد زیر، با توجه به واقعیت‎ها و شرایط موجود، نمونه هایی از سوء‎استفاده است:
الف- ایجاد اضافه کاری غیرضروری؛
ب- درخواست از کارکنان برای انجام کارهای شخصی یا انجام کارهایی برای سرپرست یا مدیر؛
پ- استفاده نادرست مسئولان از جایگاه خود در واحد مورد حسابرسی به ‌منظور انتفاع شخصی (شامل اقداماتی که می‎تواند توسط شخص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط، به ‌عنوان انتفاع نادرست در جهت منافع مالی شخصی مسئولان واحد مورد حسابرسی یا خویشاوندان و نزدیکان آنان، شریک ارشد، سازمانی که مسئولان واحد مورد حسابرسی به ‌عنوان مسئول، مدیر، هیئت امنا، یا کارمند، به آنان خدمت ارایه می‎دهند، یا سازمانی که مسئولان واحد مورد حسابرسی در حال مذاکره با آن برای استخدام در آینده هستند، تصور شود)؛
ت- ایجاد امکانات مسافرتی که مغایر با سیاست‎های مسافرتی موجود یا به طور غیر ضروری غیر معمول یا پر هزینه است؛
ث- عقد قراردادهای خرید و فروش که مغایر با سیاست‎های موجود یا به طور غیر ضروری غیر معمول و پر هزینه است .
نمونه‎هایی از نشانه های خطرتقلب
۷- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزامات مربوط به برآورد خطر تقلب است (بندهای۳۰-۴ تا۳۲-۴ و ۲۱-۵ تا ۲۳-۵ ملاحظه شود).
۸- در برخی شرایط، وضعیت‎هایی مانند موارد زیر، ممکن است بیانگر خطر بالایی از تقلب باشد:
الف- ثبات، تداوم یا بودجه مالی واحد مورد حسابرسی از طریق وضعیت‎های اقتصادی، برنامه‎ای یا عملیاتی واحد مورد حسابرسی تهدید می‎شود؛
ب- ماهیت عملیات واحد مورد حسابرسی، فرصت‎هایی را برای ارتکاب تقلب فراهم می‎کند؛
پ- نظارت مدیریت برای رعایت سیاست‎ها، قوانین و مقررات کافی نیست؛
ت- ساختار سازمانی، ناپایدار یا بیش از اندازه پیچیده است؛
ث- اطلاع رسانی و/یا پشتیبانی در مورد استانداردهای اخلاقی توسط مدیریت وجود ندارد؛
ج- مدیریت تمایل به پذیرش سطوح بالای خطر غیر معمول در تصمیم گیریهای با اهمیت دارد؛
چ- پیشینه‎ای از ناشایستگی، مانند موضوع‎های پیشین درارتباط با تقلب، اتلاف منابع، سوء‎استفاده و اقدام‎های پرسش برانگیز، یا حسابرسی‎ها یا بازرسی های پیشین با یافته هایی از فعالیت‎های پرسش برانگیز یا مجرمانه وجود دارد؛
ح- سیاست‎ها و روش های عملیاتی، گسترش نیافته یا منسوخ شده است؛
خ- مستندسازی اقلام کلیدی، ناقص است یا وجود ندارد؛
د- رویه های پاسخگویی یا محافظت در مورد دارایی‎ها وجود ندارد؛
ذ- پرداخت‎ها نامناسب است؛
ر- اطلاعات، جعلی یا گمراه‎کننده است؛
ز- هزینه‎های زیاد و غیرمتعارف در هر ردیف بودجه با مبالغ باقی مانده در پایان سال، به ‎منظور استفاده کامل از کل وجوه قابل دسترس وجود دارد؛
ژ- الگوها و روندهای غیرمعمول در انعقاد قرارداد، کارپردازی، تحصیل و سایر فعالیت‎های واحد یا برنامه مورد حسابرسی وجود دارد.

تعیین اینکه آیا قوانین، مقررات یا مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر
۹- استانداردهای حسابرسی عملیاتی دربرگیرنده الزاماتی برای تعیین این امر است که آیا مفاد قوانین، مقررات یا قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر (بندهای ۲۸-۴ و ۲۹-۴ ملاحظه شود).
