شناخت در صورت های مالی
۱ – همان طور که در فصل اول بیان شد، هدف صورت های مالی ارائه اطلاعاتی در مورد وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری است که برای طیف وسیعی از استفاده‌کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی مفید واقع شود. این هدف، عمدتاً از طریق شناخت در صورت های مالی اساسی حاصل می گردد. شناخت، متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورت های مالی است.
۲ – عناصر صورت های مالی در فصل سوم تعریف شده است. اگرچه تنها آن اقلامی که با تعاریف عناصر صورت های مالی تطبیق کند باید در صورت های مالی شناسایی شود، معهذا، همه اقلامی که با این تعاریف تطبیق می کند لزوماً نباید در صورت های مالی مورد شناخت قرار گیرد. در این فصل شرایط لازم برای شناخت مطرح می شود.
۳ –یادداشت های توضیحی صورت های مالی دربرگیرنده اطلاعات مهمی در مورد عناصر شناسایی شده و نیز عناصر شناسایی نشده می باشد. معهذا، افشا در یادداشت ها نمی تواند جایگزین مناسبی برای خودداری از شناخت عناصری باشد که معیارهای شناخت در مورد آنها صدق می کند.
۴ –همان طور که در فصل ۶ مطرح شده، شناخت عناصر صورت های مالی متضمن فرایند ادغام و طبقه‌بندی اطلاعات است.
مراحل شناخت
۵ –شناخت دارایی ها و بدهی ها در سه مرحله انجام می شود:
الف. شناخت اولیه، یعنی ثبت یک قلم برای اولین بار به منظور انعکاس در صورت های مالی.
ب . تجدید اندازه‌گیری بعدی، یعنی تغییر مبلغ پولی قلمی که قبلاً ثبت و شناسایی شده است.
ج . قطع شناخت، یعنی حذف یک قلم قبلاً شناسایی شده از صورت های مالی.
معیارهای شناخت
شناخت اولیه
۶ –یک عنصر باید در صورت های مالی شناسایی شود اگر :
الف. شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در دارایی ها یا بدهی های مستتر در آن عنصر (از جمله درصورت لزوم، شواهدی مبنی بر اینکه یک جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفاق خواهد افتاد) وجود داشته باشد، و
ب . آن قلم را بتوان با قابلیت اتکای کافی به مبلغ پولی اندازه‌گیری کرد.
تجدید اندازه‌گیری
۷ –تغییر در مبلغ دفتری دارایی یا بدهی باید شناسایی شود اگر :
الف . شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در مبلغ دارایی یا بدهی وجود داشته باشد، و
ب . مبلغ جدید دارایی یا بدهی را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد.
قطع شناخت
۸ – ادامه شناخت یک دارایی یا بدهی در صورت های مالی باید قطع شود اگر شواهد کافی مبنی بر دستیابی به منافع اقتصادی آتی یا تعهد انتقال منافع اقتصادی (ازجمله درصورت لزوم، شواهدی مبنی براینکه جریان آتی ورودی یا خروجی منافع اتفاق خواهد افتاد) دیگر وجود نداشته باشد.
شناخت درآمد و هزینه
۹ –در هر مرحله از فرایند شناخت، درصورتی که یک تغییر در جمع دارایی ها با تغییری مساوی و متقابل در جمع بدهی ها یا آورده و ستانده صاحبان سرمایه خنثی نشده باشد، درآمد یا هزینه‌ای حاصل می شود. درآمدها و هزینه‌ها باید در یکی از دو صورت عملکرد مالی یعنی صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع، مورد شناخت قرار گیرد. آورده و ستانده‌صاحبان سرمایه باید مستقیماً در حقوق صاحبان سرمایه و بدون انعکاس در هریک از صورت های عملکرد مالی مزبور شناسایی شود.
۱۰ –برخی معـاملات صرفـاً بخشی از حقـوق نسبت به منافع آتی مستتر در یک دارایی (یا تعهدات مستتر در یک بدهی) را منتقل می کند. در چنین مواردی لازم است بررسی شود که آیا هرگونه حقوق جدید تحصیل شده (یا تعهدات ایجاد شده) در محتوا موجب اعاده وضعیت سابق می شود یا اینکه دارایی ها (یا بدهی ها) و احیاناً درآمدها و هزینه‌های جدیدی باید شناسایی شود.
فرایند شناخت
رویدادهای گذشته
۱۱ –شناخت از نقطه‌ای آغاز می شود که یک رویداد گذشته موجب تغییری قابل اندازه‌گیری در دارایی ها یا بدهی های واحد تجاری شود . به علت رابطه متقابل عناصر صورت های مالی، شناخت یک عنصر یا تغییر در یک عنصر الزاماً منجر به شناخت عنصر دیگر یا تغییر در عنصر دیگر می گردد. به طور مثال، هرگاه یک دارایی جدید در صورت های مالی شناسایی شود، آنگاه کاهشی در یک دارایی دیگر، یک بدهی، یک درآمد یا آورده صاحبان سرمایه یا ترکیبی از این عناصر باید مورد شناخت قرار گیرد.
۱۲ –رویداد آغازگر شناخت باید قبل از تاریخ ترازنامه اتفاق افتاده باشد. تلاش بر این است که صورت های مالی اثر رویدادهایی را که قبل از یک تاریخ معین اتفاق افتاده است برحسب مفاهیم مالی بیان کنند، نه‌اینکه رویدادهای آینده را پیش‌بینی کنند. درنتیجه وجود یک رویداد گذشته که آغازگر شناخت تغییر در دارایی ها و بدهی های فعلی واحد تجاری باشد، ضروری است، اگرچه اندازه‌گیری این تغییر ممکن است تحت تأثیر شواهدی در مورد میزان منافعی که در آینده به درون واحد تجاری یا خارج از آن جریان می یابد قرار گیرد. مثلاً اگر یک قلم موجودی بعد از تاریخ ترازنامه به فروش رسد، این معامله در دوره جاری مورد شناخت قرار نمی گیرد. معهذا، معامله مزبور ممکن است با فراهم آوردن شواهدی در مورد مبلغ پولی منافع آتی بازیافتنی آن موجودی، لزوم کاهش مبلغ دفتری موجودی را در تاریخ ترازنامه مشخص کند.
۱۳ –پس از مشخص شدن وقوع رویداد آغازگر شناخت، اثرات آن باید به شرح زیر تعیین گردد:
الف . چنانچه رویداد گذشته به دستیابی به منافع اقتصادی آتی (یا تعهد انتقال منافع اقتصادی) منجر گردد، دارایی (یا بدهی) شناسایی می شود،
ب . چنانچه رویداد گذشته به انتقال یا حذف دارایی یا بدهی شناسایی شده منجر شود، قطع شناخت صورت می گیرد، و
ج . چنانچه رویداد گذشته به جریان منافع اقتصادی در دوره جاری منجر شده باشد (مگر اینکه جریان به آورده یا ستانده صاحبان سرمایه مربوط باشد)، درآمد یا هزینه شناسایی می شود .
