۱ – صورت های مالی، اثرات مالی معاملات و سایر رویدادها را از طریق طبقه‌بندی کلی آنها برحسب خصوصیات اقتصادی شان نمایش می دهد. این طبقات کلی، عناصر صورت های مالی نام گرفته‌اند. ارائـه این عناصر در ترازنامه و صورت سود و زیان، متضمن تقسیم آنها به طبقات فرعی است. بهطور مثال دارایی ها و بدهی ها را می توان برحسب ماهیت یا کارکرد آنها در فعالیت تجاری طبقه‌بندی کرد تا ارائـه اطلاعات به‌گونه‌ای صورت گیرد که برای اهداف تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان حائز حداکثر فایده باشد.
۲ – عناصر صورت های مالی عبارتند از :
ـ دارایی
ـ بدهی
ـ حقوق صاحبان سرمایه
ـ درآمد
ـ هزینه
ـ آورده صاحبان سرمایه
ـ ستانده صاحبان سرمایه
۳ – این فصل آن گروه از ویژگی های اساسی را که هریک از عناصر باید دارا باشند مشخص می‌کند. هرقلمی که در یکی از تعاریف عناصر صورت های مالی نگنجد نبایستی در صورت های مالی منعکس شود. این امر بدان معنا نیست که چون یک قلم در یکی از تعاریف عناصر صورت های مالی می گنجد، پس در صورت های مالی مورد شناخت قرار خواهد گرفت. برای شناخت یک قلم در صورت هـای مالی، آن قلم بایستی معیارهای شناخت را که در فصل چهارم مطرح می شود دارا باشد. مضافاً ، خصوصیاتی که یک قلم را به یک عنصر صورت های مالی تبدیل می کند یا به یک عنصر شناسایی شده در صورت های مالی تبدیل می کند لزوماً آنهایی نیست که مبنای اندازه‌گیری این اقلام را تشکیل می دهد.
به طور مثال همان‌طور که بعداً اشاره خواهد شد تعریف یک دارایی بر مفهوم
” منافع اقتصادی آیی“ استوار است اما این بدان معنا نیست که مبلغ دفتری دارایی ها لزوماً بایستی منعکس‌کننده اندازه‌گیری منافع اقتصادی مستتر در دارایی باشد، هرچند مورد اخیر سقف مبلغ دفتری دارایی را تعیین می کند. اندازه‌گیری دارایی ها و بدهی ها در فصل پنجم مطرح می شود.
۴ – وجود همه عناصر صورت های مالی برجریان منافع اقتصادی به درون واحد تجاری یا به خارج از آن بستگی دارد. رابطه متقابل بین عناصر صورت های مالی منجر به این امر می‌شود که شناخت یک قلم، مثلاً یک دارایی، بهطور خودکار مستلزم شناخت عنصری دیگر مثلاً یک درآمد، یک بدهی یا یک کاهش در دارایی دیگر باشد. این رابطه متقابل در این واقعیت منعکس است که صورت های مالی ارائـه‌کننده جنبه‌های گوناگون اثر رویدادهای مختلف گذشته بر واحد تجاری برمبنای یکنواخت می باشد.
دارایی ها و بدهی ها
دارایی ها
تعریف دارایی:
۵ – همان‌طور که در فصل اول بیان شد هدف صورت های مالی ارائـه اطلاعات در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است. گزارش وضعیت مالی یک واحد تجاری مستلزم ارائـه شرحی از حاکمیت آن واحد بر منابع اقتصادی و ادعاهای موجود برآن منابع در یک مقطع زمانی خاص است. برای اینکه یک قلم، دارایی واحد تجاری باشد، احتمال ارائـه منافع اقتصادی توسط آن کفایت نمی کند، بلکه علاوه‌برآن، آن منافع باید به درون واحد تجاری جریان یابد و واحد تجاری باید درنتیجه یک رویداد گذشته آنها را به کنترل خود درآورده باشد. بدین ترتیب دارایی به‌شرح مندرج در صفحه بعد تعریف می شود:
دارایی عبارت است از حقوق نسبت به منافع اقتصادی آتی یا سایر راه های دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه‌معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحد تجاری درآمده است.
حقوق و سایر راه های دستیابی مشروع
۶ – اشاره‌ای که در تعریف دارایی ها به ” حقوق “ و ”سایر راه های دستیابی مشروع“ شده است نشان می‌دهد که آنچه تشکیل دهنده یک دارایی است خود مال نیست، بلکه ” حقوق‌حاصل از مالکیت“ یا ”سایر حقوق تصرف مال و استفاده از آن“ است. به این دلیل چند نفر ممکن است در یک مال شریک باشند و سهم هریک، دارایی (یا بدهی) شریک مربوط باشد.
۷ – دستیابی به منافع اقتصادی به طرق مختلف ممکن می گردد. این امر در اغلب اوقات از طریق مالکیت قانونی میسر است. مالکیت قانونی، دستیابی به منافع اقتصادی آتی متعددی را ازجمله توان استفاده از کالاها در تولید سایر کالاها یا در ارائـه خدمات و توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان بهره گرفتن از ارزش آنها از طریق توثیق آنها برای استقراض یا به‌اجاره دادن آنها میسر می سازد.
۸ – گاه ممکن است بدون مالکیت قانونی دستیابی مشابهی به منافع اقتصادی حاصل شود، بهطور مثال زمانی که ساختمانی اجاره به شرط تملیک شده است. در بعضی از این گونه موارد، تعهدات مالی، فرصت سود یا خطر ضرر به‌ندرت متفاوت از حالت مالکیت قانونی دارایی است.
۹ – سایر انواع حقوق قانونی که دستیابی به منافع اقتصادی را میسر می سازد عبارت است از حقوق بر ذمه سایر اشخاص که آنها را ملزم به انجام پرداخت یا ارائـه خدمات نماید یا حق استفاده از یک اختراع یا علامت تجاری.
۱۰ – در موارد نادر یک دارایی ممکن است درغیاب حقوق قانونی وجود داشته باشد. به طور مثال می توان به اختراعی که به ثبت نرسیده است اشاره کرد.
منافع اقتصادی آتی
۱۱ – اگرچه در مفهوم کلی، منافع اقتصادی به توان مصرف و استفاده از منابع محدود یعنی کالا و خدمات اطلاق می شود، در چارچوب فعالیت تجاری آن را می توان درجریان نقدی آتی متبلور دانست. بدین‌لحاظ ، منافع اقتصادی آتی یک دارایی عبارت از توان بالقوه آن جهت کمک مستقیم یا غیرمستقیم به جریان وجوه نقد به واحد تجاری می باشد. این توان ممکن است در اشکال گوناگون از قبیل توان استفاده در تولید یا ارائـه خدمات، توان فروش یا معاوضه کالاها یا توان استفاده از ارزش آنها برای استقراض یا اجاره دادن، توانایی تبدیل به وجه نقد و یا توانایی کاهش جریان خروجی وجه نقد (مثل کاهش هزینه تولید از طریق کاربرد یک فرایند تولید جایگزینی) تجلی یابد.
۱۲ –وجه نقد دستیابی به منافع اقتصادی را فراهم می کند زیرا منجر به حاکمیت بر منابع بهطور کلی می شود. برخی دارایی ها بهطور مستقیم با دریافت وجه نقد آتی مرتبط است. این مطلب در مورد بدهکاران، موجودی مواد و کالا و سایر اقلام قابل فروش صدق می کند. پیش‌پرداخت ها منافع اقتصادی آتی فراهم می آورند زیرا منعکس‌کننده حق الزام دیگری به تحویل کالا یا انجام خدمات است یا در تسویه یک بدهی بکار گرفته می شود.
۱۳ –برخی دارایی ها (عمدتاً دارایی های ثابت مشهود)، دستیابی به منافع اقتصادی را که صرفاً بهطور غیرمستقیم با ایجاد جریان های نقدی مرتبط است فراهم می آورد. بهطور مثال ساختمان یک کارخانه، محلی برای تولید کالاست که اگر واحد تجاری مالک آن نباشد، باید برای استفاده از آن اجاره بپردازد. تنها با فروش کالای تولید شده و دریافت وجه آن از مشتری، منافع اقتصادی حاصل از استفاده از ساختمان کارخانه برحسب جریان نقدی تحقق می یابد.