۱۰- برنامه های دولت مشمول بسیاری از قوانین، مقررات و مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض است. بااین حال، اهمیت این برنامه‎ها دررابطه با اهداف حسابرسی،بسته به اهداف مزبور، تفاوت‎های گسترده‎ای دارد. حسابرسان ممکن است رویکرد زیر را در ارزیابی اینکه آیا مفاد قوانین، مقررات یا قراردادها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است یا خیر، سودمند تشخیص دهند:
الف- بیان هر هدف حسابرسی برحسب پرسش‎هایی پیرامون جنبه‎های ویژه برنامه مورد حسابرسی (شامل هدف کلی و مقاصد، کنترل‎های داخلی، داده‎ها، عملیات برنامه، ستانده‎ها و پیامدها)؛
ب- شناسایی قوانین، مقررات و مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض که به ‎طور مستقیم به جنبه‎های ویژه برنامه در رابطه با اهداف حسابرسی ارتباط دارد؛ و
پ- تعیین اینکه آیا چنانچه موارد تخطی از قوانین، مقررات یا مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض روی دهد، این امر می‎تواند به ‎گونه‎ای با اهمیت بر اهداف حسابرسی یا نتیجه‎گیری‎های حسابرسان تاثیرگذار باشد یا خیر. اگر اهداف یا نتایج حسابرسی می‎تواند به ‎گونه‎ای با اهمیت تحت تاثیر قرار گیرد، آنگاه احتمال دارد آن قوانین، مقررات و مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض نسبت به اهداف حسابرسی با اهمیت باشد.
۱۱- حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی خود یا مشاور حقوقی مدیریت، واحد مورد حسابرسی در موارد (۱) تعیین قوانین و مقرراتی که در رابطه بااهداف حسابرسی با اهمیت است، (۲) طراحی آزمون‎های رعایت قوانین و مقررات، یا (۳) ارزیابی نتایج آن آزمون‎ها، مشورت کنند. حسابرسان همچنین ممکن است هنگامی که اهداف حسابرسی، آزمون رعایت مفاد قرارداد‎ها یا موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض را ملزم می‎کند، با مشاور حقوقی خود یا مشاور قانونی مدیریت واحد مورد حسابرسی مشورت کنند. بسته به شرایط حسابرسی، حسابرسان ممکن است جهت دستیابی به اطلاعات لازم، با دیگران، از‌جمله کارکنان واحد بازرسی، سایر موسسه های حسابرسی یا واحدهای دولتی ارایه ‎کننده خدمات حرفه‎ای به واحد مورد حسابرسی یا مقام‎های دارای اختیار برای اجرای قوانین مربوط، مشورت کنند.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۱
۱-۱- بخش ۱ درباره استفاده و کاربرد استانداردهای حسابرسی عملیاتی و نقش حسابرسی در پاسخگویی دولتی بحث می‎کند. ارکان راهبری ومدیریت سازمان‎های مورد حسابرسی نیز در پاسخگویی دولت نقش دارند. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناخت نقش‎های دیگران در پاسخگویی ارایه شده است. این قسمت همچنین دربرگیرنده اطلاعات پیشینه‎ای در مورد قوانین، مقررات و رهنمودهایی است که به ‌کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‎کند. این اطلاعات برای استقرار استانداردهای حسابرسی عملیاتی در رابطه با پاسخگویی کلی دولت فراهم شده است.

قوانین، مقررات و رهنمودهایی که به ‎کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‎کند.
۲-۱- قوانین، مقررات، قراردادها، موافقت‎نامه های کمک‎های بلاعوض یا سیاست‎ها اغلب به ‎کارگیری استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ملزم می‎کند (بند ۴-۱ ملاحظه شود).
نقش ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی در پاسخگویی
۳-۱- حسابرسان در جریان اجرای حسابرسی‎های منطبق با استانداردهای حسابرسی عملیاتی، به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی می‎کنند (بندهای ۴۶-۴ تا ۴۹-۴ ملاحظه شود).
۴-۱- ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی وظیفه نظارت بر هدایت راهبردی آن واحد و تعهدات مرتبط با پاسخگویی آن را برعهده دارند. این امر دربرگیرنده نظارت بر موضوع اصلی یا برنامه مورد حسابرسی شامل کنترل‎های داخلی مربوط است. همچنین ممکن است در برخی واحدهای تحت پوشش استانداردهای حسابرسی عملیاتی، ارکان راهبری، بخشی از مدیریت واحد مورد حسابرسی باشند. در برخی واحدهای مورد حسابرسی، اشخاص متعددی شامل نهادهای نظارتی، اعضا یا کارکنان مراجع قانونی، اعضای هیئت مدیره، کمیته‎های حسابرسی، یا طرفین قرارداد حسابرسی ممکن است مسئولیت ارکان راهبری واحدها را به عهده داشته باشند.
۵-۱- چون ساختارهای راهبری واحدها و سازمان‎های دولتی بسیار متفاوت است، ممکن است همیشه به ‎روشنی مشخص نباشد که وظایف اصلی ارکان راهبری بر‎عهده چه افرادی است. در چنین موقعیت‎هایی، حسابرسان ساختار سازمانی را برای هدایت و کنترل عملیات جهت دستیابی به اهداف واحد مورد حسابرسی، ارزیابی می‎کنند. این ارزیابی همچنین دربرگیرنده این است که واحد دولتی چگونه برای کارکنان مدیریت خود، اختیارات را واگذار و پاسخگویی را برقرار می‎کند.