۱۴ –بسیاری از عناصر شناسایی شده، نتیجـه معاملات است که شناخت آنها در بندهای ۱۵-۴ الی ۲۱-۴ مطرح شده است. معهذا برخی عناصر در نتیجه سایر رویدادها شناسایی می‌شود که در بندهای ۲۲-۴ الی ۲۴-۴ مطرح می گردد.
معاملات
۱۵ –معاملات به ترتیباتی اطلاق می شود که به موجب آنها خدمات یا علایقی در اموال توسط یک واحد تجاری از شخص دیگری تحصیل می شود. با انجام یک معامله، دارایی ها و بدهی های تحصیل یا ایجاد شده ناشی از آن باید شناسایی شود. در مواردی که معاملات حقیقی بوده و مابه ازای آن پولی باشد، معامله شواهد محکمی در مورد مبلغ دارایی های تحصیل شده فراهم می آورد.
۱۶ –معامـلات معمولاً متشـکل از مجموعـه‌ای از رویدادهاست. این مجمـوعـه رویـدادهـا از جمله شامل موافقت طرفین (که گاه در شکل قرارداد رسمی بین واحد تجاری و فروشنده یا مشتری است) و اجرای مفاد معامله (یعنی تحویل کالا و خدمات یا پرداخت وجه توسط طرفین معامله) است. گرچه در عمل، چندین رویداد از این نوع همزمان رخ می دهد، اما این مسئله عمومیت ندارد و لذا لازم است آن رویدادی را که موجب شناخت اولیه دارایی و بدهی ناشی از معامله می شود، مشخص نمود. این رویداد اساساً همان رویدادی است که موجب می شود معیارهای مندرج در بند ۶-۴ فوق احراز شود. معهذا، در رابطه با معاملات مختلف، رویدادهای مختلفی چنین نقشی را ایفا می کند.
۱۷ –هرگاه یک معامله، آغازگر شناخت اولیه باشد، دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ دارایی ها یا بدهی هایی که به عنوان مابه‌ازا واگذار یا دریافت می شود) اندازه‌گیری می‌شود. این پیش فرض وجود دارد که معامله یا قرارداد به ارزش منصفانه انجام شده و لذا در غیاب هرگونه شواهد نقض کننده، دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده به ارزش مستتر در معامله یا قرارداد اندازه‌گیری می شود و هیچ درآمد یا هزینه‌ای در ارتباط با این قلم شناسایی شده جدید حاصل نمی شود.
۱۸ –اصولاً یک معامله زمانی منجر به یک دارایی می شود که واحد تجاری حق الزام طرف معامله را به اجرای مفاد آن داشته باشد و زمانی منجر به یک بدهی می شود که طرف معامله بتواند واحد تجاری را ملزم به‌اجرای مفاد آن نماید. در هر دو حالت، صِرف وجود حق، کفایت نمی کند بلکه حق طرفین باید در عمل قابل اعمال باشد. به عنوان مثال حتی در مواردی که حق قانونی وجود دارد، ممکن است مثلاً به دلیل اینکه هزینه‌های اعمال حق از مزایای حاصله بیشتر است یا اینکه طرفین، شرایط معامله را در صورت عدم تمایل به انجام آن، مورد مذاکره قرار دهند، از اعمال حق صرف‌نظر شود. در یک معامله منصفانه، یک طرف معامله متعهد به اجرای مفاد آن نخواهد بود مگر آنکه به طور همزمان طرف دیگر، مابه‌ازای مورد معامله را واگذار نماید یا متعهد به واگذاری آن گردد.
۱۹ – در مواردی که طرفین معامله مفاد آن را اجرا نمایند، دارایی ها و بدهی های ناشی از انجام معامله باید شناسایی شود. بدین‌ترتیب اگر قبل از تحویل کالا پرداختی صورت‌گیرد، یک دارایی که بیانگر طلبی از فروشنده است، شناسایی می شود. در اغلب اوقات، تحویل کالا اولین عملی است که در راستای اجرای مفاد معامله انجام می شود و لذا یک موجودی کالا و تعهدی مبنی بر پرداخت بهای آن در این مقطع شناسایی می شود. هرگاه یک دارایی تحت یک پیمان بلند مدت تحصیل شود، دارایی درجریان ساخت و تعهدات مربوط، به موازات اجرای پیمان توسط پیمانکار، مورد شناسایی قرار می گیرد. بالعکس، در رابطه با خدماتی که کارکنان واحد تجاری قرار است در آینده ارائه کنند، هیچ دارایی یا بدهی شناسایی نمی شود. در یک قرارداد اجاره سرمایه‌ای، اجرای مفاد معامله عبارت از قراردادن مورد اجاره دراختیار مستأجر است. پس از تحویل مورد اجاره، تردید قابل ملاحظه‌ای وجود ندارد که مستأجر توان استفاده از آن را برای مدت اجاره دارد و موظف به پرداخت اقساط اجاره طبق قرارداد است. درنتیجه، باتحویل گرفتن مورد اجاره، مستأجر باید یک دارایی را که همان حق استفاده از مورد اجاره است و متقابلاً یک بدهی را که همان تعهد پرداخت اقساط اجاره است، شناسایی کند.
۲۰ – قبل از اجرای مفاد قرارداد، یک دارایی (یا بدهی) به استناد قرارداد قابل شناسایی است، به شرط آنکه معیارهای عمومی شناخت به شرح بند ۶-۴ رعایت شده باشد، یعنی:
الف . شواهد کافی مبنی بر جریان آتی منافع وجود داشته باشد. این امر مستلزم این است که بتوان قرارداد را در عمل به اجرا درآورد و طرفین به سهولت و بدون تحمل جریمه قابل ملاحظه نتوانند قرارداد را فسخ کنند، و
ب . مبلغ قرارداد را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری نمود. این معیار در مورد قراردادهایی صدق می کند که موضوع آنها خرید و فروش اقلامی باشد که ارزش بازار مشخص دارند و لذا ممکن است در مورد محصولات خاص که طبق سفارش ساخته می شود، صدق نکند.
۲۱ – اعمال احتیاط ممکن است بدین معنی باشد که هزینه‌ها در مقایسه با درآمدها با سهولت بیشتری شناسایی شود. معهذا، مشروط به اینکه معیارهای دوگانه فوق صدق کند، هم درآمد و هم هزینه باید مورد شناسایی قرار گیرد.
رویدادهایی غیر از معاملات
۲۲ –شناخت اولیه دارایی ها و بدهی ها و تجدید اندازه‌گیری بعدی آنها ممکن است ناشی از رویدادهایی بجز معاملات باشد. نمونه‌هایی از این گونه رویدادها، تغییر ارزش دارایی ها، وضع جریمه توسط دادگاه یا خسارت وارده به اموال به علت آتش‌سوزی می باشد. در اغلب حالاتی که نقطه آغاز شناخت، رویدادی غیر از معاملات است، تغییر در دارایی ها و بدهی ها آشکار است، لیکن اندازه‌گیری آن مشکل می باشد.