۱۴ – میان انجام مخارج و ایجاد دارایی رابطه نزدیکی وجود دارد، اما این دو ممکن است لازم و ملزوم یکدیگر نباشند. بنابراین هرگاه واحد تجاری متحمل مخارجی شود، این مخارج ممکن است شواهدی مبنی بر جستجو جهت منافع اقتصادی آتی به دست دهد، لیکن دلیل قاطعی برای تحصیل یک قلم که با تعریف دارایی مطابقت کند، نمی باشد. به همین ترتیب، عدم وجود مخارج مربوط، مانع این امر نیست که یک قلم با تعریف دارایی تطبیق نکند و لذا انعکاس آن در ترازنامه مطرح نگردد. بهطور مثال، اقلامی که به واحد تجاری اهدا می شود، ممکن است با تعریف دارایی مطابقت کند.
کنترل توسط واحد تجاری
۱۵ – تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتصادی آتی تحت کنترل واحد تجاری باشد. کنترل به معنای توان به دست آوردن منافع اقتصادی و توانایی محدود کردن دستیابی دیگران به آن منافع است. در بسیاری حالات، واحد تجاری کنترل خود را از طریق محدود کردن کامل دستیابی دیگران اعمال می کند تا اینکه تمام منافع نصیب خودش شود. بهطور مثال، واحد تجاری معمولاً تمایل به استفاده انحصاری از توان خدماتی تأسیسات و ماشین‌آلات دارد. در مواردی دیگر، واحد تجاری ممکن است کنترل خود را از طریق معاوضه منافع اقتصادی آتی در قبال پرداخت دیگران اعمال نماید، مثلاً در مواردی که واحد تجاری بخشی از ماشین‌آلات خود را به دیگری اجاره می دهد. در مواردی که دستیابی به منافع اقتصادی برای همگان بهطور مساوی میسر است، مثلاً در مورد تأسیسات عمومی زیربنایی همچون جاده‌ها، هیچ یک از افراد به خاطر دستیابی به منافع اقتصادی، صاحب دارایی نمی باشد.
۱۶ –در برخی حالات واحد تجاری قادر به فروش یک قلم، مثلاً به دلیل توثیق نزد بانک جهت استقراض، نمی باشد. مشروط به اینکه واحد تجاری قادر به دستیابی به منافع اقتصادی آن قلم به طرق دیگر مثلاً از طریق کاربرد آن در فعالیت تجاری باشد، قلم مربوط،
در تعریف دارایی می گنجد.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته
۱۷ –تعریف دارایی مستلزم این امر است که دستیابی به منافع اقتصادی آتی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. این بخش از تعریف به وضوح بیان می کند که تنها دستیابی واحد تجاری به منافع اقتصادی آتی قبل از تاریخ ترازنامه، در مفهوم دارایی منظور شده است. گرچه معمولاً معاملات منجر به دارایی می‌شود، در برخی موارد رویدادی غیر از معامله ممکن است منجر به دارایی شود. بهطور مثال، دولت ممکن است به عنوان بخشی از برنامه تشویقی برای رشد اقتصادی در یک ناحیه، اموالی را در اختیار واحد تجاری قرار دهد.
مخاطره
۱۸ –تعریف دارایی مستلزم قطعی بودن منافع اقتصادی آتی نیست، بلکه همواره میزانی از ابهام در این مورد که آیا منافع اقتصادی آتی مورد انتظار حاصل خواهد گردید یا خیر، وجود دارد. ماهیت این مخاطره با نوع دارایی تغییر می کند. دارایی عینی ممکن است در یک آتش سوزی یا حادثه دیگر از بین برود و بدهکار ممکن است توان پرداخت بدهی خود به واحد تجاری را ازدست بدهد. حتی می توان گفت درارتباط با وجه نقد نیز میزانی از مخاطره وجود دارد. مثلاً ارزش وجه نقد به خاطر تورم کاهش می یابد. معهذا در برخی موارد، ابهام حاکم بر دستیابی به منافع چنان زیاد است که دارایی شناسایی نمی شود. مسئله شناخت در فصل چهارم مطرح می شود.
بدهی ها
تعریف بدهی :
۱۹ – بدهی عبارت از تعهد انتقال منافع اقتصادی توسط واحد تجاری ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته است.
۲۰ – بسیاری از بدهی ها، تعهدات قراردادی جهت انتقال مبالغ مشخص وجه نقد می باشد.
این امر عموماً در مورد بستانکاران تجاری و تسهیلات مالی دریافتی صدق می کند. تعهد پرداخت در قبال کالاها و خدمات دریافت شده که صورت حساب آنها هنوز صادر نشده است معمولاً به عنوان ” ذخایر پرداختنی “ توصیف می شود. سایر بدهی ها، تعهداتی است مبنی بر انتقال منافع اقتصادی از طریق ارائه خدمات مثل پیش‌دریافت ها یا تعهداتی است مبنی بر تعمیر کالاهایی که دارایی ضمانت می باشد.
۲۱ –هرگاه مبلغ بدهی یا زمان تسویه آن یا هویت شخصی که واحد تجاری در قبال آن متعهد است از ابهام قابل ملاحظه‌ای برخوردار باشد، معمول آن است که مبلغ براوردی آن بدهی به عنوان ذخیره در حساب ها گزارش شود. از سوی دیگر ویژگی اساسی یک بدهی وجود تعهد در قبال یک یا چند شخص حقیقی یا حقوقی مستقل از شخصیت حقوقی واحد تجاری می باشد. بنابراین، به طور مثال، مبالغی که به‌منظور حفاظت واحد تجاری در مقابل زیان هایی که هنوز اتفاق نیفتاده است، کنار گذاشته می شود، بدهی تلقی نمی گردد.
۲۲ –تعهداتی که انتظار نمی رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود (از قبیل تضمین بدهی واحد تجاری دیگر با این فرض که انتظار رود این واحد تجاری همچنان قادر به پرداخت بدهی هایش باشد) نیز بدهی تلقی می شود لیکن در صورت های مالی مورد شناسایی قرار نمی گیرد.
۲۳ –بدهی هایی که در مورد مبالغ آنها ابهام قابل ملاحظه‌ای وجود دارد و تعهدات عمده‌ای که انتظار نمی رود منجر به انتقال منافع اقتصادی شود، به جای شناسایی در صورت های مالی در یادداشت های توضیحی توصیف می شود. این‌گونه بدهی ها اغلب تحت عنوان ” بدهی های احتمالی“ مورد اشاره قرار می گیرد.
تعهدات
۲۴ –تعریف بدهی مستلزم وجود تعهدی مبنی بر انتقال منافع اقتصادی است. بیشتر بدهی ها ناشی از تعهدات قانونی است. تعهد قانونی شرط کافی برای وجود بدهی است چرا که ذینفع می تواند بر خروج منافع اقتصادی جهت تسویه تعهد اصرار ورزد.
۲۵ –معهذا، تعهد قانونی شرط لازم برای وجود بدهی نیست. بهطور مثال یک واحد تجاری ممکن است به‌خاطر ضمانت کالای فروش رفته دارای بدهی باشد. گرچه یک چنین بدهی تا زمانی که ذینفع تقاضای پرداخت آن را ننموده است به معنای قانونی آن ایجاد نمی شود. ملاحظات تجاری از قبیل عرف و علاقه به حفظ روابط تجاری یا رفتار منصفانه نیز می تواند جایگزین تعهدات قانونی شود. بهطور مثال، در برخی شرایط یک واحد تجاری ممکن است هیچ چاره‌ای جز استرداد بهای کالاهایی که انتظار مشتریان را برآورد نمی کند نداشته باشد هرچند الزام قانونی برای این کار وجود ندارد.
۲۶ –مفهوم تعهد متضمن این امر است که واحد تجاری نمی تواند از خروج منافع اقتصادی اجتناب کند. ممکن است یک واحد تجاری بستانکاران خود را ترغیب کند تا به طریقی غیر از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دریافت نمایند لیکن واحد تجاری نمی تواند برقبول چنین پیشنهادی اصرار ورزد. بالعکس هزینه‌هایی که قرار است در آینده تحمل شود، تا زمانی که واحد تجاری اختیار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بیانگر بدهی نیست.