نقش مدیریت در پاسخگویی
۶-۱- مدیران دولتی برای انجام وظایف دولت، مسئولیت‎های اساسی به ‌شرح زیر را برعهده دارند (بند۲-۱ ملاحظه شود) :
الف- استفاده از منابع دولتی به ‎طور قانونی، اثربخش، کارا، اقتصادی، اخلاقی و عادلانه برای دستیابی به هدف کلی که برای آن منابع فراهم یا برنامه تعیین شده است ؛
ب- رعایت قوانین و مقررات مربوط (شامل شناسایی الزاماتی که واحد مورد حسابرسی و مدیران آن، مسئولیت رعایت آنها را برعهده دارند)؛
پ- اجرای سیستم‎های طراحی شده برای دستیابی به رعایت قوانین و مقررات مربوط؛
ت- استقرار و حفظ کنترل‎های داخلی اثربخش برای کمک به اطمینان از دستیابی به مقاصد و اهداف مناسب؛ استفاده از منابع به ‎طور کارآ، اقتصادی، اثربخش و منصفانه و حفاظت ازمنابع؛ پیروی از قوانین و مقررات؛ اطمینان از اتکاپذیری اطلاعات مدیریت و مالی و گزارش درست آن؛
ث- فراهم ساختن گزارش‎های مناسب به افراد ناظر بر اقدامات آنان و به عموم به ‎منظور تشریح پاسخگویی در مورد منابع و اختیارات به ‎کار گرفته شده در اجرای برنامه‎های دولت و نتایج این برنامه ها؛
ج- پیگیری یافته‎ها و پیشنهادهای حسابرسان و برقراری و حفظ فرآیندی جهت ردیابی این‎گونه یافته ها و پیشنهادها؛
چ- پیروی از روش‎های اداری مناسب هنگام انعقاد قرارداد برای حسابرسی‌ها شامل حصول اطمینان از اینکه روش‎هایی برای نظارت بر اجرای قرارداد وجود دارد؛
ح- انجام اقدامات به موقع و مناسب برای اصلاح موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوء‎استفاده که حسابرسان درمورد آن گزارش می‎کنند.
اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۳
۱-۳- بخش ۳ درباره استانداردهای عمومی لازم‎الاجرا در اجرای حسابرسی‎ طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بحث می‎کند.
سیستم کنترل کیفیت
۲-۳- بخش ۳ درباره اجزای سیستم کنترل کیفیت یک موسسه حسابرسی بحث می‎کند. رهنمود تکمیلی زیر به ‎منظور کمک به حسابرسان و موسسه های حسابرسی در استقرار سیاست‎ها و رویه هایی در سیستم کنترل کیفیت خود برای پیگیری موارد مندرج در ذیل بند ۳۲-۳، ارایه شده است: (۱) اجرا، مستندسازی و گزارشگری خدمات حسابرسی و (۲) نظارت بر کیفیت.
الف- استانداردهای حسابرسی عملیاتی درمورد انجام، مستندسازی وگزارشگری حسابرسی برای حسابرسی‎های عملیاتی در بخش‎های ۴ و ۵ ارائه شده است. بخش ۳ تصریح می‎کند که سیستم کنترل کیفیت دربرگیرنده سیاست‎ها و روش‎های طراحی شده جهت فراهم کردن اطمینان معقول برای موسسه های حسابرسی است که حسابرسی‌ها و صدور گزارش‎ها طبق الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قانون و مقررات انجام می‌شود (بند ۳۱-۳ ملاحظه شود). نمونه هایی از این گونه سیاست‎ها و روش‎ها به ‌شرح زیر می‎باشد:
۱- فراهم کردن اطلاع رسانی به اعضای گروه برای شناخت کافی از اهداف کار خود و استانداردهای حرفه‎ای لازم الاجرا؛
۲- برنامه‎ریزی و سرپرستی حسابرسی؛
۳- مستندسازی مناسب از کار اجرا شده؛
۴- بررسی کار اجرا شده، قضاوت‎های با اهمیت به عمل آمده، و مستندات و گزارش حسابرسی مربوط؛
۵- بررسی استقلال و صلاحیت هریک از کارشناسان یا طرف قراردادهای برون سازمانی و همچنین بررسی دامنه و کیفیت کار آنان؛
۶- روش‎هایی برای حل و فصل مسائل دشوار و پیچیده یا موارد عدم توافق میان اعضای گروه، از‌جمله کارشناسان؛
۷- دریافت و بررسی توضیحات واحد مورد حسابرسی در مورد پیش‎نویس گزارش‎ها؛ و
۸- گزارشگری پشتیبانی شده توسط شواهد به ‎دست آمده و طبق الزامات استانداردهای حرفه‎ای و قوانین و مقررات لازم الاجرا.