۲۳ –تصمیم‌گیری، اصولاً در عداد رویدادهایی نیست که منجر به دارایی و بدهی یا درآمد و هزینه شود و از این رو نقطه آغاز شناخت تلقی نمی گردد. به طور مثال اتخاذ تصمیم قبل از تاریخ ترازنامه جهت خرید یک دارایی ثابت مشهود در دوره بعد، منجر به یک دارایی یا بدهی نمی گردد زیرا تصمیم‌گیری به خودی خود دستیابی به منافع اقتصادی را فراهم نمی آورد و یا منجر به تعهدی مبنی بر انتقال منافع اقتصادی نمی گردد. بدین ترتیب نباید پیامدهای یک تصمیم را از طریق شناخت یک معامله احتمالی آتی پیش بینی کرد. معهذا، بعضی اوقات یک رویداد بعدی که ایجاد کننده تعهد است، ممکن است اعلام تصمیم به شخص دیگر باشد به نحوی که شروع عمل توسط آن شخص موجب شود که واحد تجاری نتواند از تصمیم خود منصرف شود.
۲۴ –برخی از رویدادهایی که منشأ تجدید اندازه‌گیری بعدی است متضمن تجدید ارزیابی جریان منافع مرتبط با دارایی یا بدهی می باشد. بری نمونه می توان از تغییر در ارزش یک قطعه زمین یا یک ساختمان (بجز تغییر ارزش ناشی از زوال فیزیکی) نام برد که منافع ناشی از تصرف آنها تغییری نکرده لیکن به علت تغییرات در بهای بازار، ارزش پولی این منافع تحت تأثیر قرار گرفته است. معاملات انجام شده توسط سایر اشخاص در مورد دارایی ها و بدهی های مشابه ممکن است شواهد کافی مبنی بر تغییر در ارزش فراهم آورد، تنها به شرط آنکه این معاملات رایج بوده و دارایی ها و بدهی های مربوط به‌قدر کافی مشابه دارایی ها و بدهی های واحد تجاری باشد. بدین دلیل، ضمن اینکه این تغییرات بالقوه در ارزش، نامزد شناخت است، لیکن همه این تغییرات شناسایی نمی شود. شناخت یا خودداری از شناخت یک تغییر در ارزش، بستگی به شرایط خاص هر مورد دارد. ملاحظاتی که در این رابطه مربوط تلقی می گردد شامل محکم بودن شواهد موجود و نیز این امر است که آیا تغییر مورد نظر بیانگر یک افزایش یا کاهش در خالص دارایی ها (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) است یا خیر. اعمال احتیاط در این زمینه موجب می گردد که یک کاهش با سهولت بیشتری نسبت به یک افزایش شناسایی شود.
قطع شناخت
۲۵ –قطع شناخت زمانی مناسب است که یک معامله یا رویداد گذشته، یک دارایی یا بدهی شناسایی شده قبلی را حذف نموده باشد یا انتظار جریان منافع آتی که قبلاً مبنای شناخت قرار گرفته بود دیگر در حدی نباشد که پشتوانه ادامه شناخت قرار گیرد. بدین‌ترتیب قطع شناخت یک دارایی آنگاه مناسب است که حقوق یا سایر راه های دستیابی مشروع به منافع اقتصادی آتی تشکیل دهنده دارایی به طور کامل مورد بهره برداری قرار گرفته یا سلب یا منقضی یا به طریقی دیگر فاقد موجودیت شده باشد ویا به دیگری انتقال یافته باشد یا سطح جریان منافع اقتصادی آتی به میزان معقولی قابل اطمینان نباشد. به گونه مشابه، قطع شناخت یک بدهی زمانی مناسب است که تعهد انتقال منافع اقتصادی مربوط ایفا، فسخ، منقضی یا به طریق دیگر فاقد موجودیت شده باشد یا به دیگری انتقال یافته باشد یا اطمینان معقولی مبنی بر عدم وقوع جریان خروجی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (هرگاه تعهد مستمری وجود داشته باشد که رهایی از آن بستگی به یک رویداد آتی داشته باشد، چنین اطمینان معقولی وجود نخواهد داشت).
۲۶ –هرگاه یک قلم قبلاً شناسایی شده به فروش رود یا طی یک معامله تسویه گردد، قلم مربوط به مبلغ مستتر در معامله (یعنی مبلغ دارایی ها یا بدهی هایی که به عنوان مابه‌ازا یا جهت تسویه واگذار و یا دریافت می شود) اندازه‌گیری می گردد. اگر این مبلغ متفاوت از مبلغ دفتری دارایی یا بدهی قبل از انجام معامله باشد، سود یا زیانی حاصل می شود.
۲۷ –تا زمانی که شواهدی مبنی بر دستیابی به منافع یا شواهدی مبنی بر وجود تعهد وجود داشته باشد، شناخت دارایی و بدهی در صورت های مالی ادامه می یابد. هرگاه نتوان شواهد کافی برای یک تجدید اندازه‌گیری بعدی به دست آورد، دارایی یا بدهی به مبلغ ثبت شده قبلی در حساب ها نگهداری می شود تا اینکه شواهد بیشتری در مورد تجدید اندازه‌گیری یا قطع شناخت به دست آید.
شناخت درآمد و هزینه
شناخت درآمد
۲۸ –همان‌طور که در بندهای ۹-۴ و ۱۱-۴ اشاره شد، شناخت درآمد و هزینه اغلب درنتیجه شناخت دارایی ها و بدهی ها و تغییرات در آنها صورت می گیرد. برای شناخت درآمد و هزینه، ملاحظات دیگری نیز باید مدنظر قرار گیرد.
۲۹ –شناخت درآمد متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی بر وقوع یک افزایش درخالص دارایی ها (یعنی حقوق صاحبان سرمایه) قبل از پایان دوره مورد گزارش وجود دارد یا خیر.
۳۰ –مابه ازای دریافتی قبل از انجام کار منجر به شناخت درآمد نمی گردد زیرا تا زمانی که کار انجام نشود، افزایش در دارایی ها ناشی از پیش‌دریافت با افزایشی مساوی در بدهی ها خنثی می گردد. به‌طور مثال، حق اشتراک سالانه یک مجله ماهانه که در آغاز دوره اشتراک دریافت می شود تا زمانی که مجله تولید و ارسال نشود (یعنی تا زمانی که واحد تجاری یک بدهی به شکل تعهد ایفا نشده مبنی بر تحویل مجله یا برگشت وجه دریافتی دارد)، به عنوان درآمد شناسایی نمی شود.