۲۷ –قصد داشتن به خودی خود مبنای کافی برای وجود یک بدهی فراهم نمی آورد. یک بدهی تنها با وقوع یک رویداد بعدی که ایجادکننده تعهداست، به وجود می آید به‌نحوی که واحد تجاری نتواند از ایفای آن اجتناب کند. حتی در مواقعی که تصمیم‌گیری در یک چارچوب رسمی انجام می شود، تصمیم‌گیرنده نمی تواند خود را از توان لغو تصمیمات خود محروم کند، بدین ترتیب مثلاً تصمیم مدیریت واحد تجاری مبنی بر خرید ماشین‌آلات در آینده به خودی خود نمی تواند ایجادکننده یک بدهی باشد. در چنین حالتی، معمولاً تعهد زمانی ایجاد می شود که ماشین‌آلات دریافت گردد یا اینکه واحد تجاری برای خرید آن قراردادی غیرقابل فسخ منعقد کند. در حالت اخیر فسخ ناپذیری قرارداد بدین معناست که عواقب اقتصادی عدم رعایت مفاد قرارداد از قبیل وجود جریمه قابل ملاحظه، واحد تجاری را در وضعیتی قرار می دهد که نتواند از خروج منافع اقتصادی به طرف قرارداد جلوگیری کند.
معاملات یا سایر رویدادهای گذشته
۲۸ –بنابر تعریف بدهی، تعهد انتقال منافع اقتصادی باید ناشی از معاملات یا سایر رویدادهای گذشته باشد. در عمل اغلب بدهی ها ناشی از معاملات می باشد. معهذا، درمواردی مجموعه‌ای از رویدادها باید رخ دهد تا واحد تجاری ملزم به انتقال منافع اقتصادی شود. در چنین حالتی وجود بدهی بستگی به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جریمه پیش‌بینی شده در یک قرارداد، تا زمانی که واحد تجاری به مفاد قرارداد عمل کند، بدهی وجود ندارد. بالعکس، تعهد واحد تجاری مبنی بر تعمیر کالاهایی که با ضمانت فروخته شده است پس از ایجاد آن قابل اجتناب نیست. در این حالت، ایجاد تعهد نقطه شروع ایجاد بدهی است و شناخت این بدهی در این مقطع به جای زمان دریافت ادعا از طرف مشتریان مناسب‌تر به‌نظر می رسد.
سایر جنبه‌های داراییها و بدهیها
قرینه بودن دارایی ها و بدهی ها
۲۹ –دارایی ها و بدهی ها قرینه یکدیگرند بدین معنا که دارایی ها عبارت از حقوقی است که به موجب آنها دستیابی به منافع اقتصادی حاصل می شود و در همین حال بدهی ها تعهد واحد تجاری مبنی بر انتقال منافع اقتصادی است. به‌خاطر این ارتباط از دارایی ها جهت تسویه بدهی ها می توان استفاده نمود و دارایی ها را می توان در قبال ایجاد بدهی (مثل حالت خرید نسیه کالا) تحصیل نمود.
۳۰ – معمولاً اقلامی که بیانگر کاهش جریان های ورودی منافع اقتصادی یا خروجی منافع اقتصادی است به‌ترتیب موجب تعدیل مبلغ دارایی ها یا بدهی های ثبت شده مربوط می شود. بهطور مثال اگر یک اعلامیه بستانکار در رابطه با کالای مرجوعی یا معیوب به خریدار داده شود، مبلغ این اعلامیه معمولاً از بدهکاری وی کسر می شود و بدهی جداگانه‌ای از این بابت گزارش نمی گردد. به‌گونه‌ای مشابه، پیش‌پرداخت بابت یک بدهی مورد توافق معمولاً از بدهی مربوط کسر می شود و به عنوان یک دارایی جداگانه نمایش نمی یابد. معهذا، کاهش در یک بدهی آتی را که هنوز در صورت های مالی انعکاس ندارد، می توان به عنوان یک دارایی گزارش نمود و بالعکس. در برخی شرایط خاص ترکیب یک مانده بدهکار پولی و یک مانده بستانکار پولی جهت تشکیل یک دارایی یا بدهی واحد صحیح است. این نوع ترکیب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهای زیر شرایطی که به موجب آن می توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار می گیرد.
تهاتـر دارایی ها و بدهی ها
۳۱ – گاه مشخص نیست که دو یا چند قلم دریافتنی و پرداختنی، بیانگر دارایی ها و بدهی های جداگانه‌ای می باشند یا اینکه در واقع قلم واحدی را تشکیل می دهند. بهطور مثال یک واحد تجاری ممکن است سوابق جداگانه‌ای برای انواع معاملات با واحد تجاری دیگر که هم خریدار و هم فروشنده است نگهداری کند.
۳۲ –همان‌طور که برای سهولت امر می توان به نگهداری سوابق جداگانه‌ای از انواع مختلف معاملات با واحد تجاری دیگر مبادرت کرد، همچنین ممکن است از لحاظ اجرایی آسانتر باشد که تسویه این حساب ها در سررسید بهطور جداگانه صورت گیرد. اما لزوماً از پرداخت و دریافت مبالغ ناخالص در تاریخی بعد از تاریخ ترازنامه نمی توان نتیجه گرفت که تعهد یا حق زیر بنای بدهی یا دارایی در تاریخ ترازنامه پرداخت یا دریافت مبلغ خالص نبوده است. بدین‌ترتیب قصد طرفین در مورد نحوه تسویه ارتباطی با مناسبت یا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
۳۳ –تهاتر تنها زمانی مناسب است که واحد تجاری قادر باشد بر تسویه حساب از طریق پرداخت مبلغ خالص یا عدم پرداخت و الزام دیگری به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و این توان تضمین شده باشد. درچنین حالتی بدهی واحد تجاری یعنی تعهد انتقال منافع اقتصادی تنها به اندازه مبلغ خالص می باشد.
۳۴ – این شرط که توان انجام تهاتر تضمین شده باشد مستلزم وجود حق قانونی تهاتر بوده و اینکه چنین حقی درصورت ناتوانی دیگری در ایفای تعهد، همچنان برقرار باشد زیرا در غیر این صورت معمولاً این امکان وجود دارد که واحد تجاری ملزم به ایفای تعهد خود گردد بدون آنکه بتواند به منافع اقتصادی آتی دارایی دستیابی پیدا کند.
حقوق صاحبان سرمایه
۳۵ –حقوق صاحبان سرمایه عبارت از باقیمانده‌ای است که از کسر جمع بدهی های واحد تجاری از جمع دارایی های آن حاصل می‌شود.
۳۶ –تشخیص بدهی ها از حقوق صاحبان سرمایه حائز اهمیت زیاد است. هرچند صاحبان واحد تجاری به امید کسب منافع اقتصادی از قبیل دریافت سود در واحد تجاری سرمایه‌گذاری می‌کنند ولی برخلاف بستانکاران واحد تجاری، توان اصرار بر انتقال این منافع را ندارند. این ناتوانی در انتقال منافع معمولاً ناشی از مقررات قانونی است که انتقال دارایی ها به صاحبان سرمایه را تابع تشریفات خاصی می‌کند.
۳۷ – از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه ماهیتاً یک ” رقم باقیمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاری از افزایش در خالص دارایی های آن بهره‌مند می‌شوند. حتی اگر سودی بین صاحبان سهام تقسیم نشود، ثروت آنها افزایش می یابد چرا که وجوه تقسیم نشده برای تقویت بنیه مالی واحد تجاری نگهداری شده است.
۳۸ –صاحبان واحد تجاری ممکن است از حقوق مالکانه متفاوتی در واحد تجاری برخوردار باشند. بهطور مثال هریک از صاحبان واحد تجاری یا گروههایی از آنان ممکن است به درجات متفاوتی نسبت به سود واحد تجاری (یا تتمه دارایی های آن به هنگام تصفیه) ذیحق باشند و از لحاظ اولویت در دریافت سود با یکدیگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتی دریافت می دارند و هرگونه سود باقیمانده پس از کسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان سایر طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
۳۹ – دارندگان سهام ممتاز ممکن است در چارچوب مقررات قانونی از مزایای مختلفی برخوردار شوند. به طور مثال، ممکن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاری برای آینده محفوظ بماند. حق رأی اضافی سهامداران ممتاز نیز می تواند ازجمله مزایای اعطا شده به آنها باشد. از آنجا که هیچیک از حقوق اعطایی موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادی نمی باشد، سهام ممتاز بدهی تلقی نمی گردد بلکه بخشی از حقوق صاحبان سرمایه محسوب می‌شود.
۴۰ – حقوق صاحبان سرمایه، معمولاً براساس منابع تأمین‌کننده آن در صورت های مالی طبقه‌بندی می شود. بهطور مثال حق مالکانه ناشی از آورده سهامداران از حق مالکانه ناشی از سایر تغییرات در خالص دارایی ها تمیز داده می شود. این نوع طبقه‌بندی دارای تقسیمات فرعی تری نیز هست تا به موجب آن ماهیت متفاوت انواع حقوق مالکانه به درستی نمایش یابد و سودها و زیان های تحقق یافته از سودها و زیان های تحقق نیافته تفکیک گردد.