ب- نظارت، ارزیابی مستمر و ادواری حسابرسی‌ها می‎باشد که به ‌منظور فراهم نمودن اطمینان معقول برای مدیریت موسسه حسابرسی در این باره است که سیاست‎ها و روش‎های مرتبط با سیستم کنترل کیفیت به ‌گونه‌ای مناسب طراحی شده و در عمل به ‌طور اثربخش اجرا می‎شود (بند ج ۳۲-۳ ملاحظه شود).
رهنمود زیر برای کمک به موسسه های حسابرسی در اجرا و استمرار نظارت بر کیفیت آنها ارایه شده است:
۱- چه کسی: نظارت هنگامی اثربخشی بیشتری دارد که توسط افرادی انجام شود که مسئولیتی در مورد فعالیت خاص مورد نظارت ندارد (برای نمونه، در مورد خدمات خاص یا فرآیندهای متمرکز شده خاص). یک یا چند نفر از کارکنانی که برای مسئولیت فرآیند نظارت تعیین شده‎اند، در مجموع به صلاحیت و اختیار کافی و مناسب در موسسه حسابرسی برای برعهده گرفتن این مسئولیت نیاز دارند. عموماً یک یا چند نفر از کارکنانی که نظارت را انجام می‎دهند، از سرپرستی‎های معمول در هر یک از کارهای حسابرسی مجزا هستند.
۲- چه میزان: میزان روش‎های نظارتی براساس شرایط موسسه حسابرسی در توانمندی ارزیابی رعایت استانداردهای حرفه‎ای مربوط و سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت موسسه حسابرسی، متفاوت است. نمونه هایی از روش‎های نظارت خاص به ‌شرح زیر است:
الف- آزمون سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده در رابطه با کنترل کیفیت؛
ب- بررسی مستندات و گزارش‎های حسابرسی انتخاب شده؛
پ- گفتگو با کارکنان موسسه حسابرسی (به ‎گونه‎ای کاربردی و مناسب)؛
ت- تلخیص ادواری یافته های حاصل از روش‎های نظارتی به شکل مکتوب (دست‌کم به ‌طور سالانه)، و بررسی روشمند علل یافته‎هایی که بیانگر ضرورت اقدامات اصلاحی است؛
ث- تعیین هرگونه اقدام اصلاحی یا بهبودهایی که ضرورت دارد در ارتباط با حسابرسی‌های خاص بررسی شده یا سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت موسسه حسابرسی اجرا شود؛
ج- اطلاع رسانی یافته های شناسایی شده به مدیریت ذیربط موسسه حسابرسی همراه با پیگیری‎های بعدی؛ و
چ- بررسی یافته‎ها از طریق کارکنان مدیریت ذیربط در موسسه حسابرسی که تعیین می‎کند آیا اقدام‎های لازم، شامل تعدیلات ضروری در سیستم کنترل کیفیت، به ‎موقع انجام شده است یا خیر.
۳- بررسی سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده: بررسی سوابق اداری و کارگزینی انتخاب شده در رابطه با کنترل کیفیت، ممکن است دربرگیرنده آزمون‌های زیر باشد:
الف- رعایت سیاست‎ها و روش‎های مربوط به استقلال؛
ب- رعایت سیاست‎های ارتقای حرفه‎ای مستمر شامل آموزش کارکنان؛
پ- روش‎های مرتبط با استخدام و تعیین حقوق و مزایای کارکنان واجد شرایط، شامل به ‌کارگیری کارشناسان یا مشاوران، در هنگام نیاز؛
ت- روش‎های مرتبط با ارزیابی عملکرد و پیشرفت کارکنان؛
ث- روش‎های مرتبط با شروع، پذیرش و تداوم خدمات حسابرسی؛
ج- شناخت کارکنان موسسه حسابرسی از سیاست‎ها و روش‎های کنترل کیفیت و اجرای این سیاست‎ها و روش‎ها؛
چ- فرآیند موسسه حسابرسی برای بهنگام‎سازی سیاست‎ها و روش‎های خود.
۴- پیگیری یافته‎های پیشین: روش‎های نظارتی دربرگیرنده این ارزیابی است که آیا موسسه حسابرسی، پس از نظارت و بررسی هم پیشگان پیشین، اقدام‎های اصلاحی لازم برای پیگیری یافته ها و پیشنهادها را انجام داده است یا خیر. کارکنان مرتبط با کار نظارت، این اطلاعات را به ‌عنوان بخشی از برآورد خطر مربوط به طراحی و اجرای سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی و تعیین ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روش‎های نظارتی، به ‎کار می‎برند.