۳۱ –برخی درآمدها طی یک دوره زمانی، متناسب با انجام کار شناسایی می شود. به‌طور مثال، درآمد یک پیمان بلندمدت ممکن است طی چند دوره حسابداری متناسب با انجام کار شناسایی شود. برای اقلام با عمر کوتاه تر که ناشی از فعالیت هایی است که منجر به درآمد عملیاتی می شود، تحصیل درآمد اغلب درصورت وقوع یک رویداد کلیدی صورت می گیرد (رویداد کلیدی مقطعی از چرخه عملیاتی است که مهمترین عمل انجام می شود) و لذا درآمدهای ناشی از تغییر در قیمت بازار موجودی کالا که توسط یک واحد تجاری نگهداری می شود تنها درصورتی قابل شناسایی است که مستلزم تلاش بازاریابی یا فروش قابل ملاحظه‌ای نباشد. اقلامی از قبیل مال‌الاجاره و سود تضمین شده که بیانگر مبالغ دریافتی از دیگران در قبال استفاده آنها از منابع واحد تجاری است و با مرور زمان تحصیل می گردد، تنها پس از گذشت مدت زمان مربوط شناسایی می شود. هرگاه واحد تجاری وظیفه خود را به طور کامل انجام داده باشد لیکن طرف معامله هنوز تمامی اقدامات لازم را انجام نداده است (به طور مثال، فروش هایی که مشروط به اعلام قبولی از طرف خریدار است)، شناخت درآمد تا زمان تکمیل اقدامات طرف معامله به تعویق می افتد.
شناخت هزینه
۳۲ –شناخت هزینه متضمن ملاحظه این امر است که آیا شواهد کافی مبنی بر وقوع کاهش در حقوق صاحبان سرمایه قبل از پایان دوره مورد گزارش وجود دارد یا خیر. اعمال احتیاط موجب می گردد که برای شناخت هزینه در مقایسه با شناخت درآمد، به شواهد وقوع و میزان اتکا پذیری اندازه‌گیری کمتری نیاز باشد. لازم است ارزیابی محتاطانه‌ای از شواهد مربوط به کاهش ارزش دارایی ها انجام شود. هرگاه علایمی دال بر کاهش ارزش مشاهده شود، یک بررسی جامع ضرورت می یابد. اگر ارزش یک دارایی کاهش یافته باشد، شناسایی تغییر در مبلغ ثبت شده دارایی که منجر به شناسایی یک هزینه می شود، ضرورت می یابد. با این حال، همان طور که در فصل دوم ذکر شد، اعمال احتیاط، حذف دارایی ها یا درآمدها را در مواردی که شواهد کافی مبنی بر وقوع و اتکا پذیری اندازه‌گیری وجود دارد و شناسایی بدهی ها یا هزینه‌ها را هنگامی که شواهد موصوف وجود ندارد، مجاز نمی شمرد. در غیر این‌صورت، دارایی ها و درآمدها عمداً کمتر از واقع و بدهی ها و هزینه‌ها عمداً بیشتر از واقع نمایش می یابد.
۳۳ –هزینه، زمانی و تا میزانی شناسایی می شود که دارایی های قبلاً شناسایی شده کاهش یافته یا حذف شده یا حائز شرایط ادامه شناخت به عنوان دارایی نباشد، بدون آنکه افزایشی در سایر دارایی ها یا کاهشی در بدهی ها رخ دهد. هزینه همچنین درصورت ایجاد یا افزایش یک بدهی، بدون افزایش معادل در دارایی های شناسایی شده، شناسایی می شود.
۳۴ –فرایندی که معمولاً تحت عنوان ” تطابق درآمد و هزینه“ از آن یاد می شود در کنار سایر فرایندها یکی از ابزارهای حصول اطمینان از این امر است که در مواردی که شواهد کافی مبنی بر اینکه مخارجی منجر به دستیابی به منافع آتی شده، وجود دارد، یک دارایی شناسایی شود و در دوره مصرف یا انقضای این منافع، هزینه شناسایی گردد. تطابق بدین معناست که مخارجی که مستقیماً با ایجاد درآمدهای مشخص مرتبط است، به جای شناسایی به عنوان هزینه در دوره وقوع، در همان دوره‌ای شناسایی شود که این درآمدها شناسایی می شود. معهذا اعمال مفهوم ” تطابق درآمد و هزینه“، شناخت اقلامی را در ترازنامه که با تعریف دارایی ها، بدهی ها یا حقوق صاحبان سرمایه مطابقت ندارد، مجاز نمی شمرد.
۳۵ –در مواردی که انجام مخارج منجر به منافعی گردد که طی چند دوره مالی حاصل می شود و ارتباط این مخارج با ایجاد درآمدهای مشخص را تنها بتوان به‌طور کلی یا غیرمستقیم تعیین کرد و به علاوه ارزش دارایی را در پایان هر دوره نتوان به طور مستقیم و با قابلیت اتکای کافی تعیین کرد آنگاه فرض معقول آنست که دارایی طی عمر مورد انتظار آن به‌طور سیستماتیک کاهش می یابد. درچنین شرایطی، دارایی پس از شناسایی، برمبنایی سیستماتیک طی دوره‌هایی که منافع آن حاصل می شود، مستهلک می گردد. این فرایند جزء روش های مورد قبولی است که در برخورد با ابهام اتخاذ می شود. همان طور که قبلاً بیان شد، قطعیت اندازه‌گیری برای شناخت یک عنصر ضرورت ندارد و مشروط به اینکه فرایند موصوف منجر به براوردی معقول از دارایی و هزینه گردد، دارایی و هزینه استهلاک آن بر مبنای مورد اشاره شناسایی می شود. با این حال، بررسی ادواری مبلغ شناسایی شده دارایی لازم است تا اطمینان حاصل شود که شواهد کافی مبنی بر دریافت منافع اقتصادی آتی به میزانی که کمتر از مبلغ شناسایی شده نباشد، وجود دارد.
۳۶ –هرگاه نتوان بین مخارج انجام شده و ایجاد درآمدهای مشخص در آینده ارتباط موجهی برقرار نمود، مخارج مزبور باید در دوره وقوع، به عنوان هزینه شناسایی شود. این‌گونه مخارج شامل مبالغی است که به انتظار منافع آتی خرج شده لیکن رابطه آنها با این منافع در حدی دچار ابهام است که شناسایی یک دارایی را مجاز نمی شمرد. ازجمله این مخارج، می توان از برخی مخارج تحقیق و توسعه نام برد.
کافی بودن شواهد
۳۷ –معیارهای شناخت مقرر می دارد که شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی، وجود شواهد کافی مبنی بر وقوع تغییر در یک عنصر صورت های مالی است.
۳۸ –در صورت وجود ابهام قابل ملاحظه، شناخت یک قلم ممکن است گمراه‌کننده شود یا حتی باعث شود صورت های مالی مفید نباشد. وجود شواهد، رافع ابهام است. به‌عبارت دیگر، هرچه در مورد یک قلم، شواهد بیشتری وجود داشته باشد و هرچه کیفیت این شواهد بهتر باشد، در مورد وجود، ماهیت و اندازه‌گیری آن قلم ابهام کمتری وجود خواهد داشت و آن قلم از اتکا پذیری بیشتر برخوردار خواهد بود. بدین‌ترتیب، معیارهای شناخت تصریح می کند که یک عنصر تنها زمانی باید در صورت های مالی شناسایی شود که در مورد آن شواهد کافی هم از لحاظ کمی و هم از لحاظ کیفی وجود داشته باشد. برای شناسایی یک عنصر، هم در مورد وقوع تغییر در دارایی ها و بدهی های واحد تجاری و هم در مورد اندازه‌گیری میزان تغییر، وجود شواهد ضرورت دارد.