۴۱ –حقوق صاحبان سرمایه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نیز می باشد. برخی اندوخته‌ها می تواند به موجب قانون یا سایر مقررات برای حفاظت بیشتر واحد تجاری و بستانکاران آن از اثرات زیان وضع گردد. اندوخته‌های دیگری ممکن است به‌منظور استفاده از معافیت ها یا تخفیف های مالیاتی ایجاد شود. اطلاع از وجود و میزان اندوخته‌ها ازجمله مواردی می باشد که با نیازهای تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان مربوط است.
۴۲ –تعدیلات نگهداشت سرمایه نیز ممکن است در صورت های مالی انجام شود تا آن بخش از افزایش خالص یا کاهش خالص در حقوق صاحبان سرمایه که بیانگر بازده‌ای مازاد بر میزان مورد نیاز جهت نگهداشت سرمایه (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنین حالاتی مبلغ انباشته این گونه تعدیلات به عنوان یکی از اجزای حقوق صاحبان سرمایه ارائه می شود. ماهیت این گونه تعدیلات بستگی به مفهومی از نگهداشت سرمایه دارد که انتخاب شده است. این مفاهیم در فصل پنجم مطرح می شود. تعدیلات نگهداشت سرمایه بخشی از ارائـه درآمدها و هزینه‌ها و حقوق صاحبان سرمایه را تشکیل می دهد و به خودی خود از عناصر صورت های مالی به شمار نمی آید.
درآمدها و هزینه‌ها
۴۳ – صورت های مالی بین تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از معاملات با صاحبان سرمایه (به عنوان صاحب سرمایه) و دیگر تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه تمایز قائل می شود. تغییرات اخیر، ” درآمد “ و ” هزینه “ نامیده می شود که تعریف آنها به شرح زیر است:
درآمد عبارتست از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می شود.
هزینه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به ستانده صاحبان سرمایه مربوط می شود.
۴۴ –دراین مجموعه ” درآمد “ و ” هزینه “ واژه‌هایی کلی هستند که دربرگیرنده همه تغییرات در حقوق صاحبان سرمایه است مگر آن تغییراتی که مرتبط با آورده یا ستانده صاحبان سرمایه باشد. بنابراین ” درآمد“ دربرگیرنده درآمد ناشی از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری (درآمد عملیاتی) و سایر انواع درآمد می باشد. به‌گونه مشابه، ” هزینه “ دربرگیرنده هزینه‌های تحمل‌شده ناشی از فعالیت های اصلی و مستمر واحد تجاری (هزینه عملیاتی) و سایر انواع هزینه می باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزینه در فصل ششم مطرح می شود.
آورده و ستانده صاحبان سرمایه
۴۵ –این عناصر به شرح زیر تعریف می شود:
” آورده صاحبان سرمایه“ عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از سرمایه‌گذاری در واحد تجاری جهت کسب یا افزایش حقوق مالکانه.
”ستانده صاحبان سرمایه“ عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمایه ناشی از انتقال دارایی ها به صاحبان سرمایه یا ایجاد بدهی در قبال آنها به‌منظور کاهش حقوق مالکانه و یا توزیع سود.
۴۶ –آورده صاحبان سرمایه معمولاً نقدی است اما می تواند به‌صورت غیرنقد و یا در قالب تبدیل مطالبات نقدی حال شده اشخاص نیز باشد. مابه‌ازای آورده صاحبان سرمایه، حق مالکیتی است که به آنها اعطا می شود. افزایش حاصله در حقوق صاحبان سرمایه عموماً به مبلغ مابه‌ازای دریافتی ثبت می گردد.
۴۷ –بین حقوق مالکانه اعطایی به صاحبان سرمایه فعلی متناسب با میزان مالکیت آنها و حقوق مالکانه اعطایی به سرمایه‌گذاران جدید، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌ای بین ارزش آورده و حقوق اعطایی وجود ندارد. به‌شرط آنکه با صاحبان سرمایه فعلی به طور یکسان برخورد شود، هرگونه اضافه یا کسر پرداخت آشکار برای کسب حقوق جدید، با افزایش یا کاهشی معادل در ارزش حقوق قبلی آنها جبران می شود. در مورد دوم برای اینکه مبادله بین صاحبان سرمایه جدید و قبلی عادلانه باشد لازم است که ارزش حقوق اعطایی با آورده صاحبان سرمایه جدید مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمایه‌گذاران جدید کمتر از ارزش منصفانه حقوق دریافتی آنها باشد، این مبادله منجر به زیانی برای صاحبان سرمایه فعلی و سود اتفاقی برای سرمایه‌گذاران جدید می شود. از آنجا که حقوق صاحبان سرمایه با دارایی ها و بدهی ها به طور هم زمان معنا پیدا می کند یک سود یا زیان برای صاحبان سرمایه فعلی ناشی از تعدیل حقوقشان، درآمد یا هزینه واحد تجاری است.
۴۸ –آورده صاحبان سرمایه همچنین می تواند به شکل افزایش سرمایه از محل سود نقدی باشد. در چنین حالتی، عدم دریافت سود نقدی در محتوا به منزله مابه‌ازای افزایش سرمایه محسوب می شود. بنابراین مبلغ سود باید هم به عنوان توزیع سود و هم به‌عنوان افزایش سرمایه نمایش یابد. لیکن در افزایش سرمایه از محل اندوخته یا سود تقسیم نشده که در قبال آن مابه‌ازایی دریافت نمی شود، تغییری در کل حقوق صاحبان سرمایه حاصل نشده بلکه صرفاً اجزای تشکیل‌دهنده آن تغییر می کند.
۴۹ _ستانده صاحبان سرمایه مشتمل‌بر تصویب توزیع سود بین صاحبان سرمایه، تقسیم اندوخته‌ها و بازگشت سرمایه ناشی از کاهش اختیاری آن می باشد.
۵۰ –آورده و ستانده صاحبان سرمایه تنها دربرگیرنده مبادلاتی است که صاحبان سرمایه در نقش صاحب سرمایه به آنها مبادرت می ورزند. نتایج معاملات تجاری با صاحبان سرمایه، درآمد یا هزینه محسوب می شود زیرا این افراد دراین معاملات به عنوان صاحب سرمایه وارد نشده‌اند بلکه در نقش های دیگری از قبیل مشتری یا فروشنده ظاهر شده‌اند. با این‌حال، یک معامله واحد می‌تواند دربرگیرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب یک واحد تجاری انفرادی ممکن است کالایی را به کمتر از قیمت واقعی از واحد تجاری خریداری کند. چنین معامله‌ای هم متضمن توزیع سود (که تفاوت بین ارزش واقعی و مبلغ احتسابی آن است) و هم متضمن دریافت مابه‌ازا درقبال فروش دارایی است که هر دو را باید در تعیین سود یا زیان حاصل از فروش دارایی درنظر گرفت.
شناخت در صورت های مالی
۱ – همان طور که در فصل اول بیان شد، هدف صورت های مالی ارائه اطلاعاتی در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع شود. این هدف، عمدتاً از طریق شناخت در صورت های مالی اساسی حاصل می گردد. شناخت، متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورت های مالی است.
۲ – عناصر صورت های مالی در فصل سوم تعریف شده است. اگرچه تنها آن اقلامی که با تعاریف عناصر صورت های مالی تطبیق کند باید در صورت های مالی شناسایی شود، معهذا، همه اقلامی که با این تعاریف تطبیق می کند لزوماً نباید در صورت های مالی مورد شناخت قرار گیرد. در این فصل شرایط لازم برای شناخت مطرح می شود.
۳ – یادداشت های توضیحی صورت های مالی دربرگیرنده اطلاعات مهمی در مورد عناصر شناسایی شده و نیز عناصر شناسایی نشده می باشد. معهذا، افشا در یادداشت ها نمی تواند جایگزین مناسبی برای خودداری از شناخت عناصری باشد که معیارهای شناخت در مورد آنها صدق می کند.
۴ –همان طور که در فصل ۶ مطرح شده، شناخت عناصر صورت های مالی متضمن فرایند ادغام و طبقه‌بندی اطلاعات است.
مراحل شناخت
۵ –شناخت دارایی ها و بدهی ها در سه مرحله انجام می شود:
الف. شناخت اولیه، یعنی ثبت یک قلم برای اولین بار به منظور انعکاس در صورت های مالی.
ب . تجدید اندازه‌گیری بعدی، یعنی تغییر مبلغ پولی قلمی که قبلاً ثبت و شناسایی شده است.