۵- گزارش مکتوب: موسسه حسابرسی نتایج نظارت بر سیستم‎های کنترل کیفیت خود را در گزارشی مکتوب اعلام می‎کند که موسسه حسابرسی مجاب شود تا در موارد لازم، اقدامات سریع و مناسب را انجام دهد. اطلاعات مندرج در این گزارش به ‌شرح زیر است:
الف- تشریح روش‎های نظارتی اجرا شده؛
ب- نتایج به ‎دست آمده از روش‎های نظارتی؛
پ- در موارد مقتضی، شرحی از نارسایی‎های تکراری، روشمند یا سایر نارسایی‎های با اهمیت و اقدام‎های انجام شده برای حل و فصل آن نارسایی‎ها.
۳-۳- همانگونه که دربند ۶۱-۳ بحث شد، موسسه حسابرسی مستقل بایستی آخرین گزارش بررسی هم پیشگان خود را در دسترس همگان قرار دهد. نمونه هایی از چگونگی دستیابی به این الزامات شفاف‎سازی، شامل قراردادن گزارش بررسی هم پیشگان در یک پایگاه اطلاع رسانی برون سازمانی یا در یک پرونده قابل دسترس برای همگان است. برای کمک به درک همگان از گزارش بررسی هم پیشگان، موسسه حسابرسی همچنین ممکن است شرحی از فرآیند بررسی هم پیشگان و چگونگی اجرای آن در موسسه خود را نیز در آن پایگاه قرار دهد. موارد زیر نمونه هایی از اطلاعات بیشتر را ارایه می‎کند که موسسه های حسابرسی ممکن است برای کمک به شناخت کاربران از معنای گزارش بررسی هم پیشگان، در پایگاه قرار دهند:
الف- تبیین فرآیند بررسی هم پیشگان؛
ب- تشریح سیستم کنترل کیفیت موسسه حسابرسی؛
پ- تبیین ارتباط نتایج بررسی هم پیشگان بر کار سازمان‌های حسابرسی شده؛
ث- چنانچه گزارش بررسی هم پیشگان تعدیل شده است، شرحی از برنامه موسسه حسابرسی بررسی‌شده برای بهبود کنترل‎های کیفیت و وضعیت موارد بهبود.

اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۴
۱-۴- بخش ۴ در مورد استانداردهای اجرای عملیات در حسابرسی‎های عملیاتی بحث می‎کند. استفاده از شواهد کافی و مناسب مبتنی بر اهداف حسابرسی به ‎منظور پشتیبانی از مبنایی درست برای ارایه یافته ها، نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادها، از مفروضات اساسی حسابرسی عملیاتی است. بحث زیر برای کمک به حسابرسان در شناسایی انواع گوناگون شواهد و ارزیابی مناسب بودن شواهد در رابطه با اهداف حسابرسی، ارایه شده است.
انواع شواهد
۲-۴- شواهد ممکن است برحسب شکل و چگونگی گردآوری آن، به عینی، مستند یا شفاهی، تقسیم‎بندی شود. شواهد عینی از طریق بازرسی یا مشاهده مستقیم افراد، دارایی‎ها یا رویدادها، توسط حسابرسان به ‌دست می‌آید. چنین شواهدی ممکن است به ‎شکل خلاصه‎ای از یادداشت‎ها، عکس‎ها، تصاویر ویدیویی، اشکال ترسیمی، نمودارها، نقشه ها یا نمونه های عینی، مستند شود. شواهد مستند به ‎شکل اطلاعات از پیش موجود، مانند نامه ها، قراردادها، سوابق حسابداری، صورت‌حساب‎ها، صفحات گسترده، خلاصه اطلاعات به ‎دست آمده از پایگاه‎های داده، اطلاعات ذخیره شده به ‎شکل الکترونیکی و اطلاعات مدیریت در رابطه با عملکرد واحد مورد حسابرسی، به ‎دست می‎آید. شواهد شفاهی از طریق پرس‌وجو، مصاحبه ها، گروه‎های تمرکز، هم‎اندیشی‎های همگانی یا پرسشنامه ها به ‎دست می‎آید. حسابرسان اغلب ازفرآیندهای تحلیلی شامل محاسبات، مقایسه‎ها، تجزیه اطلاعات برحسب اجزای آن و استدلال‎های منطقی برای تحلیل هرگونه شواهد گردآوری شده به ‎منظور تعیین اینکه آیا آن شواهد کافی و مناسب است یاخیر، استفاده می‎کنند (برای تعاریف مربوط به کافی و مناسب بودن، بندهای ۵۹-۴ و ۶۶-۴ ملاحظه شود). نقاط قوت و ضعف هر یک از انواع شواهد به واقعیت ها و شرایط مربوط به آن و قضاوت حرفه‎ای مرتبط با اهداف حسابرسی، بستگی دارد.