۳۹ –تعیین این امر که ” شواهد کافی“ به چه نوع شواهدی اطلاق می شود، بستگی به قضاوت در شرایط خاص هر مورد دارد. شواهد باید کافی باشد اما لزوماً نباید و اغلب نمی تواند قطعی باشد. ماهیت شواهد درارتباط با اقلام مختلف، متفاوت است. شواهد شامل تمامی اطلاعات مربوطی است که تا زمان تهیه صورت های مالی فراهم می آید و مرتبط با شرایط موجود در تاریخ ترازنامه است. شواهد، عمدتاً از طریق تجارب قبلی یا کنونی در مورد قلم مورد نظر و یا اقلام مشابه فراهم می آید و دربرگیرنده مواردی از قبیل شواهد حاصل از رویداد آغازگر شناخت (مثل بهای خرید موجودی کالا)، تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثل میزان زیان های قبلی ناشی از موجودی های راکد و کم مصرف) و اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلم (مثل وضعیت فیزیکی فعلی اقلام موجودی، قیمت فروش جاری آنها و میزان کنونی سفارشات خریداران) می باشد. این شواهد همچنین شامل شواهد حاصل از معاملات سایر واحدهای تجاری در زمینه دارایی ها و بدهی های مشابه است. هنگامی که معاملات مزبور به طور مکرر انجام شود و اقلام مورد معامله با قلمی که دراختیار واحد تجاری است بسیار مشابه باشد (یعنی اینکه بازاری کارا برای اقلام همگن وجود داشته باشد)، آنگاه شواهد به دست آمده قوی است و احتمالاً برای شناخت قلم کفایت می کند. با کاهش تعدد این معاملات و کاهش میزان مشابهت کالاهای مورد مقایسه، قانع کنندگی شواهد متناسباً کم می شود و احتمال کفایت شواهد برای شناخت کاهش می یابد.
قابلیت اتکای کافی
۴۰ –معیارهای شناخت تصریح می کند که یک شرط لازم برای شناخت اولیه یا تجدید اندازه‌گیری بعدی این است که یک عنصر یا تغییر در یک عنصر را بتوان با قابلیت اتکای کافی اندازه‌گیری کرد. اتکا پذیری اندازه‌گیری بدین معناست که مبلغ پولی قلم شناسایی شده باتوجه به مبنای اندازه‌گیری و شرح آن، به عنوان بیان صادقانه آن چیزی که قرار است بیان کند، یا به‌گونه‌ای معقول انتظار می رود بیان می‌کند، می تواند مورد اتکای استفاده‌کنندگان قرار گیرد. هرگاه کاربرد یک روش اندازه‌گیری که به‌گونه‌ای صادقانه بیانگر کمیت مورد اندازه‌گیری است، در اندازه‌گیری های یک قلم توسط افراد مختلف منجر به مبالغی شود که به نحوی با اهمیت با یکدیگر تفاوت نداشته باشد، اندازه‌گیری انجام شده احتمالاً اتکاپذیر تلقی می گردد.
۴۱ –در گزارشگری مالی، استفاده از براوردها در سطحی وسیع معمول است. این الزام که یک قلم را بتوان با اتکا پذیری کافی اندازه‌گیری کرد، استفاده از براورد معقول را نفی نمی کند. استفاده از براوردهای معقول در تهیه صورت های مالی امری عادی است و به شرط آنکه بتوان براوردی معقول از یک قلم انجام داد، آن قلم باید شناسایی شود.
۴۲ –هرگاه دارایی ها و بدهی ها دچار ابهام باشند، انعکاس یک مبلغ بدون تشریح آن ممکن است قطعیت ماحصل را تداعی کند درحالی که در واقع چنین نیست. بنابراین، درمواردی که اثر ابهام به طور بالقوه قابل ملاحظه است، افشای واضح میزان ابهام حاکم بر برآورد ضرورت دارد. موارد افشا ممکن است دربرگیرنده فرضیات مهم بکار گرفته شده، طیف ماحصل‌های احتمالی، مبنای اندازه‌گیری و عوامل اصلی مؤثر برماحصل باشد.
۴۳ – اتکا پذیری اندازه‌گیری تحت تأثیر سه عامل است:
الف . توانایی اندازه‌گیری منافع مستتر در قلم مورد نظر برحسب مبالغ پولی،
ب . تغییر پذیری میزان این منافع (پراکندگی سطوح مختلف منافع و نیز احتمال وقوع یک سطح منفعت خاص)، و
ج . وجود یک مبلغ حداقل
اندازه‌گیری برحسب مبالغ پولی
۴۴ – اقلام مندرج در صورت های مالی برحسب مبالغ پولی و به واحد پول انتخاب شده برای گزارشگری بیان می شوند. معهذا، تفاوتی بین اقلامی که از جنس پول هستند (اقلام پولی) و اقلامی که باید مستقلاً اندازه‌گیری شوند، وجود دارد. در مواردی که اقلام پولی منجر به جریان های نقدی در آینده نزدیک نگردند، جهت دستیابی به ارزش این جریان ها در تاریخ ترازنامه باید ارزش فعلی آنها را تعیین کرد. تعیین ارزش فعلی مستلزم مشخص بودن زمان جریان های نقدی و براورد یک نرخ سود تضمین شده مناسب است و لذا بر اتکا پذیری اندازه‌گیری تأثیر می گذارد. تأثیر تأخیر در جریان های نقدی در فرایند تعیین ارزش فعلی، موجب می گردد تا اقلام کوتاه مدت پولی را بتوان با اتکا پذیری بیشتری در مقایسه با اقلام بلند مدت پولی برحسب مبالغ پولی بیان کرد.
۴۵ – برخی اقلام غیرپولی ناشی از معاملاتی حقیقی می باشند که طی آن با یک دارایی یا بدهی پولی معاوضه می شوند. این اقلام را می توان باتوجه به قلم پولی مابه‌ازا اندازه‌گیری کرد. بدین ترتیب به هنگام شناخت اولیه این اقلام و بادرنظرگرفتن هرگونه نیاز به تعیین ارزش فعلی، مسئله‌ای در رابطه با بیان آنها برحسب مبالغ پولی پیش نمی آید. با این حال، اقلام غیرپولی ناشی از معاملات تهاتری یا سایر رویدادها تنها با توجه به معاملات پولی در دارایی ها و بدهی های مشابه قابل بیان به مبالغ پولی است. برای این اقلام، توان بیان آنها به مبالغ پولی به رواج معاملات پولی در اقلام مشابه و نیز به میزان تفاوت بین آن معاملات پولی و معامله تهاتری انجام شده توسط واحد تجاری بستگی دارد.