ج . قطع شناخت، یعنی حذف یک قلم قبلاً شناسایی شده از صورت های مالی.
معیارهای شناخت
شناخت اولیه
۶ –یک عنصر باید در صورت های مالی شناسایی شود اگر :
الف. شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در دارایی ها یا بدهی های مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدی مبنی بر اینکه یک جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب . آن قلم را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد.
تجدید اندازه‌گیری
۷ –تغییر در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی باید شناسایی شود اگر :
الف . شواهد کافی مبنی‌بر وقوع تغییر در مبلغ دارایی یا بدهی وجود داشته باشد، و
ب . مبلغ جدید دارایی یا بدهی را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد.
قطع شناخت
۸ – ادامه شناخت یک دارایی یا بدهی در صورت های مالی باید قطع شود اگر شواهد کافی مبنی بر دستیابی به منافع اقتصادی آتی یا تعهد انتقال منافع اقتصادی (ازجمله درصورت لزوم، شواهدی مبنی براینکه جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفاق خواهد افتاد) دیگر وجود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزینه
۹ –در هر مرحله از فرایند شناخت، درصورتی که یک تغییر در جمع دارایی ها با تغییری مساوی و متقابل در جمع بدهی ها یا آورده و ستانده صاحبان سرمایه خنثی نشده باشد، درآمد یا هزینه‌ای حاصل می شود. درآمدها و هزینه‌ها باید در یکی از دو صورت عملکرد مالی یعنی صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع، مورد شناخت قرار گیرد. آورده و ستانده‌صاحبان سرمایه باید مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه و بدون انعکاس در هریک از صورت های عملکرد مالی مزبور شناسایی شود.
۱۰ –برخی معـاملات صرفـاً بخشی از حقـوق نسبت به منافع آتی مستتر در یک دارایی (یا تعهدات مستتر در یک بدهی) را منتقل می‌کند. در چنین مواردی لازم است بررسی شود که آیا هرگونه حقوق جدید تحصیل شده (یا تعهدات ایجاد شده) در محتوا موجب اعاده وضعیت سابق می شود یا اینکه دارایی ها (یا بدهی ها) و احیاناً درآمدها و هزینه‌های جدیدی باید شناسایی شود.
فرایند شناخت
رویدادهای گذشته
۱۱ –شناخت از نقطه‌ای آغاز می شود که یک رویداد گذشته موجب تغییری قابل اندازه‌گیری در دارایی ها یا بدهی های واحد تجاری شود . به علت رابطه متقابل عناصر صورت های مالی، شناخت یک عنصر یا تغییر در یک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر دیگر یا تغییر در عنصر دیگر می گردد. به طور مثال، هرگاه یک دارایی جدید در صورت های مالی شناسایی شود، آنگاه کاهشی در یک دارایی دیگر، یک بدهی، یک درآمد یا آورده صاحبان سرمایه یا ترکیبی از این عناصر باید مورد شناخت قرار گیرد.
۱۲ –رویداد آغازگر شناخت باید قبل از تاریخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر این است که صورت های مالی اثر رویدادهایی را که قبل از یک تاریخ معین اتفاق افتاده است برحسب مفاهیم مالی بیان کنند، نه‌اینکه رویدادهای آینده را پیش‌بینی کنند. درنتیجه وجود یک رویداد گذشته که آغازگر شناخت تغییر در دارایی ها و بدهی های فعلی واحد تجاری باشد، ضروری است، اگرچه اندازه‌گیری این تغییر ممکن است تحت تأثیر شواهدی در مورد میزان منافعی که در آینده به درون واحد تجاری یا خارج از آن جریان می یابد قرار گیرد. مثلاً اگر یک قلم موجودی بعد از تاریخ ترازنامه به فروش رسد، این معامله در دوره جاری مورد شناخت قرار نمی گیرد. معهذا، معامله مزبور ممکن است با فراهم آوردن شواهدی در مورد مبلغ پولی منافع آتی بازیافتنی آن موجودی، لزوم کاهش مبلغ دفتری موجودی را در تاریخ ترازنامه مشخص کند.
۱۳ –پس از مشخص شدن وقوع رویداد آغازگر شناخت، اثرات آن باید به شرح زیر تعیین گردد:
الف . چنانچه رویداد گذشته به دستیابی به منافع اقتصادی آتی (یا تعهد انتقال منافع اقتصادی) منجر گردد، دارایی (یا بدهی) شناسایی می‌شود،
ب . چنانچه رویداد گذشته به انتقال یا حذف دارایی یا بدهی شناسایی شده منجر شود، قطع شناخت صورت می گیرد، و
ج . چنانچه رویداد گذشته به جریان منافع اقتصادی در دوره جاری منجر شده باشد (مگر اینکه جریان به آورده یا ستانده صاحبان سرمایه مربوط باشد)، درآمد یا هزینه شناسایی می شود .
۱۴ – بسیاری از عناصر شناسایی شده، نتیجـه معاملات است که شناخت آنها در بندهای ۱۵-۴ الی ۲۱-۴ مطرح شده است. معهذا برخی عناصر در نتیجه سایر رویدادها شناسایی می شود که در بندهای ۲۲-۴ الی ۲۴-۴ مطرح می گردد.
معاملات
۱۵ –معاملات به ترتیباتی اطلاق می شود که به موجب آنها خدمات یا علایقی در اموال توسط یک واحد تجاری از شخص دیگری تحصیل می شود. با انجام یک معامله، دارایی ها و بدهی های تحصیل یا ایجاد شده ناشی از آن باید شناسایی شود. در مواردی که معاملات حقیقی بوده و مابه ازای آن پولی باشد، معامله شواهد محکمی در مورد مبلغ دارایی های تحصیل شده فراهم می آورد.
۱۶ –معامـلات معمولاً متشـکل از مجموعـه‌ای از رویدادهاست. این مجمـوعـه رویـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفین (که گاه در شکل قرارداد رسمی بین واحد تجاری و فروشنده یا مشتری است) و اجرای مفاد معامله (یعنی تحویل کالا و خدمات یا پرداخت وجه توسط طرفین معامله) است. گرچه در عمل، چندین رویداد از این نوع همزمان رخ می دهد، اما این مسئله عمومیت ندارد و لذا لازم است آن رویدادی را که موجب شناخت اولیه دارایی و بدهی ناشی از معامله می شود، مشخص نمود. این رویداد اساساً همان رویدادی است که موجب می شود معیارهای مندرج در بند ۶-۴ فوق احراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رویدادهای مختلفی چنین نقشی را ایفا می کند.
۱۷ –هرگاه یک معامله، آغازگر شناخت اولیه باشد، دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ دارایی ها یا بدهی هایی که به عنوان مابه‌ازا واگذار یا دریافت می شود) اندازه‌گیری می شود. این پیش فرض وجود دارد که معامله یا قرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غیاب هرگونه شواهد نقض کننده، دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده به ارزش مستتر در معامله یا قرارداد اندازه‌گیری می شود و هیچ درآمد یا هزینه‌ای در ارتباط با این قلم شناسایی شده جدید حاصل نمی شود.
۱۸ –اصولاً یک معامله زمانی منجر به یک دارایی می شود که واحد تجاری حق الزام طرف معامله را به اجرای مفاد آن داشته باشد و زمانی منجر به یک بدهی می شود که طرف معامله بتواند واحد تجاری را ملزم به‌اجرای مفاد آن نماید. در هر دو حالت، صِرف وجود حق، کفایت نمی کند بلکه حق طرفین باید در عمل قابل اعمال باشد. به عنوان مثال حتی در مواردی که حق قانونی وجود دارد، ممکن است مثلاً به دلیل اینکه هزینه‌های اعمال حق از مزایای حاصله بیشتر است یا اینکه طرفین، شرایط معامله را در صورت عدم تمایل به انجام آن، مورد مذاکره قرار دهند، از اعمال حق صرف‌نظر شود. در یک معامله منصفانه، یک طرف معامله متعهد به اجرای مفاد آن نخواهد بود مگر آنکه به طور همزمان طرف دیگر، مابه‌ازای مورد معامله را واگذار نماید یا متعهد به واگذاری آن گردد.