مناسب بودن شواهد در ارتباط با اهداف حسابرسی
۳-۴- یکی از عوامل اصلی تاثیرگذار بر میزان اطمینان در رابطه با حسابرسی عملیاتی، مناسب بودن شواهد در ارتباط با اهداف حسابرسی است. برای نمونه:
الف- اهداف حسابرسی امکان دارد بر بررسی نتایج کمّی خاصی تمرکز یابد که توسط واحد مورد حسابرسی ارایه شده است. در چنین وضعیت‎هایی، روش‎های حسابرسی احتمال دارد بر دستیابی به شواهدی در رابطه با درستی مبالغ خاص مورد تردید، تمرکز یابد. این کار ممکن است دربرگیرنده استفاده از نمونه‎گیری آماری باشد.
ب- اهداف حسابرسی امکان دارد بر اجرای برنامه یا فعالیتی خاص در سازمان مورد حسابرسی تمرکز یابد. در چنین وضعیت‎هایی، حسابرس ممکن است به ‌منظور دستیابی به اهداف حسابرسی، با اطلاعاتی مواجه شود که توسط واحد مورد حسابرسی تهیه شده است. حسابرس ممکن است آزمون کیفیت اطلاعات را از هر دو جنبه اعتبار و اتکاپذیری آن ضروری تشخیص دهد.
پ- اهداف حسابرسی امکان دارد بر اطلاعاتی تمرکز داشته باشد که برای اهداف مهم‎تر استفاده می‎شود و از منابعی به ‎دست می‎آید که عموماً مناسب تشخیص داده شده است. برای نمونه، آمارهای اقتصادی منتشر شده توسط سازمان‎های دولتی در مورد تورم یا دیگر اطلاعات مشابهی که توسط سازمان‎ های ذیصلاح منتشر می‎شود، ممکن است بهترین اطلاعات قابل دسترس باشد. در چنین مواردی، ممکن است اجرای روش‎هایی به ‎منظور تایید اطلاعات، برای حسابرسان عملی یا لازم نباشد. این تصمیم‎ها مستلزم اعمال قضاوت حرفه‎ای بر اساس ماهیت اطلاعات، کاربرد یا پذیرش همگانی آن اطلاعات و چگونگی به ‎کارگیری آنها در حسابرسی است .
ت- اهداف حسابرسی امکان دارد بر مقایسه ها یا محک‎زنی بین وظایف گوناگون دولت یا سازمان‎ها تاکید داشته باشد. اینگونه حسابرسی‎ها به ‎ویژه برای ‎تحلیل پی‎آمدهای تصمیم‎های متفاوت مرتبط با سیاست‎گذاری‎های عمومی، سودمند است. در اینگونه موارد، در جایی که تایید جزئیات اطلاعات زیربنای آمارها، عملی نیست، حسابرسان ممکن است تحلیل‎هایی مانند آمارهای مقایسه‎ای دستگاه‎های مختلف یا تغییرات عملکرد در طی زمان را انجام دهند. افشای روشن پیرامون اینکه چه میزان از اطلاعات یا آمارهای مقایسه‎ای، ارزیابی یا تایید شده است، احتمالاً برای ارایه شواهد مناسب به استفاده‎کنندگان گزارش ضرورت خواهد داشت.
ث- اهداف حسابرسی امکان دارد بر روند اطلاعات مبتنی بر داده‎های ارایه شده توسط واحد مورد حسابرسی، تمرکز یابد. درچنین وضعیتی، حسابرسان ممکن است با استفاده از آزمون‎ های تحلیلی کلی از داده‎های زیربنایی، همراه با آگاهی و شناخت از سیستم‎ها یا فرآیندهای مورد استفاده در تهیه اطلاعات، شواهد را ارزیابی کنند.
ج- اهداف حسابرسی امکان دارد با استفاده از اطلاعات گردآوری یا خودبازگوشده توسط سازمان‎ها، بر شناخت حسابرسان از موضوع‎های جدید‎ و مقطعی تمرکز یابد. در چنین مواردی، ممکن است برای حسابرسان مفید باشد که تناسب کلی اطلاعات گردآوری شده را به همراه دیگر اطلاعات قابل دسترس درباره برنامه بررسی کنند. منابع اطلاعاتی دیگر مانند گزارش‎های بازرسی کل یا سایر حسابرسان برون سازمانی، ممکن است اطلاعاتی را برای حسابرسان فراهم سازد که مشخص کند آیا هرگونه اطلاعات تایید نشده یا خود بازگو شده، با دیگر منابع برون سازمانی اطلاعات، سازگار است یا می‎تواند از طریق آنها تایید گردد یا خیر.

اطلاعاتی برای هماهنگی با بخش ۵
۱-۵- بخش ۵ در رابطه با استانداردهای گزارشگری حسابرسی های عملیاتی بحث می‎کند. مبحث زیر برای کمک به حسابرسان در تهیه و مکتوب نمودن گزارش‎های حسابرسی عملیاتی، ارایه شده است.