ابهام درباره میزان منافع
۴۶ –برای برخی از دارایی ها و بدهی ها ممکن است ماحصل‌های احتمالی متفاوتی وجود داشته باشد. دراین حالات، هرگاه قلم موردنظر ناشی از یک معامله حقیقی باشد که اخیراً انجام شده است، ابتدا می توان آنرا به بهای معامله (یعنی بهای تمام‌شده تاریخی) اندازه‌گیری کرد. این فرض معقول است که این اندازه‌گیری مقیاس مناسبی از سطح احتمالی جریان منافع آتی در زمان تحصیل دارایی یا تقبل بدهی به دست دهد.
۴۷ –هرگاه معامله موصوف اخیراً انجام نشده باشد و زمان و احتمال جریان های گوناگون منافع حاصل از دارایی یا بدهی دچار ابهام باشد، استفاده از سایر طرق اندازه‌گیری به‌شرح زیر ضرورت می یابد:
الف . چنانچه یک بازار نسبتاً کارا برای قلم مورد نظر وجود داشته باشد، یک مقیاس مبتنی بر بازار (شامل بهای جایگزینی یا خالص ارزش فروش) برای اندازه‌گیری آن می توان بکار گرفت. دراین‌حالت، توافق عمومی بازار در مورد مبلغ منافع مستتر در قلم، به معنای اتکا پذیری مقیاس مبتنی بر بازار است.
ب . هرگاه یک واحد تجاری یک گروه از اقلام همگن غیر یکسان دراختیار داشته باشد، گاه ارزش مورد انتظار کل گروه، مقیاس مناسبی به‌دست می دهد. به شرط آنکه تعداد اقلام گروه کافی باشد، ارزش مورد انتظار، اندازه‌گیری کل گروه را به‌گونه‌ای اتکا پذیر میسر می سازد (مقیاس مشابهی را برای یک عنصر منفرد می‌توان بکار گرفت به شرط آنکه کسانی که اندازه‌گیری را انجام می دهند در مورد میزان احتمال جریان منافع احتمالی به توافق کلی برسند).
۴۸ –ارزیابی میزان احتمال جریان یک سطح مشخص منافع اقتصادی (و درنتیجه ارزش مورد انتظار آن) برمبنای شواهد موجود انجام می شود. این ارزیابی ممکن است براساس شواهد حاصل از تجربه قبلی در مورد یک گروه اقلام مشابه (مثلاً میزان احتمال و مبلغ ادعاهای ناشی از ضمانت یک کالای خاص) انجام شود یامتکی به شواهدی باشد که از اطلاعات جاری مستقیماً مربوط به آن قلم (مثلاً احتمال مطالبه مبلغ وام از ضامن باتوجه به وضعیت مالی وام گیرنده) به دست می آید.
۴۹ –هرگاه شواهد کافی جهت دستیابی به یک ارزش مورد انتظار نسبتاً اتکا پذیر وجود نداشته باشد، باتوجه به مفاد بندهای ۴۱-۴ و ۴۲-۴، بهترین براورد قلم باید جهت اندازه‌گیری آن مورد استفاده قرار گیرد.
وجود یک مبلغ حداقل
۵۰ –هرگاه مبلغ یک قلم دچار ابهام باشد، بهترین براورد ممکن باید ملاک اندازه‌گیری قرار گیرد. درصورت وجود یک مبلغ حداقل که نسبت به آن اطمینان معقولی حاصل است، قلم موردنظر نباید به کمتر از این مبلغ حداقل بیان شود و هرگاه یک مبلغ بالاتر، براوردی بهتر تلقی شود باید به جای مبلغ حداقل بکار گرفته شود. به ویژه، اعمال احتیاط ممکن است موجب شود که یک هزینه بالقوه (و هرگونه بدهی مربوط) که از لحاظ اندازه‌گیری دچار ابهام است،
به‌‌جای مبلغ حداقل، به مبلغی بالاتر شناسایی شود.
اندازه‌گیری در صورت های مالی
۱ – همان طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورت های مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می پردازد.
۲ – ۵ . یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورت های مالی این است که آن عنصر را بتـوان بـا قابلیت اتکای کافـی بـه مبلـغ پولی اندازه‌گیـری کرد. شناخت اولیـه اکثـراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می گیرد. بنابراین دارایی ها و بدهی ها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده ، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
۳ – تجدید اندازه‌گیری بعدی دارایی ها و بدهی ها“ متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می باشد. به‌طور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاک برای دارایی های ثابت مشهود می گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می گردد.
۴ – ۵ . انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورت های مالی ادامه می یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورت های مالی ضرورت یابد.
۵ – حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که انتظار می رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می کند که قاعده ” بهای تمام شده یا کمتر“ اعمال گردد. به عبارت دیگر،
مبلغ دفتری یک دارایی هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
۶ – مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می گردد. به عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی بـرابـر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریان های نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریان های نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دو مبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
۷ –در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمت ها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی دارایی ها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که دارایی ها و بدهی ها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی دارایی ها به بهای تمام شده، برخی به ارزش های جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. در غیاب تجدید ارزیابی منظم دارایی ها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به شدت مورد ابهام است.
۸ –باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط تر که دربرگیرنده ارزش های جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورت های مالی مناسب می باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمت ها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می یابد.
۹ –ارزش های جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکا پذیری می باشد. مضافاً ، هزینه دستیابی به ارزش های جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. از سوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی ” مربوط بودن“ در نظام بهای تمام شده تاریخی یک نقص جدی محسوب می گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظام های جایگزین را مورد بررسی قرار می دهد و اصولی را بیان می کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی ” گزارشگری مالی“ مدنظر قرار گیرد.
نظام های اندازه‌گیری
۱۰ –نظام های اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهمترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر ” بهای تمام شده تاریخی“ یا ” ارزش جاری“ است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب ” بهای تمام شده تاریخی“ و ” ارزش جاری“ ارائـه می شود. سایر نظام های اندازه‌گیری را می توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
بهای تمام شده تاریخی
۱۱ –در یک نظام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ، دارایی ها و بدهی ها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
۱۲ –در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمایه مالی“ مورد اشاره قرار می گیرد. پیوست شماره ۱
این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می کند.
۱۳ –همان طور که در بند ۵ – ۵ اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می شود تا از گزارش دارایی ها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودی های مواد و کالا به ” اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش“ ارزشیابی شود. در مورد دارایی های ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی دارایی ها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهی ها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به موجب آن دارایی ها هرگز نباید بیش از واقع و بدهی ها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزش های جاری نیز استفاده می شود.
۱۴ –در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به‌عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی دارایی ها به بهای جاری است.
عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط آمیز مورد اشاره در بند ۱۳-۵ که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می کند.
۱۵ –مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی بودن و اتکا پذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتی می شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی باشد.