۱۹ –در مواردی که طرفین معامله مفاد آن را اجرا نمایند، دارایی ها و بدهی های ناشی از انجام معامله باید شناسایی شود. بدین‌ترتیب اگر قبل از تحویل کالا پرداختی صورت‌گیرد، یک دارایی که بیانگر طلبی از فروشنده است، شناسایی می شود. در اغلب اوقات، تحویل کالا اولین عملی است که در راستای اجرای مفاد معامله انجام می شود و لذا یک موجودی کالا و تعهدی مبنی بر پرداخت بهای آن در این مقطع شناسایی می شود. هرگاه یک دارایی تحت یک پیمان بلند مدت تحصیل شود، دارایی درجریان ساخت و تعهدات مربوط، به موازات اجرای پیمان توسط پیمانکار، مورد شناسایی قرار می گیرد. بالعکس، در رابطه با خدماتی که کارکنان واحد تجاری قرار است در آینده ارائه کنند، هیچ دارایی یا بدهی شناسایی نمی شود. در یک قرارداد اجاره سرمایه‌ای، اجرای مفاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختیار مستأجر است. پس از تحویل مورد اجاره، تردید قابل ملاحظه‌ای وجود ندارد که مستأجر توان استفاده از آن را برای مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد است. درنتیجه، باتحویل گرفتن مورد اجاره، مستأجر باید یک دارایی را که همان حق استفاده از مورد اجاره است و متقابلاً یک بدهی را که همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسایی کند.
۲۰ – قبل از اجرای مفاد قرارداد، یک دارایی (یا بدهی) به استناد قرارداد قابل شناسایی است، به شرط آنکه معیارهای عمومی شناخت به شرح بند ۶-۴ رعایت شده باشد، یعنی:
الف . شواهد کافی مبنی بر جریان آتی منافع وجود داشته باشد. این امر مستلزم این است که بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفین به سهولت و بدون تحمل جریمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ کنند، و
ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری نمود. این معیار در مورد قراردادهایی صدق می کند که موضوع آنها خرید و فروش اقلامی باشد که ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممکن است در مورد محصولات خاص که طبق سفارش ساخته می شود، صدق نکند.
۲۱ –اعمال احتیاط ممکن است بدین معنی باشد که هزینه‌ها در مقایسه با درآمدها با سهولت بیشتری شناسایی شود. معهذا، مشروط به اینکه معیارهای دوگانه فوق صدق کند، هم درآمد و هم هزینه باید مورد شناسایی قرار گیرد.
رویدادهایی غیر از معاملات
۲۲ –شناخت اولیه دارایی ها و بدهی ها و تجدید اندازه‌گیری بعدی آنها ممکن است ناشی از رویدادهایی بجز معاملات باشد. نمونه‌هایی از این گونه رویدادها، تغییر ارزش دارایی ها، وضع جریمه توسط دادگاه یا خسارت وارده به اموال به علت آتش‌سوزی می‌باشد. در اغلب حالاتی که نقطه آغاز شناخت، رویدادی غیر از معاملات است، تغییر در دارایی ها و بدهی ها آشکار است، لیکن اندازه‌گیری آن مشکل می باشد.
۲۳ –تصمیم‌گیری، اصولاً در عداد رویدادهایی نیست که منجر به دارایی و بدهی یا درآمد و هزینه شود و از این رو نقطه آغاز شناخت تلقی نمی گردد. به طور مثال اتخاذ تصمیم قبل از تاریخ ترازنامه جهت خرید یک دارایی ثابت مشهود در دوره بعد، منجر به یک دارایی یا بدهی نمی گردد زیرا تصمیم‌گیری به خودی خود دستیابی به منافع اقتصادی را فراهم نمی آورد و یا منجر به تعهدی مبنی بر انتقال منافع اقتصادی نمی گردد. بدین ترتیب نباید پیامدهای یک تصمیم را از طریق شناخت یک معامله احتمالی آتی پیش بینی کرد. معهذا، بعضی اوقات یک رویداد بعدی که ایجاد کننده تعهد است، ممکن است اعلام تصمیم به شخص دیگر باشد به نحوی که شروع عمل توسط آن شخص موجب شود که واحد تجاری نتواند از تصمیم خود منصرف شود.
۲۴ –برخی از رویدادهایی که منشأ تجدید اندازه‌گیری بعدی است متضمن تجدید ارزیابی جریان منافع مرتبط با دارایی یا بدهی می باشد. برای نمونه می توان از تغییر در ارزش یک قطعه زمین یا یک ساختمان (بجز تغییر ارزش ناشی از زوال فیزیکی) نام برد که منافع ناشی از تصرف آنها تغییری نکرده لیکن به علت تغییرات در بهای بازار، ارزش پولی این منافع تحت تأثیر قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط سایر اشخاص در مورد دارایی ها و بدهی های مشابه ممکن است شواهد کافی مبنی بر تغییر در ارزش فراهم آورد، تنها به شرط آنکه این معاملات رایج بوده و دارایی ها و بدهی های مربوط به‌قدر کافی مشابه دارایی ها و بدهی های واحد تجاری باشد. بدین دلیل، ضمن اینکه این تغییرات بالقوه در ارزش، نامزد شناخت است، لیکن همه این تغییرات شناسایی نمی شود. شناخت یا خودداری از شناخت یک تغییر در ارزش، بستگی به شرایط خاص هر مورد دارد. ملاحظاتی که در این رابطه مربوط تلقی می گردد شامل محکم بودن شواهد موجود و نیز این امر است که آیا تغییر مورد نظر بیانگر یک افزایش یا کاهش در خالص دارایی ها (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) است یا خیر. اعمال احتیاط در این زمینه موجب می‌گردد که یک کاهش با سهولت بیشتری نسبت به یک افزایش شناسایی شود.
قطع شناخت
۲۵ – قطع شناخت زمانی مناسب است که یک معامله یا رویداد گذشته، یک دارایی یا بدهی شناسایی شده قبلی را حذف نموده باشد یا انتظار جریان منافع آتی که قبلاً مبنای شناخت قرار گرفته بود دیگر در حدی نباشد که پشتوانه ادامه شناخت قرار گیرد. بدین‌ترتیب قطع شناخت یک دارایی آنگاه مناسب است که حقوق یا سایر راه های دستیابی مشروع به منافع اقتصادی آتی تشکیل دهنده دارایی به طور کامل مورد بهره برداری قرار گرفته یا سلب یا منقضی یا به طریقی دیگر فاقد موجودیت شده باشد ویا به دیگری انتقال یافته باشد یا سطح جریان منافع اقتصادی آتی به میزان معقولی قابل اطمینان نباشد. به گونه مشابه، قطع شناخت یک بدهی زمانی مناسب است که تعهد انتقال منافع اقتصادی مربوط ایفا، فسخ، منقضی یا به طریق دیگر فاقد موجودیت شده باشد یا به دیگری انتقال یافته باشد یا اطمینان معقولی مبنی بر عدم وقوع جریان خروجی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمری وجود داشته باشد که رهایی از آن بستگی به یک رویداد آتی داشته باشد، چنین اطمینان معقولی وجود نخواهد داشت).
۲۶ –هرگاه یک قلم قبلاً شناسایی شده به فروش رود یا طی یک معامله تسویه گردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ دارایی ها یا بدهی هایی که به عنوان مابه‌ازا یا جهت تسویه واگذار و یا دریافت می شود) اندازه‌گیری می گردد. اگر این مبلغ متفاوت از مبلغ دفتری دارایی یا بدهی قبل از انجام معامله باشد، سود یا زیانی حاصل می شود.
۲۷ –تا زمانی که شواهدی مبنی بر دستیابی به منافع یا شواهدی مبنی بر وجود تعهد وجود داشته باشد، شناخت دارایی و بدهی در صورت های مالی ادامه می یابد. هرگاه نتوان شواهد کافی برای یک تجدید اندازه‌گیری بعدی به دست آورد، دارایی یا بدهی به مبلغ ثبت شده قبلی در حساب ها نگهداری می شود تا اینکه شواهد بیشتری در مورد تجدید اندازه‌گیری یا قطع شناخت به دست آید.
شناخت درآمد و هزینه
شناخت درآمد
۲۸ –همان‌طور که در بندهای ۹-۴ و ۱۱-۴ اشاره شد، شناخت درآمد و هزینه اغلب درنتیجه شناخت دارایی ها و بدهی ها و تغییرات در آنها صورت می گیرد. برای شناخت درآمد و هزینه، ملاحظات دیگری نیز باید مدنظر قرار گیرد.
۲۹ –شناخت درآمد متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی بر وقوع یک افزایش درخالص دارایی ها (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) قبل از پایان دوره مورد گزارش وجود دارد یا خیر.