عناصر کیفی گزارش
۲-۵- حسابرسان ممکن است هنگام تهیه و مکتوب نمودن گزارش حسابرسی، از عوامل کیفی گزارش شامل به ‎موقع، کامل، درست، بی‎طرف، متقاعد کننده، روشن و مختصر بودن، تا آنجایی که موضوع اجازه می‎دهد، استفاده کنند.
الف- درست بودن: گزارش درست از طریق شواهد کافی و مناسب، با واقعیت‎ها، ارقام و یافته های کلیدی قابل ردیابی به شواهد حسابرسی، پشتیبانی می‎شود. گزارش‎های مبتنی بر واقعیت‌ها، با بیان روشن منابع، روش‎ها و مفروضات، به‎گونه‎ای که استفاده‎کنندگان آن گزارش‎ها بتوانند در مورد میزان وزنی که به شواهد گزارش شده می‎دهند، قضاوت نمایند، در دستیابی به درستی، کمک می‎کند. افشای محدودیت‎های داده‎ها و دیگر موارد افشا نیز به صدور گزارش‎های حسابرسی درست‎تر کمک می‎کند. هنگامی که یافته‎ها در ارتباط گسترده‎تر با موضوع اصلی ارایه شده‎اند، گزارش ‎ها نیز از درستی بیشتری برخوردارند. یکی از راه‎های کمک به موسسه‎های حسابرسی برای تهیه گزارش‎های حسابرسی درست، به ‌کارگیری فرآیند کنترل کیفیتی مانند عطف‎گذاری است. عطف‎گذاری فرآیندی است که طبق آن حسابرس باتجربه‎ای که مستقل از کار حسابرسی است، تایید می‌کند که بیان واقعیت‎ها، ارقام و تاریخ‎ها به ‎درستی گزارش شده است، یافته ها با شواهد مستند به ‎درستی پشتیبانی می‎شود، و نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادها به ‎طور منطقی از شواهد به ‎دست می‎آید.
ب- بی‎طرف بودن: بی‎طرف بودن به این معنی است که نحوه ارایه گزارش از نظر محتوی و سبک، متعادل است. گزارش هنگامی که شواهد را به ‎طور بی‎غرضانه و در زمینه مناسب ارایه می‎کند، اعتبار آن به ‎گونه‎ای درخور ملاحظه افزایش می‎یابد. این به معنی ارایه نتایج حسابرسی به‎گونه‎ای بی‎طرفانه و منصفانه است. سبک گزارش ممکن است تصمیم‎گیرندگان را برای اقدام در مورد یافته‎ها و پیشنهادهای حسابرسان، تشویق کند. این سبک متعادل هنگامی می‎تواند به ‎دست آید که گزارش‎ها ضمن خودداری از به ‎کارگیری صفات یا واژه‎هایی برای توصیف شواهدی که به نتیجه‎گیری انتقادی یا بدون پشتوانه ‎انجامد، شواهد کافی و مناسب برای پیشتیبانی از نتیجه‎گیری‎ها ارایه ‎دهد. هنگامی که گزارش‎های حسابرسی منبع شواهد و مفروضات به ‎کار گرفته شده در تحلیل‎ها را به ‌صراحت بیان می‎کند، بی‎طرفی گزارش‎ها افزایش می‎یابد. گزارش ممکن است جنبه های مثبت برنامه رسیدگی شده را، چنانچه به اهداف حسابرسی مربوط باشد، مشخص کند. بازتاب جنبه‎های مثبت برنامه ممکن است به بهبود عملکرد دیگر سازمان‎های دولتی منجر شود که گزارش را می‎خوانند. هنگامی که گزارش‎های حسابرسی نشان می‎دهد که کار توسط کارکنان حرفه‎ای، بی‌غرض، مستقل و آگاه انجام شده است، بی‎طرفانه تر محسوب می‎شود.
پ- کامل بودن: کامل بودن به این معنی است که گزارش دربرگیرنده شواهد کافی و مناسب موردنیاز برای دستیابی به اهداف حسابرسی و بالابردن درک از موضوع ‎های گزارش شده می‎باشد. کامل بودن همچنین به این معنی است که گزارش، شواهد و یافته‎ها را بدون حذف اطلاعات مربوط و با اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی شرح می‎دهد. فراهم ساختن شناخت از گزارش برای استفاده‎کنندگان، به معنای فراهم‎سازی چشم‎اندازی در مورد میزان و اهمیت یافته های گزارش شده، مانند تکرار رویدادهای مرتبط با تعداد موضوع‎ها یا معاملات آزمون شده و ارتباط یافته ها با عملیات واحد مورد حسابرسی است. کامل بودن همچنین به معنی بیان روشن آنچه که انجام شده و آنچه که انجام نشده و توصیف آشکار محدودیت‎های داده‎ها، محدودیت‎های تحمیلی از طریق جلوگیری از دسترسی به سوابق یا دیگر موارد است.