۱۶ – با این حال، عینی بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به قضاوت هایی باشد که اعمال آنها به اندازه قضاوت های مورد لزوم در یک نظام مبتنی بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
۱۷ –از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورت های مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
۱۸ –عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ ، یک ترازنامه مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که دارایی ها (و احیاناً بدهی ها) را به مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمت های جاری بازار نمی باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری دارایی ها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش می کند. این امر باعث می شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
ارزش جاری
۱۹ – در یک نظام حسابداری مبتنی بر ارزش جاری، دارایی ها و بدهی ها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
۲۰ – ۵ . ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریان های نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی دارایی های ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاس های مختلف ارزش جاری احتمالاً با اهمیت خواهد بود.
۲۱ – در چنین مواردی باید قاعده مشخص و معقولی برای انتخاب یکی از مقیاس های مختلف اندازه‌گیری ارزش جاری دراختیار داشت. معیار ” ارزش برای واحد تجاری“ چنین قاعده‌ای را به دست می دهد. طبق این قاعده، ارزش جاری برابر اقل ” بهای جایگزینی جاری دارایی و مبلغ بازیافتنی “ آن تعیین می گردد. ” مبلغ بازیافتنی “ دارایی بالاترین ارزشی است که مالک فعلی دارایی می تواند بدان دست یابد و برابر خالص ارزش فروش دارایی یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می باشد. ” ارزش برای واحد تجاری“ را می‌توان نوعی به هنگام کردن بهای تاریخی با استفاده از قاعده سنتی ” بهای تمام شده یا کمتر“ دانست و لذا ارزشی است که به تصمیم‌گیری اقتصادی مربوط می شود. نمودار زیر نحوه تعیین ارزش برای واحد تجاری را نشان می دهد:
۲۲ –در یک نظام مبتنی بر ارزش جاری، کل درآمدها را می توان به ” درآمدهای عملیاتی“ و ” درآمدهای نگهداری“ تفکیک کرد. درآمدهای عملیاتی به درآمدهایی اطلاق می شود که ناشی از فعالیت های اصلی بازرگانی یا تولیدی واحد تجاری باشد درحالی که درآمدهای نگهداری، تغییرات در ارزش خالص دارایی های واحد تجاری را که از تغییر در قیمت های بازار ناشی شده است، دربر می گیرد. مفهوم ” نگهداشت سرمایه عملیاتی“ را می توان برای تشخیص این دو نوع درآمد بکار گرفت. طبق این مفهوم، درآمدهای عملیاتی عبارت از درآمدهای حاصل از فعالیت های اصلی واحد تجاری پس از کسر بخشی از آن، جهت نگهداشت دارایی های لازم برای حفظ فعالیت های اصلی در همان سطح (از قبیل جایگزینی دارایی های ثابت مشهود و موجودی مواد و کالا) می باشد. هرگونه درآمد حاصل از افزایش در ارزش دارایی عملیاتی مزبور از قبیل افزایش بهای موجودی ها یا افزایش در ارزش دارایی های ثابت مشهود، درآمد نگهداری تلقی می گردد.
۲۳ –مهمترین مزیت ارزش جاری، مربوط بودن آن به تصمیمات استفاده‌کنندگانی است که خواهان ارزیابی وضعیت جاری یا عملکرد اخیر واحد تجاری می باشند. ترازنامه‌ای که در آن دارایی ها و بدهی ها به ارزش های جاری ارائه شده است، در مقایسه با ترازنامه‌ای که چنین عناصری را به بهای تمام شده تاریخی ارائه کند، وضعیت مالی واحد تجاری را بهتر نشان می دهد. صورت سود و زیان و صورت سود و زیان جامع تهیه شده برمبنای ارزش جاری درمقایسه با صورت های مشابه تهیه شده برمبنای بهای تمام شده تاریخی، از دو جهت عملکرد جاری واحد تجاری را بهتر اندازه‌گیری می کند. اول اینکه این صورت های عملکرد مالی تنها به گزارش درآمدهای تحقق یافته نمی پردازد بلکه سودها و درآمدهایی را گزارش می کند که در دوره جاری وقوع یافته است. دوم اینکه، این صورت ها، از طریق تفکیک سودهای حاصل از عملیات جاری از درآمدهای ناشی از تغییرات در ارزش دارایی های نگهداری شده توسط واحد تجاری، تحلیل کامل تری از سود گزارش شده، به دست می دهد.
۲۴ –همان ملاحظاتی که پشتوانه گزارش دارایی ها به ارزش های جاری است، اندازه‌گیری بدهی ها را برهمین مبنـا توصیه می کند. در مواردی که بدهی هایی بلندمدت با نرخ سود تضمین شده ثابت وجود دارد، تفاوت بین ارزش جاری بدهی ها و ارزش مبتنی بر بهای تمام شده آنها احتمالاً با اهمیت خواهد بود و عمدتاً منعکس‌کننده تغییرات در نرخ بازار سود تضمین شده می باشد.
۲۵ – انتخاب یک ارزش برای بدهی ها به روشی مشابه قاعده ” ارزش برای واحد تجاری“ با استفاده از مفهوم ” ارزش خلاصی“ امکان‌پذیر است لیکن در عمل نیازی به استفاده از چنین روش پیچیده‌ای پیش نمی آید. علت این است که در بازارهای مالی رقابتی ، این احتمال که بهای خروجی ، بهای ورودی و ارزش فعلی یک وام در حد قابل ملاحظه‌ای باهم تفاوت نماید، به‌نحوی که مستلزم وضع ضابطه‌ای جهت انتخاب یک ارزش از میان آنها باشد، وجود ندارد.
۲۶ –عیب اصلی ارزش جاری ، ذهنی بودن بیشتر و اتکا پذیری کمتر آن در مقایسه با بهای تمام شده تاریخی است. این موضوع به ویژه در مورد دارایی هایی که در بازارهای فعال به طور منظم مورد معامله قرار نمی گیرند و نیز هنگامی که دارایی ها به ارزش اقتصادی ارائه می شود، صدق می کند. در مورد اخیر، محاسبه ارزش اقتصادی بستگی به بازده‌های مورد انتظار آتی دارد که خود معمولاً تا حدی متکی به قضاوت های ذهنی است. این امر مشکلاتی را نیز به هنگام تفکیک جریان های نقدی مربوط به دارایی های خاص از جریان های نقدی مربوط به سایر دارایی ها یا فعالیت های واحد تجاری در کلیت آن، به وجود می آورد. معهذا، با توسعه بازارهای مربوط به انواع دارایی ها، انتظار می رود عینی بودن و اتکا پذیر بودن ارزش های جاری بهبود یابد و از هزینه استفاده از ارزش های جاری کاسته شود.
۲۷ – یکی از مشکلات موجود درارتباط با کاربرد ارزش های جاری، نا آشنایی تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورت های مالی با این ارزش هاست که ممکن است حداقل درحال حاضر موجب افزایش هزینه تهیه و استفاده از اطلاعات حسابداری شود. با این حال ارزش های جاری اکنون در برخی از جنبه‌های اندازه‌گیری در حسابداری در سال های اخیر کاربرد بیشتری یافته است و لذا احتمال می رود که نا آشنایی تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان دائمی نباشد و به تدریج از میزان آن کاسته شود.