۳۰ –مابه ازای دریافتی قبل از انجام کار منجر به شناخت درآمد نمی گردد زیرا تا زمانی که کار انجام نشود، افزایش در دارایی ها ناشی از پیش‌دریافت با افزایشی مساوی در بدهی ها خنثی می گردد. بهطور مثال، حق اشتراک سالانه یک مجله ماهانه که در آغاز دوره اشتراک دریافت می شود تا زمانی که مجله تولید و ارسال نشود (یعنی تا زمانی که واحد تجاری یک بدهی به شکل تعهد ایفا نشده مبنی بر تحویل مجله یا برگشت وجه دریافتی دارد)، به عنوان درآمد شناسایی نمی شود.
۳۱ –برخی درآمدها طی یک دوره زمانی، متناسب با انجام کار شناسایی می شود. بهطور مثال، درآمد یک پیمان بلندمدت ممکن است طی چند دوره حسابداری متناسب با انجام کار شناسایی شود. برای اقلام با عمر کوتاه تر که ناشی از فعالیت هایی است که منجر به درآمد عملیاتی می شود، تحصیل درآمد اغلب درصورت وقوع یک رویداد کلیدی صورت می گیرد (رویداد کلیدی مقطعی از چرخه عملیاتی است که مهم‌ترین عمل انجام می شود) و لذا درآمدهای ناشی از تغییر در قیمت بازار موجودی کالا که توسط یک واحد تجاری نگهداری می شود تنها درصورتی قابل شناسایی است که مستلزم تلاش بازاریابی یا فروش قابل ملاحظه‌ای نباشد. اقلامی از قبیل مال‌الاجاره و سود تضمین شده که بیانگر مبالغ دریافتی از دیگران در قبال استفاده آنها از منابع واحد تجاری است و با مرور زمان تحصیل می گردد، تنها پس از گذشت مدت زمان مربوط شناسایی می شود. هرگاه واحد تجاری وظیفه خود را به طور کامل انجام داده باشد لیکن طرف معامله هنوز تمامی اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثال، فروش هایی که مشروط به اعلام قبولی از طرف خریدار است)، شناخت درآمد تا زمان تکمیل اقدامات طرف معامله به تعویق می افتد.
شناخت هزینه
۳۲ –شناخت هزینه متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی بر وقوع کاهش در حقوق صاحبان سرمایه قبل از پایان دوره مورد گزارش وجود دارد یا خیر. اعمال احتیاط موجب می گردد که برای شناخت هزینه در مقایسه با شناخت درآمد، به شواهد وقوع و میزان اتکا پذیری اندازه‌گیری کمتری نیاز باشد. لازم است ارزیابی محتاطانه‌ای از شواهد مربوط به کاهش ارزش دارایی ها انجام شود. هرگاه علایمی دال بر کاهش ارزش مشاهده شود، یک بررسی جامع ضرورت می یابد. اگر ارزش یک دارایی کاهش یافته باشد، شناسایی تغییر در مبلغ ثبت شده دارایی که منجر به شناسایی یک هزینه می شود، ضرورت می یابد. با این حال، همان طور که در فصل دوم ذکر شد، اعمال احتیاط، حذف دارایی ها یا درآمدها را در مواردی که شواهد کافی مبنی بر وقوع و اتکا پذیری اندازه‌گیری وجود دارد و شناسایی بدهی ها یا هزینه‌ها را هنگامی که شواهد موصوف وجود ندارد، مجاز نمی شمرد. در غیر این‌صورت، دارایی ها و درآمدها عمداً کمتر از واقع و بدهی ها و هزینه‌ها عمداً بیشتر از واقع نمایش می یابد.
۳۳ –هزینه، زمانی و تا میزانی شناسایی می شود که دارایی های قبلاً شناسایی شده کاهش یافته یا حذف شده یا حائز شرایط ادامه شناخت به عنوان دارایی نباشد، بدون آنکه افزایشی در سایر دارایی ها یا کاهشی در بدهی ها رخ دهد. هزینه همچنین درصورت ایجاد یا افزایش یک بدهی، بدون افزایش معادل در دارایی های شناسایی شده، شناسایی می شود.
۳۴ –فرایندی که معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزینه“ از آن یاد می شود در کنار سایر فرایندها یکی از ابزارهای حصول اطمینان از این امر است که در مواردی که شواهد کافی مبنی بر اینکه مخارجی منجر به دستیابی به منافع آتی شده، وجود دارد، یک دارایی شناسایی شود و در دوره مصرف یا انقضای این منافع، هزینه شناسایی گردد. تطابق بدین معناست که مخارجی که مستقیماً با ایجاد درآمدهای مشخص مرتبط است، به جای شناسایی به عنوان هزینه در دوره وقوع، در همان دوره‌ای شناسایی شود که این درآمدها شناسایی می شود. معهذا اعمال مفهوم ” تطابق درآمد و هزینه“، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف دارایی ها، بدهی ها یا حقوق صاحبان سرمایه مطابقت ندارد، مجاز نمی شمرد.
۳۵ –در مواردی که انجام مخارج منجر به منافعی گردد که طی چند دوره مالی حاصل می شود و ارتباط این مخارج با ایجاد درآمدهای مشخص را تنها بتوان بهطور کلی یا غیرمستقیم تعیین کرد و به علاوه ارزش دارایی را در پایان هر دوره نتوان به طور مستقیم و با قابلیت اتکای کافی تعیین کرد آنگاه فرض معقول آنست که دارایی طی عمر مورد انتظار آن بهطور سیستماتیک کاهش می یابد. درچنین شرایطی، دارایی پس از شناسایی، برمبنایی سیستماتیک طی دوره‌هایی که منافع آن حاصل می شود، مستهلک می گردد. این فرایند جزء روش های مورد قبولی است که در برخورد با ابهام اتخاذ می شود. همان طور که قبلاً بیان شد، قطعیت اندازه‌گیری برای شناخت یک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اینکه فرایند موصوف منجر به براوردی معقول از دارایی و هزینه گردد، دارایی و هزینه استهلاک آن بر مبنای مورد اشاره شناسایی می شود. با این حال، بررسی ادواری مبلغ شناسایی شده دارایی لازم است تا اطمینان حاصل شود که شواهد کافی مبنی بر دریافت منافع اقتصادی آتی به میزانی که کمتر از مبلغ شناسایی شده نباشد، وجود دارد.
۳۶ –هرگاه نتوان بین مخارج انجام شده و ایجاد درآمدهای مشخص در آینده ارتباط موجهی برقرار نمود، مخارج مزبور باید در دوره وقوع، به عنوان هزینه شناسایی شود. این‌گونه مخارج شامل مبالغی است که به انتظار منافع آتی خرج شده لیکن رابطه آنها با این منافع در حدی دچار ابهام است که شناسایی یک دارایی را مجاز نمی شمرد. ازجمله این مخارج، می توان از برخی مخارج تحقیق و توسعه نام برد.
کافی بودن شواهد
۳۷ –معیارهای شناخت مقرر می‌دارد که شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی، وجود شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در یک عنصر صورت های مالی است.
۳۸ –در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت یک قلم ممکن است گمراه‌کننده شود یا حتی باعث شود صورت های مالی مفید نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به‌عبارت دیگر، هرچه در مورد یک قلم، شواهد بیشتری وجود داشته باشد و هرچه کیفیت این شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهیت و اندازه‌گیری آن قلم ابهام کمتری وجود خواهد داشت و آن قلم از اتکا پذیری بیشتر برخوردار خواهد بود. بدین‌ترتیب، معیارهای شناخت تصریح می کند که یک عنصر تنها زمانی باید در صورت های مالی شناسایی شود که در مورد آن شواهد کافی هم از لحاظ کمی و هم از لحاظ کیفی وجود داشته باشد. برای شناسایی یک عنصر، هم در مورد وقوع تغییر در دارایی ها و بدهی های واحد تجاری و هم در مورد اندازه‌گیری میزان تغییر، وجود شواهد ضرورت دارد.
۳۹ –تعیین این امر که ” شواهد کافی“ به چه نوع شواهدی اطلاق می شود، بستگی به قضاوت در شرایط خاص هر مورد دارد. شواهد باید کافی باشد اما لزوماً نباید و اغلب نمی تواند قطعی باشد. ماهیت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامی اطلاعات مربوطی است که تا زمان تهیه صورت های مالی فراهم می آید و مرتبط با شرایط موجود در تاریخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طریق تجارب قبلی یا کنونی در مورد قلم مورد نظر و یا اقلام مشابه فراهم می آید و دربرگیرنده مواردی از قبیل شواهد حاصل از رویداد آغازگر شناخت (مثل بهای خرید موجودی کالا)، تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثل میزان زیان های قبلی ناشی از موجودی های راکد و کم مصرف) و اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلم (مثل وضعیت فیزیکی فعلی اقلام موجودی، قیمت فروش جاری آنها و میزان کنونی سفارشات خریداران) می باشد. این شواهد همچنین شامل شواهد حاصل از معاملات سایر واحدهای تجاری در زمینه دارایی ها و بدهی های مشابه است. هنگامی که معاملات مزبور به طور مکرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمی که دراختیار واحد تجاری است بسیار مشابه باشد (یعنی اینکه بازاری کارا برای اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوی است و احتمالاً برای شناخت قلم کفایت می کند. با کاهش تعدد این معاملات و کاهش میزان مشابهت کالاهای مورد مقایسه، قانع کنندگی شواهد متناسباً کم می شود و احتمال کفایت شواهد برای شناخت کاهش می یابد.