ت- متقاعدکننده بودن: متقاعدکننده بودن به این معنی است که نتایج حسابرسی، پاسخگوی اهداف حسابرسی است، یافته ها به‎گونه‎ای قانع کننده ارایه شده است و نتیجه‎گیری‎ها و پیشنهادها به‎گونه‎ای منطقی از واقعیت‎های ارایه شده نشأت می‎گیرند. اعتبار یافته ها، معقول بودن نتایج و سودمندی اجرای پیشنهادها، هنگامی که توسط شواهد کافی و مناسب پشتیبانی شود، متقاعدکننده‎تر است. گزارش‎هایی که به این روش تهیه می‎شود می‎تواند به تمرکز توجه مسئولان واحد مورد حسابرسی بر موضوع‎های درخور توجه کمک کند و می‎تواند انگیزه‎ای برای انجام اقدام‎های اصلاحی فراهم نماید.
ث- روشن بودن: روشن بودن به این معنی است که گزارش برای مطالعه و درک استفاده‎کننده آن، آسان باشد. تهیه گزارش با عبارتی روشن و ساده تا آنجایی که موضوع اجازه می‎دهد، در دستیابی به این هدف به حسابرسان کمک می‎کند. استفاده از عبارت آسان و غیرفنی به ‎منظور ارایه ساده مفید است. بیان واژگان فنی، اختصارات، و مخفف‎های به ‎کار رفته در گزارش نیز مفید است. حسابرسان ممکن است از صفحه‎ای مشخص یا خلاصه در گزارش برای جلب توجه استفاده‎کنندگان گزارش و برجسته کردن پیام کلی استفاده کنند. چنانچه از خلاصه استفاده می‎شود، اگر در آن بر پاسخ‎های خاص به پرسش‎های مربوط به اهداف حسابرسی، تلخیص با اهمیت‌ترین یافته‎های حسابرسی و نتیجه گیری‌های اصلی گزارش و کمک به استفاده‎کنندگان در پیش‎بینی پیشنهادهای اصلی تمرکز شود، مفید است. سازماندهی منطقی موارد با اهمیت و درستی و دقت در بیان واقعیت‎ها و نتیجه ‎گیری ها، به شفاف شدن و درک گزارش کمک می‎کند. استفاده اثربخش از عناوین، زیرنویس ها و جمله‎های مربوط به سرفصل‎ها، خواندن ودرک گزارش را آسان‎تر می‎کند. وسایل کمک بصری (مانند تصاویر، نمودارها، نمودگرها و نقشه ها) ممکن است موضوع‎های پیچیده را روشن و خلاصه کند.
ج- مختصربودن: مختصربودن به این معنی است که گزارش برای انتقال و پشتیبانی از پیام، طولانی‎تر از اندازه لازم نیست. جزئیات اضافی از ارزش گزارش می‌کاهد، ممکن است حتی پیام اصلی را پنهان کند و استفاده‎کنندگان را سردرگم یا گمراه سازد. اگرچه تعیین محتوای گزارش‎ها تابع قضاوت دقیق حرفه‎ای است، اما گزارش‎هایی که مبتنی بر واقعیت‎ها اما مختصر است، از جهت دستیابی به اهداف حسابرسی مناسب‎تر می‌باشد.
چ- به ‌موقع بودن: به ‎منظور برخورداری از استفاده بیشتر، هدف حسابرسان ارایه نمودن به ‎موقع شواهد مربوط، برای پاسخگویی به نیازهای قانونی مسئولان واحد مورد حسابرسی، مراجع قانونی و سایر استفاده‎ کنندگان است. همچنین، اگر شواهد ارایه شده در گزارش، به روز باشد، سودمندتر خواهد بود. بنابراین، یکی از اهداف با اهمیت گزارشگری برای حسابرسان، انتشار به ‎موقع گزارش است. حسابرسان در جریان حسابرسی ممکن است گزارش‎های میان دوره‎ای از موضوع‎ های با اهمیت به مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی ارایه کنند. چنین اطلاع رسانی به مسئولان واحد مورد حسابرسی در مورد موضوع‎های نیازمند توجه فوری، هشدار می‎دهد و موجب می‌گردد آنان اقدام ‎های اصلاحی لازم را پیش از تکمیل گزارش نهایی اجرا نمایند.

اطلاعات این نوشته

شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .

نظرات ارزشمند شما در هایســـود

بدون دیدگاه برای پست " اصول ضوابط حسابداری و حسابرسی | استاندارد های حسابرسی عملیاتی بخش دوم "
شما هم نظر خود را در مورد این پست به ما بگوید