تعدیل از بابت اثرات تورم عمومی
۲۸ – مبحث ارزش های جاری اساساً معطوف به مسائل ناشی از تغییرات در ارزش دارایی های خاص است. موضوع دیگری که با مبحث فوق نیز مرتبط است، تغییرات در سطح عمومی قیمت هاست که بر ماهیت سود و حقوق صاحبان سرمایه گزارش شده تأثیر می گذارد. در موارد تغییر سریع و شدید سطح عمومی قیمت ها، این موضوع حاد می شود چرا که اعتماد به واحد پول کاهش می یابد.
۲۹ – یک راه حل برخورد با مسئله تغییر سطح عمومی قیمت ها، ارائه مجدد صورت های مالی مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی برحسب قدرت خرید ثابت است. اعتقاد براین است که نظام مبتنی بر این نحوه عمل، به خاطر پیچیدگی و ناتوانی آن در انعکاس محتوای اقتصادی در موارد ناهماهنگی تغییرات در قیمت های عمومی و اختصاصی و نیز نا آشنایی استفاده‌کنندگان با اطلاعات ارائه شده برحسب واحدهای قدرت خرید ثابت، چندان مفید نیست. استفاده از چنین نظامی در اقتصادهای با تورم حاد قابل توجیه است زیرا به هنگام تورم حاد، ناهماهنگی در تغییرات قیمت های عمومی و اختصاصی قابل اغماض است.
۳۰ –اگر تورم عمومی عامل با اهمیتی باشد، می توان یک نظام ارزش جاری را به آسانی تعدیل نمود تا اندازه‌گیری کل درآمدها را ” به‌طور واقعی“ که فاقد اثر تورم است فراهم آورد. برای این منظور، سرمایه اول دوره (که از تراز افتتاحیه قابل استخراج است) متناسب با افزایش در شاخص عمومی قیمت ها طی دوره افزایش داده می شود. سرمایه اول دوره که به طریق فوق تعدیل شده است یک سرمایه واقعی (یعنی با قدرت خرید ثابت) است که باید جهت نگهداشت، آن را از سرمایه آخر دوره کسر کرد تا درآمد ” به‌طور واقعی“ (یعنی افزایش ارزش پولی خالص دارایی ها مازاد بر تورم) شناسایی گردد. این تعدیل را می توان به‌طور یکجا در صورت سود و زیان جامع انجام داد. این نحوه عمل نه برپیچیدگی صورت سود و زیان می افزاید و نه مانند برخی روش های پیچیده حسابداری تورمی، مابقی صورت سود و زیان جامع را دچار پیچیدگی می کند. مثالی ساده از یک نظام مبتنی بر ارزش جاری واقعی در پیوست شماره ۲ این فصل ارائه شده است.
نتیجه‌گیـری
۳۱ – همان طور که اشاره شد، آن نگرشی از ارزش جاری که بر معیار ” ارزش برای واحد تجاری“ مبتنی است، ابزاری جهت‌انتخاب یک‌مقیاس اندازه‌گیری متناسب با شرایط فراهم می آورد. استفاده‌ازنگرش ” ارزش برای واحدتجاری“ همچنین‌تفکیک درآمدهای عملیاتی ازدرآمدهای نگهداری را از طریق ” کسر بهای جاری دارایی های مصرف شده جهت ایجاد درآمد“ از ” درآمد عملیاتی“ و گزارش جداگانه درآمد نگهداری دارایی ها و بدهی ها ممکن می سازد. این نحوه عمل به استفاده‌کنندگان صورت های مالی امکان می دهد تا سودهای جاری عملیاتی را مورد ملاحظه قرار دهند و در مقایسه با سود مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی که ترکیبی از سودهای عملیاتی و سود یا زیان های نگهداری است، تصویر بهتری از عملکرد بالقوه آتی ارائه می کند. بنابراین کاربرد ارزش های جاری ، هم برای دارایی ها و هم برای بدهی ها اطلاعاتی را فراهم می نماید که به تصمیمات استفاده‌کنندگان بیشترین ارتباط را دارد.
۳۲ –در مورد دارایی ها، ارزش جاری مناسب طبق قاعده ” ارزش برای واحد تجاری “ انتخاب می شود. قاعده مزبور، دارایی را درصورت بالاتر بودن مبلغ بازیافتنی ، به جای بهای تمام‌شده تاریخی، به بهای جایگزینی ارزیابی می کند مشروط به آنکه جایگزینی دارایی توجیه‌پذیر باشد. اگر جایگزینی دارایی قابل توجیه نباشد، دارایی به مبلغ بازیافتنی ارزیابی می شود. کاربرد قاعده ” ارزش برای واحد تجاری“ در مورد بدهی ها چندان ضرورتی ندارد چرا که ارزش های مختلف بدهی ، همگی به یک ارزش واحد ختم می شوند.
۳۳ –یک نظام مبتنی بر نگهداشت سرمایه واقعی (بند ۳۰- ۵)، موجب می گردد که ” مربوط بودن“ اطلاعات بهبود یابد زیرا این نظام، سودهای عملیاتی جاری و نیز میزانی را که درآمدها و هزینه‌های نگهداری بیانگر اثر تورم عمومی است، نشان می دهد تا استفاده‌کنندگان ازصورت های مالی مبتنی بر ارزش جاری واقعی قادر به انتخاب اطلاعات خاص مورد نیاز خود باشند.
۳۴ –واضح است که به هنگام انتخاب بین نظام بهای تمام شده تاریخی و نگرش مبتنی بر ارزش جاری، نوعی مصالحه بین خصوصیات کیفی مربوط بودن و قابل اتکا بودن وجود دارد. در این انتخاب یکی از دو نظام باتوجه به شرایط موجود و به ویژه فراهم بودن ارزش های جاری قابل اتکا، ترجیح داده می شود. علاوه‌بر این در تصمیم‌گیری نسبت به انتخاب یکی از دو نظام، هزینه دستیابی به ارزش های جاری باید با منافع حاصل از بهبود در ” مربوط بودن“ اطلاعات مقایسه گردد. با این‌حال، با توسعه بازار برای انواع دارایی ها، می توان انتظار داشت که اتکا پذیری ارزش های جاری بهبود یابد و از هزینه استفاده از ارزش های جاری احتمالاً کاسته شود.
۳۵ –اعتقاد براین است که در شرایط اقتصادی جاری کشور، به دلیل نبود ارزش های جاری قابل اتکا در رابطه با برخی دارایی ها و نیز بالابودن هزینه دستیابی به ارزش های جاری در مقایسه با منافع حاصل از آن، انتخاب یک نظام اندازه‌گیری مبتنی بر ارزش جاری عملی نیست. بنابراین دراندازه‌گیری عناصر صورت های مالی ، نظام مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی ملاک عمل قرار خواهد گرفت و از ارزش های جاری نیز، تا میزانی که با خصوصیات اتکا پذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار است، در تعدیل این نظام استفاده خواهد شد.
اطلاعات این نوشته
شما میتوانید در صورت تمایل این پست را در شبکه های اجتماعی خود بازنشر دهید .