قابلیت اتکای کافی
۴۰ –معیارهای شناخت تصریح می کند که یک شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی این است که یک عنصر یا تغییر در یک عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد. اتکا پذیری اندازه‌گیری بدین معناست که مبلغ پولی قلم شناسایی شده باتوجه به مبنای اندازه‌گیری و شرح آن، به عنوان بیان صادقانه آن چیزی که قرار است بیان کند، یا به‌گونه‌ای معقول انتظار می رود بیان می کند، می تواند مورد اتکای استفاده‌کنندگان قرار گیرد. هرگاه کاربرد یک روش اندازه‌گیری که به‌گونه‌ای صادقانه بیانگر کمیت مورد اندازه‌گیری است، در اندازه‌گیری های یک قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغی شود که به نحوی با اهمیت با یکدیگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گیری انجام شده احتمالاً اتکاپذیر تلقی می گردد.
۴۱ –در گزارشگری مالی، استفاده از براوردها در سطحی وسیع معمول است. این الزام که یک قلم را بتوان با اتکا پذیری کافی اندازه‌گیری کرد، استفاده از براورد معقول را نفی نمی کند. استفاده از براوردهای معقول در تهیه صورت های مالی امری عادی است و به شرط آنکه بتوان براوردی معقول از یک قلم انجام داد، آن قلم باید شناسایی شود.
۴۲ –هرگاه دارایی ها و بدهی ها دچار ابهام باشند، انعکاس یک مبلغ بدون تشریح آن ممکن است قطعیت ماحصل را تداعی کند درحالی که در واقع چنین نیست. بنابراین، درمواردی که اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشای واضح میزان ابهام حاکم بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممکن است دربرگیرنده فرضیات مهم بکار گرفته شده، طیف ماحصل‌های احتمالی، مبنای اندازه‌گیری و عوامل اصلی مؤثر برماحصل باشد.
۴۳ –اتکا پذیری اندازه‌گیری تحت تأثیر سه عامل است:
الف . توانایی اندازه‌گیری منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولی،
ب . تغییر پذیری میزان این منافع (پراکندگی سطوح مختلف منافع و نیز احتمال وقوع یک سطح منفعت خاص)، و
ج . وجود یک مبلغ حداقل.
شاید صفحه تهیه طرح کسب و کار برای شما مفید باشد .
اندازه‌گیری برحسب مبالغ پولی
۴۴ –اقلام مندرج در صورت های مالی برحسب مبالغ پولی و به واحد پول انتخاب شده برای گزارشگری بیان می شوند. معهذا، تفاوتی بین اقلامی که از جنس پول هستند (اقلام پولی) و اقلامی که باید مستقلاً اندازه‌گیری شوند، وجود دارد. در مواردی که اقلام پولی منجر به جریان های نقدی در آینده نزدیک نگردند، جهت دستیابی به ارزش این جریان ها در تاریخ ترازنامه باید ارزش فعلی آنها را تعیین کرد. تعیین ارزش فعلی مستلزم مشخص بودن زمان جریان های نقدی و براورد یک نرخ سود تضمین شده مناسب است و لذا بر اتکا پذیری اندازه‌گیری تأثیر می گذارد. تأثیر تأخیر در جریان های نقدی در فرایند تعیین ارزش فعلی، موجب می گردد تا اقلام کوتاه مدت پولی را بتوان با اتکا پذیری بیشتری در مقایسه با اقلام بلند مدت پولی برحسب مبالغ پولی بیان کرد.
۴۵ –برخی اقلام غیرپولی ناشی از معاملاتی حقیقی می باشند که طی آن با یک دارایی یا بدهی پولی معاوضه می شوند. این اقلام را می توان باتوجه به قلم پولی مابه‌ازا اندازه‌گیری کرد. بدین ترتیب به هنگام شناخت اولیه این اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نیاز به تعیین ارزش فعلی، مسئله‌ای در رابطه با بیان آنها برحسب مبالغ پولی پیش نمی آید. با این حال، اقلام غیرپولی ناشی از معاملات تهاتری یا سایر رویدادها تنها با توجه به معاملات پولی در دارایی ها و بدهی های مشابه قابل بیان به مبالغ پولی است. برای این اقلام، توان بیان آنها به مبالغ پولی به رواج معاملات پولی در اقلام مشابه و نیز به میزان تفاوت بین آن معاملات پولی و معامله تهاتری انجام شده توسط واحد تجاری بستگی دارد.
ابهام درباره میزان منافع
۴۶ –برای برخی از دارایی ها و بدهی ها ممکن است ماحصل‌های احتمالی متفاوتی وجود داشته باشد. دراین حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشی از یک معامله حقیقی باشد که اخیراً انجام شده است، ابتدا می توان آنرا به بهای معامله (یعنی بهای تمام‌شده تاریخی) اندازه‌گیری کرد. این فرض معقول است که این اندازه‌گیری مقیاس مناسبی از سطح احتمالی جریان منافع آتی در زمان تحصیل دارایی یا تقبل بدهی به دست دهد.
۴۷ – هرگاه معامله موصوف اخیراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جریان های گوناگون منافع حاصل از دارایی یا بدهی دچار ابهام باشد، استفاده از سایر طرق اندازه‌گیری به‌شرح زیر ضرورت می یابد:
الف . چنانچه یک بازار نسبتاً کارا برای قلم مورد نظر وجود داشته باشد، یک مقیاس مبتنی بر بازار (شامل بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش) برای اندازه‌گیری آن می توان بکار گرفت. دراین‌حالت، توافق عمومی بازار در مورد مبلغ منافع مستتر در قلم، به معنای اتکا پذیری مقیاس مبتنی بر بازار است.
ب . هرگاه یک واحد تجاری یک گروه از اقلام همگن غیر یکسان دراختیار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار کل گروه، مقیاس مناسبی به‌دست می دهد. به شرط آنکه تعداد اقلام گروه کافی باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گیری کل گروه را به‌گونه‌ای اتکا پذیر میسر می سازد (مقیاس مشابهی را برای یک عنصر منفرد می توان بکار گرفت به شرط آنکه کسانی که اندازه‌گیری را انجام می دهند در مورد میزان احتمال جریان منافع احتمالی به توافق کلی برسند).
۴۸ – ارزیابی میزان احتمال جریان یک سطح مشخص منافع اقتصادی (و درنتیجه ارزش مورد انتظار آن) برمبنای شواهد موجود انجام می شود. این ارزیابی ممکن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثلاً میزان احتمال و مبلغ ادعاهای ناشی از ضمانت یک کالای خاص) انجام شود یامتکی به شواهدی باشد که از اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعیت مالی وام گیرنده) به دست می آید.
۴۹ –هرگاه شواهد کافی جهت دستیابی به یک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتکا پذیر وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهای ۴۱-۴ و ۴۲-۴، بهترین براورد قلم باید جهت اندازه‌گیری آن مورد استفاده قرار گیرد.
وجود یک مبلغ حداقل
۵۰ –هرگاه مبلغ یک قلم دچار ابهام باشد، بهترین براورد ممکن باید ملاک اندازه‌گیری قرار گیرد. درصورت وجود یک مبلغ حداقل که نسبت به آن اطمینان معقولی حاصل است، قلم موردنظر نباید به کمتر از این مبلغ حداقل بیان شود و هرگاه یک مبلغ بالاتر، براوردی بهتر تلقی شود باید به جای مبلغ حداقل بکار گرفته شود. به ویژه، اعمال احتیاط ممکن است موجب شود که یک هزینه بالقوه (و هرگونه بدهی مربوط) که از لحاظ اندازه‌گیری دچار ابهام است،
به‌‌جای مبلغ حداقل، به مبلغی بالاتر شناسایی شود.
شاید صفحه تهیه لایحه دفاعی مالیاتی برای شما مفید باشد .
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
